高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 課件 10第十章-企業(yè)合并

高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)第十章企業(yè)合并案例導(dǎo)讀

甲公司是一家與玉利興公司無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系的成品油銷(xiāo)售公司，擁有較好的營(yíng)銷(xiāo)網(wǎng)絡(luò)，但受市場(chǎng)形勢(shì)影響上半年經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不佳。經(jīng)多次協(xié)商，鴻榮公司于2021年6月30日以12000萬(wàn)元取得了甲公司70%的有表決權(quán)股份，能夠?qū)嵤┛刂啤?/p>

甲公司當(dāng)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為15000萬(wàn)元。8月31日，鴻榮公司又以4000萬(wàn)元取得了甲公司20%的有表決權(quán)股份，甲公司自6月30日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)為18000萬(wàn)元。假定不考慮其他因素,根據(jù)上述資料，玉利興公司購(gòu)入甲公司20%的股份是否構(gòu)成企業(yè)合并呢？

帶著問(wèn)題開(kāi)始本章的學(xué)習(xí)吧。企業(yè)合并概述第一節(jié)一、企業(yè)合并的含義構(gòu)成企業(yè)合并至少包括兩層含義：一是取得對(duì)另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)或業(yè)務(wù)的控制權(quán)；二是所合并的企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務(wù)。其中，業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或資產(chǎn)負(fù)債的組合。該組合具有投入、加工處理和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入。不形成企業(yè)合并不形成企業(yè)合并的交易或事項(xiàng)。一個(gè)企業(yè)取得了對(duì)另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的控制權(quán)，而被購(gòu)買(mǎi)方或被合并方并不構(gòu)成業(yè)務(wù)。不包括在企業(yè)合并準(zhǔn)則范圍內(nèi)的交易或事項(xiàng)。購(gòu)買(mǎi)子公司的少數(shù)股權(quán)，以及兩方或多方形成合營(yíng)企業(yè)。企業(yè)合并定義企業(yè)合并是將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。030201二、企業(yè)合并的動(dòng)機(jī)加快企業(yè)發(fā)展企業(yè)合并通過(guò)整合資源、擴(kuò)大規(guī)模和市場(chǎng)占有率，可以顯著加快企業(yè)發(fā)展速度，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的快速增長(zhǎng)。經(jīng)營(yíng)和生產(chǎn)多角化控制原材料、資源合并有助于企業(yè)實(shí)現(xiàn)多元化經(jīng)營(yíng)，降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)利用不同業(yè)務(wù)的協(xié)同效應(yīng)提升整體競(jìng)爭(zhēng)力。通過(guò)合并，企業(yè)能夠增強(qiáng)對(duì)原材料和資源的控制力，確保供應(yīng)鏈穩(wěn)定，從而在市場(chǎng)上獲得更大的支配力。企業(yè)合并的動(dòng)機(jī)企業(yè)合并可以實(shí)現(xiàn)大規(guī)模生產(chǎn)，降低生產(chǎn)成本，提高生產(chǎn)效率，進(jìn)而提升企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)企業(yè)合并可以享受稅收優(yōu)惠，改善企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，同時(shí)便于獲取金融資源和政策支持，促進(jìn)企業(yè)發(fā)展。獲得稅收、金融好處合并有助于企業(yè)吸收合并方的先進(jìn)技術(shù)和管理能力，提升自身核心競(jìng)爭(zhēng)力，實(shí)現(xiàn)資源整合和優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)。吸收技術(shù)和能力企業(yè)合并的動(dòng)機(jī)救濟(jì)經(jīng)營(yíng)不善的企業(yè)通過(guò)合并重組，企業(yè)可以拯救經(jīng)營(yíng)不善的子公司，優(yōu)化資源配置，提高整體運(yùn)營(yíng)效率和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。便于安排人事企業(yè)合并可以實(shí)現(xiàn)人事管理的集中和優(yōu)化，降低人力成本，同時(shí)便于統(tǒng)一管理和戰(zhàn)略部署。三、企業(yè)合并的類(lèi)型按合并后主體的法律形式不同進(jìn)行分類(lèi)按涉及行業(yè)的不同進(jìn)行分類(lèi)按合并雙方合并前、后最終控制方是否發(fā)生變化進(jìn)行分類(lèi)030201(一)按合并雙方合并前、后最終控制方是否發(fā)生變化進(jìn)行分類(lèi)企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并兩類(lèi)合并的概念兩類(lèi)合并的實(shí)質(zhì)兩類(lèi)合并的實(shí)施方式兩類(lèi)合并的法律結(jié)果注意：比較(一)按合并雙方合并前、后最終控制方是否發(fā)生變化進(jìn)行分類(lèi)企業(yè)合并類(lèi)型概念同一控制下的企業(yè)合并

