財務(wù)會計 第十章 企業(yè)合并.ppt

1、1,第十章 企業(yè)合并,熟悉企業(yè)合并的概念及分類； 熟悉購買法和權(quán)益結(jié)合法的特點及區(qū)別； 掌握同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并各自會計處理方法。,2,第一節(jié) 概述,一、企業(yè)合并概念及分類 （一）概念 企業(yè)合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成 一個報告主體的交易或事項，是一個企業(yè)為獲得對另一個或多個企業(yè)的控制權(quán)、吸收一個或多個企業(yè)凈資產(chǎn)以及將兩個或多個企業(yè)合并成立新企業(yè)的交易或事項。 企業(yè)合并的結(jié)果通常是一個企業(yè)取得了對一個或多個業(yè)務(wù)的控制權(quán)。構(gòu)成企業(yè)合并至少包括兩層含義：一是取得對另一個或多個企業(yè)（或業(yè)務(wù)）的控制權(quán)；二是所合并的企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務(wù)。業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活

2、動或資產(chǎn)負債的組合，該組合具有投入、加工處理和產(chǎn)出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產(chǎn)生的收入。,3,有關(guān)資產(chǎn)、負債的組合要形成一項業(yè)務(wù)，通常應(yīng)具備以下要素： （1）投入，指原材料、人工、必要的生產(chǎn)技術(shù)等無形資產(chǎn)以及構(gòu)成生產(chǎn)能力的機器設(shè)備等其他長期資產(chǎn)的投入； （2）加工處理過程，指具有一定的管理能力、運營過程，能夠組織投入形成產(chǎn)出； （3）產(chǎn)出，如生產(chǎn)出產(chǎn)成品，或是通過為其他部門提供服務(wù)來降低企業(yè)整體的運行成本等其他帶來經(jīng)濟利益的方式。 有關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)、負債的組合要構(gòu)成一項業(yè)務(wù)，不一定要同時具備上述三個要素，某些情況下具備投入和加工處理過程兩個要素即可認為構(gòu)成一項業(yè)務(wù)。業(yè)務(wù)的目的，主要是為了向

3、投資者提供回報，如生產(chǎn)的產(chǎn)品出售后形成現(xiàn)金流入，或是能夠為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營帶來其他經(jīng)濟利益，如能夠降低成本等。,4,有關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)、負債的組合是否構(gòu)成一項業(yè)務(wù)，應(yīng)結(jié)合所取得資產(chǎn)、負債的內(nèi)在聯(lián)系及加工處理過程等進行綜合判斷。實務(wù)中出現(xiàn)的如一個企業(yè)對另一個企業(yè)某條具有獨立生產(chǎn)能力的生產(chǎn)線的合并、一家保險公司對另一家保險公司壽險業(yè)務(wù)的合并等，一般構(gòu)成業(yè)務(wù)合并。 如果一個企業(yè)取得了對另一個或多個企業(yè)的控制權(quán)，而被購買方（或被合并方）并不構(gòu)成業(yè)務(wù)，則該交易或事項不形成企業(yè)合并。企業(yè)取得了不形成業(yè)務(wù)的一組資產(chǎn)或是凈資產(chǎn)時，應(yīng)將購買成本按購買日所取得各項可辯認資產(chǎn)、負債的相對公允價值基礎(chǔ)進行分配，不按照企業(yè)合

4、并準則進行處理。,5,從企業(yè)合并的定義看，是否形成企業(yè)合并，除要看取得的企業(yè)是否構(gòu)成業(yè)務(wù)之外，關(guān)鍵要看有關(guān)交易或事項發(fā)生前后，是否引起報告主體的變化。 報告主體的變化產(chǎn)生于控制權(quán)的變化。在交易事項發(fā)生以后，一方能夠?qū)α硪环降纳a(chǎn)經(jīng)營決策實施控制，形成母子公司關(guān)系，就涉及到控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，從合并財務(wù)報告角度形成報告主體的變化；交易事項發(fā)生以后，一方能夠控制另一方的全部凈資產(chǎn)，被合并的企業(yè)在合并后失去其法人資格，也涉及到控制權(quán)及報告主體的變化，形成企業(yè)合并。實務(wù)中，對于交易或事項發(fā)生前后是否形成控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，應(yīng)當遵循實質(zhì)重于形式原則，綜合可獲得的各方面情況進行判斷。,6,假定在企業(yè)合并前A、B兩個企

