會計實務(wù)：新準則對合并會計的影響

新準則對合并會計的影響不論是對購買法和權(quán)益聯(lián)合法的介紹，還是對國外相關(guān)會計規(guī)范發(fā)展的分析，都是為了使我們能更好地理解現(xiàn)階段我國對企業(yè)合并所制定的會計規(guī)范，從而更好地完成相關(guān)的會計處理。總的來說，我國目前與企業(yè)相關(guān)的會計規(guī)范主要包括財政部頒發(fā)的三個文件以及新頒布的企業(yè)會計準則第20號。后者于2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，并鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。兩套會計規(guī)范并行的局面已經(jīng)出現(xiàn)。

我國原有的企業(yè)合并會計規(guī)范

1.在《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》頒布前，我國實施的對合并會計的規(guī)范主要是三個文件：

（1）財政部于1995年發(fā)布的《合并會計報表暫行規(guī)定》。文中沒有提到“購買法”和“權(quán)益聯(lián)合法”，在具體會計處理中也未涉及這兩種方法中的任何一種。

（2）財政部于1997年發(fā)布的《企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》中也未提到“購買法”和“權(quán)益聯(lián)合法”，但規(guī)定了被兼并企業(yè)資產(chǎn)、負債的入賬價值，顯然是采用了“購買法”。文中規(guī)定：“經(jīng)批準被兼并的企業(yè)，按照規(guī)定由法定資產(chǎn)評估機構(gòu)對其財產(chǎn)進行資產(chǎn)評估，企業(yè)應(yīng)按批準評估確認的資產(chǎn)價值調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)的賬面價值?！?/p>

（3）財政部于1998年印發(fā)的《關(guān)于執(zhí)行具體會計準則和〈股份有限公司會計制度〉有關(guān)會計問題的解答》關(guān)于被兼并企業(yè)的資產(chǎn)負債入賬價值的規(guī)定是：“公司購買其他企業(yè)的全部股權(quán)時，被購買企業(yè)保留法人資格的，被購買企業(yè)應(yīng)但按照評估確認的價值調(diào)賬；被購買企業(yè)喪失法人資格的，公司應(yīng)按照被購買企業(yè)評估確認后的價值入賬。公司購買其他企業(yè)的部分股權(quán)時，被購買企業(yè)的賬面價值應(yīng)當保持不變?！庇纱丝梢?，在這里吸收合并和新設(shè)合并下采用的是“購買法”，在控股合并下編制合并報表時全資控股的，采用購買法；非全資控股的被兼并企業(yè)資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)則應(yīng)保持其賬面價值不變。關(guān)于被兼并企業(yè)合并當年全年實現(xiàn)的凈利潤處理的規(guī)定是：“長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的公司，購買其他企業(yè)后，應(yīng)將被購買企業(yè)購買日后實現(xiàn)的凈利潤（或凈虧損），按應(yīng)分項或應(yīng)分擔的份額計算的金額，增加或減少長期股權(quán)投資和投資收益。公司在編制個別會計報表時，將購買日后享有或分擔的被投資企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤（或凈虧損）納入利潤表；公司在編制合并報表時，應(yīng)當以被購買企業(yè)編制的購買后的會計報表為依據(jù)，并在合并報表附注中說明合并報表中所包含的被購買企業(yè)的會計期間?！?/p>

2.簡要評述

（1）原有的會計規(guī)范并沒有明確“購買法”和“權(quán)益聯(lián)合法”的概念。

（2）從具體規(guī)定看，實質(zhì)上是只允許企業(yè)合并使用“購買法”，但在實踐當中，證監(jiān)會卻承認了清華同方合并魯穎電子等一系列換股合并案中采用的“權(quán)益聯(lián)合法”的會計處理，實際上是對我國換股合并采用“權(quán)益聯(lián)合法”的一種默許，這造成了會計規(guī)范和實務(wù)處理的不統(tǒng)一。

（3）關(guān)于企業(yè)合并的會計規(guī)范散見于各個暫行規(guī)定之中，缺乏一個統(tǒng)一完整的會計規(guī)范，且其規(guī)定都過于簡單和含糊。

新頒布的《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》

1.準則內(nèi)容

2006年新會計準則《企業(yè)會計準則20號——企業(yè)合并》按照控制對象，分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。

（1）同一控制下的企業(yè)合并，是指在同一方控制下，一個企業(yè)獲得另一個或多個企業(yè)的股權(quán)或凈資產(chǎn)的行為。其主要特征是參與合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，并且不是暫時性的。例如，母公司將全資子公司的凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至母公司并注銷子公司；母公司將其擁有的對一個子公司的權(quán)益轉(zhuǎn)移至另一子公司等。一般情況下，同一企業(yè)集團內(nèi)部各子公司之間、母子公司之間的合并屬于同一控制下的企業(yè)合并。

同一控制下的企業(yè)合并總體原則——采用類似權(quán)益聯(lián)合法的處理方法，即對于被合并方的資產(chǎn)、負債按照原賬面價值確認，不按公允價值進行調(diào)整，不形成商譽，合并對價與合并中取得的凈資產(chǎn)份額的差額調(diào)整權(quán)益項目，合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用于發(fā)生時計入當期損益。