是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。非同一控制下的企業(yè)合并

是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同多方最終控制的合并交易，即除判斷屬于同一控制下企業(yè)合并的情況以外其他的企業(yè)合并。兩類(lèi)合并的實(shí)質(zhì)比較同一控制下的企業(yè)合并，由于合并各方在合并前、后的最終控制方?jīng)]有發(fā)生變化，準(zhǔn)則沒(méi)有把這種合并視為“交易”，只是當(dāng)作一個(gè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。因此，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理中采用賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。

非同一控制下的企業(yè)合并，由于參與合并各方在合并前、后不屬于同一方或相同的多方最終控制，這種合并實(shí)質(zhì)上是一種交易——購(gòu)買(mǎi)方購(gòu)買(mǎi)被購(gòu)買(mǎi)方控制權(quán)的交易。正因?yàn)槿绱耍鄳?yīng)的會(huì)計(jì)處理中需要遵循交易規(guī)則，使用自愿交易的雙方都能夠接受的價(jià)值——公允價(jià)值。(二)按涉及行業(yè)的不同進(jìn)行分類(lèi)比較……水平合并垂直合并混合合并企業(yè)合并(二)按涉及行業(yè)的不同進(jìn)行分類(lèi)企業(yè)合并類(lèi)型概念水平合并

也稱橫向合并，合并企業(yè)的雙方或多方原來(lái)屬于同一個(gè)行業(yè)，生產(chǎn)同類(lèi)產(chǎn)品。垂直合并

也稱縱向合并，合并企業(yè)的雙方或多方之間有原料生產(chǎn)、供應(yīng)和加工及銷(xiāo)售的關(guān)系，分別處于生產(chǎn)和流通過(guò)程的不同階段。垂直合并是大企業(yè)全面控制原料、生產(chǎn)、銷(xiāo)售的各個(gè)環(huán)節(jié)，是建立垂直結(jié)合控制體系的基本手段。混合合并

同時(shí)發(fā)生水平合并和垂直合并，或者合并雙方或多方屬于沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)。后一種合并常常發(fā)生在某個(gè)企業(yè)試圖進(jìn)入利潤(rùn)率較高的另一個(gè)行業(yè)時(shí)，常與企業(yè)的多角化戰(zhàn)略相聯(lián)系。(三)按合并后主體的法律形式不同進(jìn)行分類(lèi)吸收合并新設(shè)合并控股合并企業(yè)合并法律意義上的企業(yè)合并比較……(三)按合并后主體的法律形式不同進(jìn)行分類(lèi)企業(yè)合并類(lèi)型概念吸收合并也稱兼并，是指兩家或兩家以上的企業(yè)合并成一家企業(yè)，其中一家企業(yè)將另一家企業(yè)或多家企業(yè)吸收進(jìn)自己的企業(yè)，并以自己的名義繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，而被吸收的企業(yè)在合并后喪失法人地位，解散消失。創(chuàng)立合并也稱新設(shè)合并，是指幾家企業(yè)協(xié)議合并組成一家新的企業(yè)。也就是說(shuō)，經(jīng)過(guò)這種形式的合并，原來(lái)的各家企業(yè)均不復(fù)存在，而由新企業(yè)經(jīng)營(yíng)。控股合并是指一家企業(yè)購(gòu)進(jìn)或取得了另一家企業(yè)有投票表決權(quán)的股份或出資證明書(shū)，且已達(dá)到控制后者經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)方針的持股比例的企業(yè)合并形式。++==+=+123吸收合并新設(shè)合并控股合并母公司子公司吸收合并、新設(shè)合并、控股合并比較四、企業(yè)合并會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容企業(yè)合并會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容對(duì)企業(yè)合并交易（或事項(xiàng)）進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量下面主要介紹企業(yè)合并的確認(rèn)、計(jì)量方法……合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制對(duì)企業(yè)合并的確認(rèn)與計(jì)量——合并方賬務(wù)處理基本框架吸收合并、新設(shè)合并控股合并借：有關(guān)資產(chǎn)賬戶