5、業(yè)為各自獨立的法律主體，且構(gòu)成業(yè)務(wù)（在合并交易發(fā)生前，不存在任何投資關(guān)系），企業(yè)合并準則中所界定的企業(yè)合并，包括但不限于以下情形： 1企業(yè)A通過增發(fā)自身的普通股自企業(yè)B原股東處取得企業(yè)B的全部股權(quán)，該交易事項發(fā)生后，企業(yè)B仍持續(xù)經(jīng)營。 2企業(yè)A支付對價取得企業(yè)B的凈資產(chǎn)，該交易事項發(fā)生后，撤銷企業(yè)B的法人資格。 3企業(yè)A以其資產(chǎn)作為出資投入企業(yè)B，取得對企業(yè)B的控制權(quán)，該交易事項發(fā)生后，企業(yè)B仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。,7,（二）不包括在企業(yè)合并準則規(guī)范范圍內(nèi)的交易或事項 實務(wù)中，某些交易或事項因不符合企業(yè)合并的界定，不屬于企業(yè)合并準則的規(guī)范范圍，或者雖然從定義上屬于企業(yè)合并，但因交易條件

6、等各方面的限制，不包括在企業(yè)合并準則的規(guī)范范圍之內(nèi)。 1購買子公司的少數(shù)股權(quán) 購買子公司的少數(shù)股權(quán)，是指在一個企業(yè)已經(jīng)能夠?qū)α硪粋€企業(yè)實施控制，雙方存在母子公司關(guān)系的基礎(chǔ)上，為增加持股比例，母公司自子公司的少數(shù)股東處購買少數(shù)股東持有的對該子公司全部或部分股權(quán)。根據(jù)企業(yè)合并的定義，考慮到該交易或事項發(fā)生前后，不涉及控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，不形成報告主體的變化，不屬于準則中所稱企業(yè)合并。,8,2其他不按照企業(yè)合并準則核算的情況 （1）兩方或多方形成合營企業(yè)的情況 在合營企業(yè)成立以后，由合營各方對其生產(chǎn)經(jīng)營活動實施共同控制。在這種情況下，因合營企業(yè)的各合營方中，并不存在占主導(dǎo)作用的控制方，不屬于企業(yè)合并。 （

7、2）僅通過合同而不是所有權(quán)份額將兩個或者兩個以上的企業(yè)合并形成一個報告主體的情況。 在這種情況下，一個企業(yè)能夠?qū)α硪粋€企業(yè)實施控制，但該控制并非產(chǎn)生于持有另一個企業(yè)的股權(quán)，而是通過一些非股權(quán)因素產(chǎn)生的，例如通過簽訂委托受托經(jīng)營合同，作為受托方雖不擁有受托經(jīng)營企業(yè)的所有權(quán)，但按照合同協(xié)議的約定能夠?qū)κ芡薪?jīng)營企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動實施控制。這樣的交易由于無法明確計量企業(yè)合并成本，有時甚至不發(fā)生任何成本，因此即使涉及到控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，也不屬于企業(yè)合并。,9,（三）企業(yè)合并的特點 1、合并目的是為了獲得控制權(quán)或凈資產(chǎn)。 2、企業(yè)合并可以是一個企業(yè)對另一企業(yè)，也可以一個企業(yè)對多個企業(yè)。 3、企業(yè)合并可以是購買