（2）非同一控制下的企業(yè)合并，指不存在一方或多方控制的情況下，一個企業(yè)購買另一個或多個企業(yè)股權(quán)或凈資產(chǎn)的行為。參與合并的各方在合并前后均不屬于同一方或多方最終控制。非同一控制下企業(yè)合并具有以下特點：非關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間進行的合并；以市價為基礎(chǔ)，交易對價相對公平合理。

非控制下的企業(yè)合并總體原則——按照購買法進行核算：視同一個企業(yè)購買另外一個企業(yè)的交易，按照公允價值確認所取得的資產(chǎn)和負債，確認合并商譽，合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用也計入合并成本。

（3）在商譽處理上，如在購買日購買方的合并成本大于確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值凈額的差額，確認為商譽。企業(yè)應(yīng)于每個會計期末，對商譽按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》進行減值測試，計算確定其減值金額。對商譽測試的減值部分，應(yīng)計入當期損益。

如在購買日購買方的合并成本小于確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值凈額的差額，為負商譽，在對取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值進行復(fù)核后，計入當期損益。

2.簡要評述

（1）通過與國外合并會計規(guī)范的橫向比較，新準則的制定體現(xiàn)出明顯的國際趨同。主要表現(xiàn)在：

在購買法與權(quán)益聯(lián)合法的選擇上，基本同美國和國際會計準則達成一致，即對于非同一控制下的企業(yè)合并統(tǒng)一要求采用購買法核算，禁用權(quán)益聯(lián)合法，但對同一控制下的企業(yè)合并則做出特別規(guī)定。所不同的是，美國和國際準則將同一控制下的企業(yè)合并排除在企業(yè)合并會計準則的規(guī)范范圍以外，而我國的合并準則則將同一控制下的企業(yè)合并納入規(guī)范范圍，并明確規(guī)定應(yīng)當采用權(quán)益聯(lián)合法進行會計處理。

在合并正商譽的會計處理上，與美國和國際會計準則達成一致，即定期進行減值測試，提取減值準備。在負商譽的處理上，與國際會計準則一致，即在復(fù)核取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值后，仍然存在負商譽的，將其直接計入當期損益。

這種趨同有利于提高我國企業(yè)合并會計信息的可比性，有利于我國大型企業(yè)開展國際并購以及國外企業(yè)在我國進行合并重組。但對于非同一控制下的企業(yè)合并取消權(quán)益聯(lián)合法，在一定程度上有可能限制企業(yè)間換股合并業(yè)務(wù)的開展。

（2）通過與我國原有合并會計規(guī)范的縱向比較，新準則的制定無疑是一個巨大的進步。主要表現(xiàn)在：

統(tǒng)一了企業(yè)合并業(yè)務(wù)的會計規(guī)范，使企業(yè)合并的會計處理真正有章可循，對于我國以會計準則為核心的新型會計規(guī)范體系的建立起到了關(guān)鍵性作用。

與以前存在的制度之外的默許相比，新準則明確了可以采用權(quán)益聯(lián)合法的范圍，有助于防止合并企業(yè)利用權(quán)益聯(lián)合法操縱利潤。

合并商譽會計處理的規(guī)范使得我國的合并商譽處理十分混亂的現(xiàn)象得到改善。尤其是在控股合并方式中，合并商譽取代原有的合并價差，將使合并商譽更加符合理論基礎(chǔ)。

（3）新準則實施過程中可能出現(xiàn)的問題：

首先，由于新準則首先在上市公司范圍內(nèi)實行，而不是全面實行，有可能造成非上市公司與上市公司會計處理方式的不同，并影響其會計信息的可比性。

其次，企業(yè)合并業(yè)務(wù)的會計處理比較復(fù)雜，新準則的頒布和執(zhí)行將給企業(yè)會計人員帶來難題，而且準則只是一個框架和基本處理原則的規(guī)范，要想使企業(yè)會計人員正確運用，還需要盡快出臺與之相配套的具體操作指南。

第三，由于換股合并的主并方主要集中在上市公司，對于上市公司換股合并禁用權(quán)益聯(lián)合法后，很可能影響我國換股合并業(yè)務(wù)的發(fā)展。這一點在我國現(xiàn)有的證券市場環(huán)境下會更加明顯。由于我國證券市場中股票尚未實現(xiàn)全流通，所以股票市場的股價很難反映公司凈資產(chǎn)的公允價值，在換股合并中以發(fā)行新股作為支付給被并方股東的合并成本，其公允價值的確定將成為一大難題，這也將成為制約我國換股合并業(yè)務(wù)采用購買法的一大問題。

最后，商譽的減值測試問題在國際上也是困擾實務(wù)界的一大難題，在我國自然也不例外，如何做好商譽的評估工作，防止人為地利用商譽減值調(diào)整利潤，將成為影響購買法全面實施的一大制約因素。

總而言之，《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》的出臺，將使上市公司合并業(yè)務(wù)的會計處理得以規(guī)范化，但非上市公司的會計處理仍然可以遵循原有的會計規(guī)范，因而依然具有一定