[取得的凈資產(chǎn)]

貸：有關(guān)負(fù)債賬戶借：長(zhǎng)期股權(quán)投資[取得股權(quán)]

貸：銀行存款庫(kù)存商品等

支付的合并對(duì)價(jià)]股本銀行存款等

[支付的合并費(fèi)用]貸：銀行存款庫(kù)存商品等[支付的合并對(duì)價(jià)]

應(yīng)付債券股本銀行存款等

[支付的合并費(fèi)用]確認(rèn)與計(jì)量企業(yè)合并的賬務(wù)處理中的關(guān)鍵問(wèn)題合并方合并日

購(gòu)買(mǎi)方購(gòu)買(mǎi)日如何確認(rèn)與計(jì)量取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)支付的合并對(duì)價(jià)應(yīng)如何計(jì)量？?jī)烧呷绻胁町?，?yīng)如何處理？合并費(fèi)用如何處理？知識(shí)小結(jié)玉利興公司與甲公司屬于上下游企業(yè)，雙方無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系，玉利興公司取得了甲公司60%的股權(quán)，屬于非同控制下的控股合并。情況一玉利興公司和甲公司同屬于亞倫公司的子公司，玉利興公司在這種情況下收購(gòu)甲公司60%的股權(quán)，則屬于同一控制下的控股合并。情況二本節(jié)導(dǎo)讀分析同一控制下的企業(yè)合并的處理第二節(jié)一、同一控制下企業(yè)合并的處理原則合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。合并方在合并中取得的被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價(jià)值。合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對(duì)價(jià)賬面價(jià)值的差額不作為資產(chǎn)的處置損益，不影響企業(yè)合并當(dāng)期的利潤(rùn)表，有關(guān)差額應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目。對(duì)于同一控制下的控股合并，應(yīng)視同合并后形成的報(bào)告主體自最終控制方開(kāi)始實(shí)施控制時(shí)一直是一體化存續(xù)下來(lái)的，體現(xiàn)在其合并財(cái)務(wù)報(bào)表上，即由合并后形成的母子公司構(gòu)成的報(bào)告主體，無(wú)論是其資產(chǎn)規(guī)模還是其經(jīng)營(yíng)成果都應(yīng)持續(xù)計(jì)算。二、同一控制下的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理（一）同一控制下的控股合并的會(huì)計(jì)處理（二）同一控制下的吸收合并的會(huì)計(jì)處理（三）合并方為進(jìn)行同一控制企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理確認(rèn)與計(jì)量的基本要求

合并費(fèi)用的處理合并方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)按賬面價(jià)值入賬