8、企業(yè)整體，也可以購買企業(yè)的某項資產(chǎn)或資產(chǎn)組合。 4、被合并企業(yè)可以保留法人資格，也可以不保留法人資格。,10,（四）企業(yè)合并的分類 1、按合并方式分： （1）控股合并：合并方或購買方取得對被合并方或被 購買方的控制權(quán)，被合并方或被購買方在合并后仍保持 其獨立的法人資格并繼續(xù)經(jīng)營。 （2）吸收合并：合并方或購買方取得被合并方或被購 買方的全部凈資產(chǎn)，注銷被合并方或被購買方的法人資格，被合并方或被購買方原持有的資產(chǎn)、負債，在合并后變更為合并方或購買方的資產(chǎn)、負債。A+B=A （3）新設(shè)合并：參與合并的各方在合并后法人資格均被注銷，重新注冊成立一家新的企業(yè)，新企業(yè)接受原企業(yè)的資產(chǎn)和負債，并劃分新企業(yè)

9、的股份給原企業(yè)股東，原有的企業(yè)宣告解散。 A+B=C,11,2、按照控制對象分 （1）同一控制下的企業(yè)合并 指在同一方控制下，一個企業(yè)獲得另一個或多個企業(yè)的股權(quán)或凈資產(chǎn)的行為。主要特征是參與合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，并且該控制并非暫時性的。 同一方：指對參與合并企業(yè)在合并前后均實施最終控制的投資者，通常是指企業(yè)集團中的母公司或者有關(guān)主管單位。 相同的多方：指根據(jù)投資者之間的協(xié)議約定，為擴大其中某一投資者對被投資單位股份的控制比例，或者鞏固某一投資者對被投資單位的控制地位，在對被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策行使表決權(quán)時發(fā)表相同意見的兩個或兩個以上的法人或其他組織。,12,判

10、斷某一企業(yè)合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當把握以下要點： 1能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實施最終控制的一方通常指企業(yè)集團的母公司。 同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生于企業(yè)集團內(nèi)部，如集團內(nèi)母子公司之間、子公司與子公司之間等。因為該類合并從本質(zhì)上是集團內(nèi)部企業(yè)之間的資產(chǎn)或權(quán)益的轉(zhuǎn)移，能夠?qū)⑴c合并企業(yè)在合并前后均實施最終控制的一方為集團的母公司。 2能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實施最終控制的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，擁有最終決定參與合并企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并從中獲取利益的投資者群體。,13,3實施控制的時間性要求，是指參與合并各方在合并前后較長時間內(nèi)為最終控制方所控制。具體是

11、指在企業(yè)合并之前(即合并日之前)，參與合并各方在最終控制方的控制時間一般在1年以上(含1年)，企業(yè)合并后所形成的報告主體在最終控制方的控制時間也應(yīng)達到1年以上(含1年)。 4企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)綜合構(gòu)成企業(yè)合并交易的各方面情況，按照實質(zhì)重于形式的原則進行判斷。通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)之間的合并。同受國家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應(yīng)僅僅因為參與合并各方在合并前后均受國家控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并。,14,同一控制下的企業(yè)合并特點： 1、從最終實施控制方的角度來看，其所能夠?qū)嵤┛刂频膬糍Y產(chǎn)，沒有發(fā)生變化，原則上應(yīng)保持其賬面價

12、值不變。 2、由于合并發(fā)生于關(guān)聯(lián)方之間，交易作價往往不公允，很難以雙方議定的價格作為核算基礎(chǔ)，容易產(chǎn)生利潤操縱。,15,（2）非同一控制下的企業(yè)合并 指不存在一方或多方控制的情況下，一個企業(yè)購買另一個或多個企業(yè)股權(quán)或凈資產(chǎn)的行為。參與合并的各方，在合并前后均不受同一方或多方最終控制。 特點： 是非關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間進行的合并 以市價為基礎(chǔ)，交易對價相對公平合理。,16,二、企業(yè)合并的會計處理方法 （一）購買法（P65） 指并購方在對并購活動進行會計處理時，將并購視為購買目標公司的凈資產(chǎn)或股權(quán)，要求并購企業(yè)在并購日，將被并購企業(yè)的資產(chǎn)、負債按評估后的公允價格計入并購方的資產(chǎn)和負債，并購成交價格超過所

