新準(zhǔn)則要點解析-會計政策、會計估計變更和差錯更正

新準(zhǔn)那么要點解析---會計政策、會計估計變更和過失更正〔作者:___________單位:___________:___________〕

2006年2月財政部公布的新的?企業(yè)會計準(zhǔn)那么第28號--會計政策、會計估計變更和過失更正?，與1998年6月25日，財政部公布的?企業(yè)會計準(zhǔn)那么—會計政策、會計估計變更和會計過失更正?原準(zhǔn)那么相比有一定變化，為了更好的理解新準(zhǔn)那么的實質(zhì)，同時，能在上市公司順利執(zhí)行，了解新準(zhǔn)那么的變化內(nèi)容及具體的操作方法十分必要。

一、新準(zhǔn)那么與原準(zhǔn)那么相比發(fā)生變化的主要方面

新準(zhǔn)那么由總那么、會計政策、會計估計變更、前期過失更正、披露共五章、十八條組成,主要變化有以下幾個方面：

〔一〕定義方面的變化：新準(zhǔn)那么在定義方面發(fā)生了較大變化，不僅對原有術(shù)語的名稱進行了修訂，還增加了一些新定義，主要有：

1．取消了“會計估計〞、“會計過失〞和“重大會計過失’定義，將會計過失改為“前期過失〞；增加了“會計估計變更〞、“前期過失〞的定義。

會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期未來經(jīng)濟利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行的重估和調(diào)整。

前期過失，是指由于沒有運用或錯誤運用以下兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成遺漏或誤報：〔1〕編報前期財務(wù)報表時能夠合理預(yù)計取得并應(yīng)當(dāng)加以考慮的可靠信息?！?〕前期財務(wù)報表批準(zhǔn)報出時能夠取得的可靠信息。也就是說新準(zhǔn)那么不涉及本期發(fā)生的會計過失更正的會計處理，都是針對前期發(fā)生的會計過失的會計處理作出規(guī)定。

2．修改了“會計政策〞的定義

原準(zhǔn)那么第三條規(guī)定，會計政策，指企業(yè)在會計核算時所遵循的具體原那么以及企業(yè)所采納的具體會計處理方法。新準(zhǔn)那么第三條規(guī)定，會計政策，是指企業(yè)在會計核算過程中所采用的原那么、根底和會計處理方法。這個定義所稱的會計政策，其在內(nèi)涵和外延上都比擬寬泛,實質(zhì)上包含了會計的根本假設(shè)、相關(guān)原那么、核算根底和會計處理方法,甚至還包含某些非會計假設(shè)。

〔二〕賬務(wù)處理方面的變化：

由于本準(zhǔn)那么主要是對發(fā)生會計政策變更、會計估計變更和前期過失更正三種情況下如何進行處理和披露進行標(biāo)準(zhǔn)，因此，準(zhǔn)那么在這些情況下分別對采用的“追溯調(diào)整法〞、“追溯重述法〞和“未來適用法〞三種會計方法進行定義，并規(guī)定了每種方法的適用范圍。如表1所示。

1．當(dāng)企業(yè)發(fā)生會計政策變更時，有兩種會計處理方法可以選擇：追溯調(diào)整法和未來適用法。

追溯調(diào)整法：指對某項交易或事項變更會計政策時，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)工程進行調(diào)整的方法。

適用范圍：會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理，將會計政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益，其他相關(guān)工程的期初余額和列報前期披露的其他比擬數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，但確定該項會計政策變更累積影響數(shù)不切實可行的除外。

確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會計政策；在當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。

未來適用法，指將變更后的會計政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或事項，或者在會計估計變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會計估計變更影響數(shù)的方法。

2．當(dāng)企業(yè)發(fā)生會計估計變更時，采用未來適用法處理。

會計估計變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)；既影響變更當(dāng)期又影響未來期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來期間予以確認(rèn)。

3．當(dāng)企業(yè)要更正重要的前期過失時，應(yīng)采用追溯重述法進行處理。

追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期過失時，視同該項前期過失從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)工程進行更正的方法。

確定前期過失影響數(shù)不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財務(wù)報表其他相關(guān)工程的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。