合并方支付的合并對(duì)價(jià)按其賬面價(jià)值計(jì)量評(píng)估審計(jì)咨詢費(fèi)用借：管理費(fèi)用發(fā)行債券的費(fèi)用借：應(yīng)付債券—利息調(diào)整發(fā)行權(quán)益證券的費(fèi)用借：資本公積—股本溢價(jià)兩者之差調(diào)整資本公積一次投資實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的賬務(wù)處理放棄資產(chǎn)實(shí)施的企業(yè)合并發(fā)行債券實(shí)施的企業(yè)合并發(fā)行股票實(shí)施的企業(yè)合并吸收合并控股合并新設(shè)合并基本上與吸收合并相同比較（一）同一控制下的控股合并的會(huì)計(jì)處理1.長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量2.合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表一般包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表與合并現(xiàn)金流量表。在合并報(bào)表日，應(yīng)抵銷(xiāo)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益，借記“股本”“資本公積”“盈余公積”“未分配利潤(rùn)”等賬戶，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”“少數(shù)股東權(quán)益”賬戶。發(fā)行股票實(shí)施的控股合并貸：股本[發(fā)行股票的面值]B資本公積[A大于B的差額]C借：長(zhǎng)期股權(quán)投資[取得的被并方股東權(quán)益賬面價(jià)值份額]A貸：銀行存款等[支付的發(fā)行股票相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等]借：資本公積--股本溢價(jià)[與發(fā)行股票相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等]放棄資產(chǎn)實(shí)施的控股合并：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資[取得的被并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值]A貸：銀行存款、存貨等[支付的資產(chǎn)的賬面價(jià)值]B資本公積[A大于B的差額]*C如需借記“資本公積”科目，則以合并方“資本公積”科目（股本溢價(jià)）貸方余額為上限，不足部分沖減合并方“留存收益”賬面余額。以下同。同一控制下的合并發(fā)行債券實(shí)施的控股合并：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資[取得的被并方股東權(quán)益賬面價(jià)值份額]A貸：應(yīng)付債券[發(fā)行債券的面值]B資本公積[A大于B的差額]C同一控制下的合并貸：銀行存款等[支付的手續(xù)費(fèi)傭金等]借：應(yīng)付債券--利息調(diào)整[相關(guān)手續(xù)費(fèi)傭金等]（二）同一控制下的吸收合并的會(huì)計(jì)處理在同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并日取得被合并方資產(chǎn)、負(fù)債入賬價(jià)值的確定，以及合并中取得有關(guān)凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值的差額的處理。1．合并中取得資產(chǎn)和負(fù)債入賬價(jià)值的確定合并方對(duì)同一控制下吸收合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在被合并方的原賬面價(jià)值入賬。2．合并差額的處理合并方在確認(rèn)了合并中取得的被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債后，以發(fā)行權(quán)益性證券的方式進(jìn)行的該類(lèi)合并所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價(jià)值與發(fā)行股份面值總額的差額，應(yīng)計(jì)入資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）余額不足沖減的，相應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)；以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進(jìn)行的該類(lèi)合并所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價(jià)值與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，相應(yīng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）余額不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。