13、確認的被并購企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)(可辨認資產(chǎn)減可辨認負債)公允價格的差額列作商譽，在以后各期分攤計入損益，或?qū)⑵渥鳛椴①徠髽I(yè)留存收益的減項，即期沖銷所有者權(quán)益。,17,1、購買法的特點 （1）施并企業(yè)要按照公允價值記錄所收到的資產(chǎn)和承擔的債務(wù)。 （2）企業(yè)合并成本超過所取得凈資產(chǎn)公允價值的差額，作為商譽，在規(guī)定年限內(nèi)分期攤銷，計入損益。但在控股合并方式下，商譽不在合并分錄中記錄，只是在合并會計報表上才會出現(xiàn)。 （3）若以發(fā)行股票為代價，登記和發(fā)行成本直接沖銷股票的公允價值，即減少資本公積；法律費、咨詢費和傭金等其他費用增加凈資產(chǎn)或投資成本；合并的間接費用計入當期費用。 （4）施并企業(yè)的利潤僅包括當

14、年本身實現(xiàn)的利潤及合并(購買)后被并企業(yè)所實現(xiàn)的利潤。 （5）施并企業(yè)的留存收益可能因合并而減少，但不能增加；合并時被并企業(yè)的留存收益也不能轉(zhuǎn)入施并企業(yè)。,18,2、購買法的優(yōu)點 （1）易于反映并購業(yè)務(wù)作為產(chǎn)權(quán)交易的經(jīng)濟性質(zhì)，且符合 傳統(tǒng)的歷史成本原則，即購買資產(chǎn)按購買價格計賬。 （2）反映管理者的經(jīng)營績效。 （3）收購公司與被收購公司的認定通常是明顯的。 （4）企業(yè)并購是一項重要的經(jīng)濟事項產(chǎn)權(quán)交易，它是對立的主體之間討價還價的結(jié)果，是在評價現(xiàn)行狀況和未來景的基礎(chǔ)上進行討價還價，與其所記錄的成本無關(guān)。 （5）體現(xiàn)了企業(yè)并購是一筆討價還價的交易。 （6）反映了產(chǎn)權(quán)交易的經(jīng)濟實質(zhì)。,19,3、購買

15、法的不足 （1）將購買法運用于主要以發(fā)行股票方式實施的企業(yè)并購，可能會在計量被收購公司的成本時存在困難。 （2）所確定的商譽僅通過直接計價方法確定的價值進行反映。這樣做的不足不僅在于計量的困難，更在于它將商譽的產(chǎn)生基于股票的交易。 （3）對那些主要以發(fā)行股票的企業(yè)并購，采用購買法是不大恰當?shù)?。因為它僅僅記錄被收購公司的商譽和公允價值。 （4）商譽在合并后的會計處理問題 （5）采用公允價值會導(dǎo)致并購后企業(yè)中一部分資產(chǎn)按賬面 價值記賬，這就造成了會計計價方法的不一致。,20,（二）權(quán)益結(jié)合法 是在對并購活動進行會計處理時，將并購視為并購公司與被并購公司的權(quán)益的聯(lián)合，是兩個或兩個以上參與并購的企業(yè)主

16、體，將其資產(chǎn)(資源)和權(quán)益融合到一起。 1、理論依據(jù) 企業(yè)合并是由兩個或兩個以上經(jīng)營實體對一個聯(lián)合后的企業(yè)或集團公司開展經(jīng)營活動的資產(chǎn)貢獻，即經(jīng)濟資源的聯(lián)合。 通常，權(quán)益結(jié)合法僅適用于以股權(quán)相交換的合并業(yè)務(wù)。,21,2、權(quán)益結(jié)合法的特點（P67） （1）參與合并的各企業(yè)的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益均按現(xiàn)存的賬面價值確認和計價。 （2）不論合并發(fā)生在會計年度的哪一個時點，參與合并企業(yè)的整個年度的損益要全部包括在合并后的企業(yè)。同樣，參與合并的企業(yè)的整個年度留存收益也應(yīng)轉(zhuǎn)入合并后的企業(yè)。 （3）企業(yè)合并時發(fā)生的相關(guān)費用，無論是直接的還是間接的，均確認為當期費用，計入當期損益。 （4）合并后的企業(yè)的留存收