表1會計方法選擇情況表

具體方法適用情況方法選擇原那么

追溯調(diào)整法會計政策變更變更能提供更可靠、更相關(guān)的會計信息

需計算累積影響數(shù)、調(diào)整列報前期最早期初留存收益

未來適用法會計政策變更確定以前各期累積影響數(shù)不切實可行

會計估計變更僅影響變更當(dāng)期的，影響數(shù)在當(dāng)期予以確認(rèn)；既影響變更當(dāng)期又影響未來期間的，影響數(shù)在變更當(dāng)期和未來期間予以確認(rèn)。

前期過失更正確定前期過失影響數(shù)不切實可行

追溯重述法前期過失更正發(fā)現(xiàn)前期過失

〔三〕信息披露方面的變化：

新準(zhǔn)那么對會計政策變更、會計估計變更及前期過失更正需披露的信息作了較詳盡的要求，具體情況如表2所示。

1．會計政策變更披露：新準(zhǔn)那么增加了要披露“會計政策變更的性質(zhì)〞、“無法進行追溯調(diào)整的，開始應(yīng)用變更后的會計政策的時點、具體應(yīng)用情況〞等信息。

2．前期過失更正披露：新準(zhǔn)那么增加了要披露“前期過失的性質(zhì)〞、“無法進行追溯重述的，說明對前期過失開始進行更正的時點、具體更正情況〞等信息。

表2信息披露要求情況表

會計政策變更會計估計變更前期過失更正

〔一〕會計政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因?！惨弧硶嫻烙嬜兏膬?nèi)容和原因?！惨弧城捌谶^失的性質(zhì)。

〔二〕當(dāng)期和各個列報前期財務(wù)報表中受影響的工程名稱和調(diào)整金額?！捕硶嫻烙嬜兏鼘Ξ?dāng)期和未來期間的影響數(shù)?！捕掣鱾€列報前期財務(wù)報表中受影響的工程名稱和更正金額。

〔三〕無法進行追溯調(diào)整的，說明該事實和原因以及開始應(yīng)用變更后的會計政策的時點、具體應(yīng)用情況?！踩硶嫻烙嬜兏挠绊憯?shù)不能確定的，披露這一事實和原因?！踩碂o法進行追溯重述的，說明該事實和原因以及對前期過失開始進行更正的時點、具體更正情況。

二、三種不同會計處理方法的區(qū)別：

1．追溯調(diào)整法：

采用這種方法需計算會計政策變更累計影響數(shù)。會計政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。假設(shè)按變更后的會計政策計算出的留存收益大于按原會計政策計算出的留存收益，那么累積影響數(shù)為正數(shù)；反之，那么為負(fù)數(shù)。

①追溯調(diào)整法的處理步驟：

計算確定會計政策變更的累積影響數(shù)；

進行相關(guān)的賬務(wù)處理；

調(diào)整列報前期最早期初留存收益和其他相關(guān)工程的期初余額和其他數(shù)據(jù)

附注說明

②會計政策變更的累積影響數(shù)的計算

根據(jù)新的會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；

計算兩種會計政策下的差異；

計算差異的所得稅影響金額；

確定以前各期的稅后差異；

計算會計政策變更的累積影響數(shù)。

[舉例1]

如企業(yè)2003年1月1日起對存貨計價采用后進先出法，由于新準(zhǔn)那么的公布，需要改為加權(quán)平均法，假設(shè)該企業(yè)2005年1月1日變更會計政策，05年1月1日的存貨賬面余額為10萬元，這是在后進先出法的根底上計算得出的。

如果采用追溯調(diào)整法，那么假設(shè)該企業(yè)自2003年起就使用加權(quán)平均法計算存貨本錢，從而計算出累積影響數(shù)，并進行相應(yīng)的帳務(wù)處理，確定期初留存收益數(shù)額以及調(diào)整后的存貨余額，最后調(diào)整相關(guān)報表數(shù)據(jù)。

這樣處理后，使得企業(yè)即使改變了存貨核算方法，通過追溯調(diào)整，也使存貨核算到達(dá)前后一致，使會計信息資料前后可比，滿足會計信息可比的質(zhì)量要求。