放棄資產(chǎn)實(shí)施的吸收合并：借：有關(guān)資產(chǎn)[取得的被并方資產(chǎn)賬面價(jià)值]銀行存款、存貨等[支付的資產(chǎn)的賬面價(jià)值]B資本公積[A大于B的差額]*C貸：有關(guān)負(fù)債[承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價(jià)值]A貸：銀行存款等借：管理費(fèi)用實(shí)際發(fā)生的直接合并費(fèi)用如需借記“資本公積”科目，則以合并方“資本公積”科目（股本溢價(jià)）貸方余額為上限，不足部分沖減合并方“留存收益”賬面余額。以下同。以下同同一控制下的合并發(fā)行債券實(shí)施的吸收合并：借：有關(guān)資產(chǎn)[取得的被并方資產(chǎn)賬面價(jià)值]應(yīng)付債券--面值[發(fā)行債券的面值]B資本公積[A大于B的差額]C貸：有關(guān)負(fù)債[承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價(jià)值]貸：銀行存款等[支付的手續(xù)費(fèi)傭金等]同一控制下的合并借：應(yīng)付債券--利息調(diào)整[相關(guān)手續(xù)費(fèi)傭金等]A【例】：甲企業(yè)按面值發(fā)行1800萬(wàn)元的債券給乙公司股東，取得乙公司賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元的凈資產(chǎn)；甲公司另支付發(fā)行債券有關(guān)費(fèi)用1萬(wàn)元。有關(guān)資產(chǎn)應(yīng)付債券—面值1800有關(guān)負(fù)債800資本公積銀行存款應(yīng)付債券—利息調(diào)整112002800發(fā)行股票實(shí)施的吸收合并：借：有關(guān)資產(chǎn)[取得的被并方資產(chǎn)賬面價(jià)值]股本[發(fā)行股票的面值]B資本公積[A大于B的差額]C貸：有關(guān)負(fù)債[承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價(jià)值]A貸：銀行存款等[支付的發(fā)行股票相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等]同一控制下的合并借：資本公積--股本溢價(jià)[與發(fā)行股票相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等]【例】：甲企業(yè)按面值增發(fā)1800萬(wàn)元的普通股給乙公司股東，取得乙公司賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元的凈資產(chǎn)；甲公司另支付發(fā)行股票有關(guān)費(fèi)用1萬(wàn)元。有關(guān)資產(chǎn)股本18002800有關(guān)負(fù)債800資本公積200銀行存款1資本公積1（三）合并方為進(jìn)行同一控制企業(yè)合并發(fā)生有關(guān)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理同一控制下企業(yè)合并過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用應(yīng)于發(fā)生時(shí)予以費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益，借記“管理費(fèi)用”等賬戶，貸記“銀行存款”等賬戶。但以下兩種情況除外：以發(fā)行債券方式進(jìn)行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等應(yīng)按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量的原則進(jìn)行核算。該部分費(fèi)用雖然與籌集用于企業(yè)合并的對(duì)價(jià)直接相關(guān)，但其核算應(yīng)遵照金融工具準(zhǔn)則的原則，將有關(guān)的費(fèi)用計(jì)入負(fù)債的初始計(jì)量金額。發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，與所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等應(yīng)按照金融工具列報(bào)的原則來(lái)處理，即與發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的費(fèi)用不管是否與企業(yè)合并直接相關(guān)，均應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性工具發(fā)行有溢價(jià)的情況下，自溢價(jià)收入中扣除，在權(quán)益性證券發(fā)行無(wú)溢價(jià)或溢價(jià)金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。案例解析

2018年下半年，光明乳業(yè)支付銀行存款179.99萬(wàn)元收購(gòu)了其母公司光明食品集團(tuán)旗下的上海奶牛研究所有限公司100%股權(quán)。收購(gòu)之前上海奶牛研究所的賬面價(jià)值90.87萬(wàn)元。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資908700資本公積891200

貸：銀行存款1799900

三、通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理如果企業(yè)合并是通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)的，則企業(yè)在每一單項(xiàng)交易發(fā)生時(shí)，應(yīng)確認(rèn)對(duì)被投資單位的投資。投資企業(yè)在持有被投資單位的部分股權(quán)后，通過(guò)增加持股比例等達(dá)到對(duì)被投資單位形成控制的，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表分步進(jìn)行處理：1.個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表

在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)以購(gòu)買(mǎi)日之前所持有被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購(gòu)買(mǎi)日新增股權(quán)投資成本之和作為該項(xiàng)投資的初始投資成本。2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表

在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，購(gòu)買(mǎi)方對(duì)于購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。非同一控制下的企業(yè)合并的處理第三節(jié)一、非同一控制下企業(yè)合并的處理要點(diǎn)企業(yè)對(duì)非同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)采用購(gòu)買(mǎi)法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（一）確定購(gòu)買(mǎi)方一般認(rèn)為取得控股權(quán)的一方為購(gòu)買(mǎi)方。在某些情況下，即使一方?jīng)]有取得另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份，但存在以下情況時(shí)，一般也可認(rèn)為其獲得了對(duì)另一方的控制權(quán)：（1）通過(guò)與其他投資者簽訂協(xié)議，實(shí)質(zhì)上擁有被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。（2）根據(jù)法律或協(xié)議等的規(guī)定，具有主導(dǎo)被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策的權(quán)力。（3）有權(quán)任免被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)董事會(huì)或類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)絕大多數(shù)成員。（4）在被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)董事會(huì)或類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)具有絕大多數(shù)投票權(quán)。（二）確定購(gòu)買(mǎi)日購(gòu)買(mǎi)日是指購(gòu)買(mǎi)方實(shí)際取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方控制權(quán)的日期。同時(shí)滿足以下條件時(shí)，一般可認(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移：（1）企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會(huì)等內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)通過(guò)。（2）按照規(guī)定，合并事項(xiàng)需要經(jīng)過(guò)國(guó)家有關(guān)主管部門(mén)審批的，已獲得相關(guān)部門(mén)的批準(zhǔn)。（3）參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。（4）購(gòu)買(mǎi)方已支付了購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的大部分（一般應(yīng)超過(guò)50%），并且有能力、有計(jì)劃支付剩余款項(xiàng)。（5）購(gòu)買(mǎi)方實(shí)際上已經(jīng)控制了被購(gòu)買(mǎi)方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，享有相應(yīng)的收益并承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。合并成本作為合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。=合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值引申通過(guò)多次股權(quán)投資交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。（三）確定企業(yè)合并成本企業(yè)的合并成本包括購(gòu)買(mǎi)方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值，不包括企業(yè)合并發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用。非同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的與企業(yè)合并相關(guān)的費(fèi)用與同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理相同。（四）企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間進(jìn)行分配購(gòu)買(mǎi)方在企業(yè)合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債（或合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)、負(fù)債）進(jìn)行確認(rèn)，在購(gòu)買(mǎi)日，應(yīng)當(dāng)滿足資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件。企業(yè)合并中取得的無(wú)形資產(chǎn)在其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下應(yīng)單獨(dú)予以確認(rèn)。對(duì)于購(gòu)買(mǎi)方在企業(yè)合并時(shí)可能需要代被購(gòu)買(mǎi)方承擔(dān)的或有負(fù)債，在其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下，應(yīng)作為合并中取得的負(fù)債單獨(dú)確認(rèn)。企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債在滿足確認(rèn)條件后，應(yīng)以其公允價(jià)值計(jì)量。對(duì)于被購(gòu)買(mǎi)方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認(rèn)的商譽(yù)和遞延所得稅項(xiàng)目，購(gòu)買(mǎi)方在對(duì)企業(yè)合并成本進(jìn)行分配、確認(rèn)合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)不應(yīng)予以考慮。合并成本與取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額計(jì)量商譽(yù)當(dāng)期損益前者大于后者之差前者小于后者之差確認(rèn)思考：吸收合并：?jiǎn)雾?xiàng)確認(rèn)控股合并：如何確認(rèn)？企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分，應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益，作為利得記入“營(yíng)業(yè)外收入”賬戶。（五）企業(yè)合并成本與合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額差額的處理一、非同一控制下企業(yè)合并的處理要點(diǎn)（六）企業(yè)合并成本或合并中取得的有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值暫時(shí)確定的情況企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期的期末，因合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值或企業(yè)合并成本只能暫時(shí)確定的，所以購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)以所確定的暫時(shí)價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)企業(yè)合并進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。（七）購(gòu)買(mǎi)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制購(gòu)買(mǎi)日的合并資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)企業(yè)合并取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)以其在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。放棄資產(chǎn)實(shí)施的企業(yè)合并發(fā)行債券實(shí)施的企業(yè)合并發(fā)行股票實(shí)施的企業(yè)合并控股合并吸收合并新設(shè)合并基本上與吸收合并相同比較二、非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理二、非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理（一）非同一控制下的控股合并的會(huì)計(jì)處理1.長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本的確定對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況確定合并成本，并將其作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