2.未來適用法：

采用這種方法不需計算會計政策變更的累計影響數(shù)，也不必調(diào)整變更當(dāng)年年初的留存收益，只在變更當(dāng)年采用新的會計政策。

新準(zhǔn)那么要求，對于會計估計變更，采用未來適用法進行核算。如固定資產(chǎn)使用年限的改變；變更壞賬計提比例等。2．

[舉例2]

如企業(yè)2003年對存貨計價采用后進先出法，由于新準(zhǔn)那么的公布，需要改為先進先出法，假設(shè)該企業(yè)2005年1月1日變更會計政策，05年1月1日的存貨賬面余額為10萬元，這是在后進先出法的根底上計算得出的。

如果采用未來適用法，存貨余額不變，只是在05年1月1日以后采用先進先出法即可，也不用考慮對期初留存收益的影響。

這種處理簡化了會計追溯調(diào)整帶來的麻煩，工作量大大減少，具有操作性強的特點。因此，適用于實際操作上無法進行追溯調(diào)整的情況，如歷史資料短缺、毀損等。又由于會計估計受交易事項當(dāng)時的環(huán)境條件所影響，環(huán)境的變化可能導(dǎo)致原會計估計的不準(zhǔn)確，為使會計信息滿足客觀性、相關(guān)性等質(zhì)量特征，在新的環(huán)境下采用新方法是合理、有效的，因此，不再進行追溯調(diào)整，而在變更后采用新的會計方法即可。

3．追溯重述法：

采用這種方法需計算前期過失影響數(shù)。

[舉例3]

A公司2005年12月31日發(fā)現(xiàn)2004年有一項固定資產(chǎn)漏提折舊，數(shù)額為10萬元，所得稅申報中也未包括這項費用。稅率33%，盈余公積15%，應(yīng)進行如下會計處理：

1.計算影響數(shù)：2004年折舊費用少10萬，所得稅多交3.3萬，稅后凈利多計6.7萬，盈余多提10050元，

借：以前年度損益調(diào)整100000

貸：累積折舊100000

調(diào)整應(yīng)交稅金

借：應(yīng)交稅金33000

貸：以前年度損益調(diào)整33000

轉(zhuǎn)入未分配利潤:

借：利潤分配--未分配利潤67000

貸：以前年度損益調(diào)整67000

調(diào)整利潤分配：

借：盈余公積10050

貸：利潤分配—未分配利潤10050

調(diào)整2005年會計報表：

資產(chǎn)負(fù)債表年初數(shù)需要調(diào)整：累積折舊增10萬；應(yīng)交稅金減3.3萬；盈余公積減1.005萬；未分配利潤減5.695萬。

利潤表上年數(shù)也需進行調(diào)整：由于少提折舊10萬元，使2004年“管理費用〞少計10萬元，“利潤總額〞少10萬元，“所得稅〞應(yīng)減少3.3萬元，“凈利潤〞減少6.7萬元，“提取法定盈余公積〞減少0.67萬元，“提取法定公益金〞減少0.335萬元，“可供分配利潤〞減少6.7-0.67-0.335=5.695萬元，如果未向股東支付任何股利，那么2005年“未分配利潤〞上年數(shù)減少5.695萬元。

這樣調(diào)整后，就使得2004年的重要會計過失得以更正，并只調(diào)整相關(guān)會計報表數(shù)額，進行重新表述。

三、新準(zhǔn)那么中要點總結(jié):

新準(zhǔn)那么將于2007年1月1日開始在上市公司執(zhí)行，新的變化不能被無視，主要應(yīng)注意以下幾個方面：

1．會計政策及會計政策變更：

會計政策包括企業(yè)在會計確認(rèn)、計量和報告中所采用的原那么、根底和會計處理方法。如存貨計價方法的改變；壞賬核銷由直接轉(zhuǎn)銷法改為備抵法；都屬于會計政策變更。

2.發(fā)生會計政策變更時，會計處理方法的選擇有兩種。

追溯調(diào)整法和未來適用法。

3.會計估計變更的定義及采用的會計處理方法

未來適用法。

4．會計政策變更與會計估計變更難以區(qū)分時，視同會計估計變更進行賬務(wù)處理。

5.前期過失的定義及包括的內(nèi)容

前期過失通常包括計算錯誤、應(yīng)用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響以及