無(wú)論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)也應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。2．購(gòu)買(mǎi)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制在購(gòu)買(mǎi)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制過(guò)程中，企業(yè)應(yīng)將子公司的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債由賬面價(jià)值調(diào)整到公允價(jià)值。以固定資產(chǎn)為例，假定固定資產(chǎn)的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值，應(yīng)借記“固定資產(chǎn)”賬戶，貸記“資本公積”賬戶。企業(yè)在確認(rèn)遞延所得稅時(shí)，借記“資本公積”賬戶，貸記“遞延所得稅負(fù)債”賬戶。企業(yè)在購(gòu)買(mǎi)日進(jìn)行抵銷(xiāo)處理時(shí)，借記“股本”“資本公積”“其他綜合收益”“盈余公積”“未分配利潤(rùn)”“商譽(yù)（借方差額）”等賬戶，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”“少數(shù)股東權(quán)益”“盈余公積或未分配利潤(rùn)”（貸方差額）等賬戶。放棄資產(chǎn)實(shí)施的控股合并：貸：營(yíng)業(yè)收入[放棄存貨的公允價(jià)值]B借：長(zhǎng)期股權(quán)投資如果放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)是庫(kù)存商品等存貨，則貸：銀行存款固定資產(chǎn)清理無(wú)形資產(chǎn)等[支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值]資產(chǎn)處置損益等[合并對(duì)價(jià)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差]B借：長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)交稅費(fèi)等[相關(guān)稅費(fèi)]C還要確認(rèn)營(yíng)業(yè)成本對(duì)價(jià)的公允價(jià)值[合并成本=B]A非同一控制下的合并[B+C]A發(fā)行債券實(shí)施的控股合并：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：應(yīng)付債券銀行存款等[債券公允價(jià)值-債券相關(guān)費(fèi)用][債券相關(guān)費(fèi)用]B[合并成本=B]A發(fā)行股票實(shí)施的控股合并：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資[合并成本=B]A貸：股本資本公積銀行存款等[面值][股票相關(guān)費(fèi)用]B[溢價(jià)-股票相關(guān)費(fèi)用]非同一控制下的合并（二）非同一控制下的吸收合并的會(huì)計(jì)處理對(duì)于非同一控制下的吸收合并，購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)當(dāng)將合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，按其公允價(jià)值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債；作為合并對(duì)價(jià)的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)的處置損益計(jì)入合并當(dāng)期的利潤(rùn)表；確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，視情況分別確認(rèn)為商譽(yù)或是作為企業(yè)合并當(dāng)期的損益計(jì)入利潤(rùn)表。放棄資產(chǎn)實(shí)施的吸收合并：借：有關(guān)資產(chǎn)[取得的被購(gòu)買(mǎi)方資產(chǎn)公允價(jià)值]貸：有關(guān)負(fù)債[承擔(dān)的被購(gòu)買(mǎi)方負(fù)債公允價(jià)值]A貸：營(yíng)業(yè)收入[放棄存貨的公允價(jià)值]借：有關(guān)凈資產(chǎn)[取得凈資產(chǎn)的公允價(jià)值]如果放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)是庫(kù)存商品等存貨，則貸：銀行存款固定資產(chǎn)清理無(wú)形資產(chǎn)等[支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值]資產(chǎn)處置損益等[合并對(duì)價(jià)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差]B營(yíng)業(yè)外收入[A大于B之差]C2借：商譽(yù)[B大于A之差]C1應(yīng)交稅費(fèi)等[相關(guān)稅費(fèi)]商譽(yù)[差額]還要確認(rèn)營(yíng)業(yè)成本對(duì)價(jià)的公允價(jià)值非同一控制下的合并發(fā)行債券實(shí)施的吸收合并：營(yíng)業(yè)外收入[A大于B之差]C商譽(yù)[B大于A之差]借：有關(guān)凈資產(chǎn)[取得的被購(gòu)買(mǎi)方凈資產(chǎn)公允價(jià)值]A貸：應(yīng)付債券銀行存款等[債券公允價(jià)值-債券相關(guān)費(fèi)用][債券相關(guān)費(fèi)用]B非同一控制下的合并發(fā)行股票實(shí)施的吸收合并：營(yíng)業(yè)外收入[A大于B之差]商譽(yù)[B大于A之差]借：有關(guān)凈資產(chǎn)[取得的被購(gòu)買(mǎi)方凈資產(chǎn)公允價(jià)值]A貸：股本資本公積銀行存款等[面值][股票相關(guān)費(fèi)用]B[溢價(jià)-股票相關(guān)費(fèi)用]非同一控制下的合并符合免稅合并條件（以吸收合并為例）：遞延所得稅負(fù)債[需確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債]C商譽(yù)[(B+C)大于A之差]借：有關(guān)凈資產(chǎn)[取得的被購(gòu)買(mǎi)方凈資產(chǎn)公允價(jià)值]A貸：股本資本公積銀行存款等[面值][股票相關(guān)費(fèi)用]B[溢價(jià)-股票相關(guān)費(fèi)用]非同一控制下的合并營(yíng)業(yè)外收入[A大于(B+C）之差]（三）通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理1.個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表（1）應(yīng)當(dāng)將購(gòu)買(mǎi)日之前所持被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購(gòu)買(mǎi)日新增投資成本之和作為該項(xiàng)投資的初始投資成本。（2）購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)將與其相關(guān)的其他綜合收益（如可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積的部分）轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。（3）購(gòu)買(mǎi)日之前持有的股權(quán)投資按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值與購(gòu)買(mǎi)日之前的賬面價(jià)值的差額