17、益等于參與合并企業(yè)的留存收益總和，但是當合并后的企業(yè)發(fā)行在外的股票的面值超過了參與合并企業(yè)的投入資本總額時，這一關(guān)系就不成立了。 （5）參與合并的企業(yè)的會計期間或會計政策不同，對其進行的調(diào)整應(yīng)予以揭示。,22,3、權(quán)益結(jié)合法的優(yōu)點 （1）各公司的歷史成本和留存收益被適當?shù)睾喜⒃谝黄稹?（2）保持原有的賬面價值作為并購后企業(yè)凈資產(chǎn)的計價 （3）在歷史成本系統(tǒng)范圍內(nèi)發(fā)展起來，與歷史成本一致。 （4）以歷史成本報告合并后的合并經(jīng)營成果。 （5）不改變歷史成本，有利于投資者和其他信息使用者全面了解被并購企業(yè)的歷史經(jīng)營狀況及其資產(chǎn)質(zhì)量，以利于他們預(yù)測合并企業(yè)的未來盈利。 （6）按賬面建賬，既避免了按評估

18、值調(diào)賬后再建賬的工作，又避免了被評估值調(diào)整、模擬前期業(yè)績的復(fù)雜會計程序，因而大大減少了工作量。,23,4、權(quán)益結(jié)合法的缺點 （1）權(quán)益結(jié)合法的概念基礎(chǔ)值得懷疑的。 （2）適用權(quán)益結(jié)合法的有效標準難以建立。 （3）不能準確地反映企業(yè)合并交易的經(jīng)濟實質(zhì)。 （三）購買法與權(quán)益結(jié)合法會計處理的主要區(qū)別,24,主要區(qū)別資產(chǎn)負債表及商譽 購買法被收購公司的凈資產(chǎn)通常在購買日要重估 價，以確定其公允價值，購買成本與公允 價值之間的差額形成購買溢(折)價，形成 商譽或負商譽。 權(quán)益結(jié)合法所有者權(quán)益總額沒有任何變化，只把參與 并購各方的資源予以聯(lián)合；編制的合并資 產(chǎn)負債表，是簡單地合并現(xiàn)有各方的資產(chǎn) 負債表，資

19、產(chǎn)仍按其原來在各自獨立公司 的資產(chǎn)負債表上的賬面價值反映，并購時 無商譽產(chǎn)生。,25,主要區(qū)別發(fā)行股票的股票溢價 購買法 權(quán)益結(jié)合法,所發(fā)行的股份按市場價值記錄。即股票投資成本由名義價值加上股票溢價形成。,發(fā)行的股票是用來交換股票的，只涉及按名義價值記錄，不產(chǎn)生溢價。,26,主要區(qū)別留存收益 購買法 被并購公司以前的留存收益，不合并為并 購后集團公司留存收益的一部分。 權(quán)益結(jié)合法,各公司可供分配的利潤在并購后仍保留作為可供分配的利潤，成為并購后集團公司留存收益的一部分。,27,主要區(qū)別并購在會計期中的凈收益 購買法被并購公司的凈收益只包括并購以后期間 的凈收益。 權(quán)益結(jié)合法要包括并購當年被并購

20、公司全年的凈收益。,28,主要區(qū)別以后的會計期間影響 購買法由于公允價值常常大于原賬面價值，使得 在以后的會計期間，結(jié)轉(zhuǎn)的存貨成本、固 定資產(chǎn)折舊、商譽的攤銷等相應(yīng)增多，從 而減少并購后公司的利潤。 權(quán)益結(jié)合法不存在這個問題。,29,主要區(qū)別并購時發(fā)生的費用 購買法 作為購買成本資本化 權(quán)益結(jié)合法 一般作為當年的費用處理,30,（四）購買法與權(quán)益結(jié)合法的比較 1、購買法和權(quán)益結(jié)合對會計報表的影響 對合并當年的影響： （1）只要合并不是發(fā)生在年初，而被并企業(yè)從年初到合并日又有利潤，合并當年按權(quán)益結(jié)合法處理所得的利潤總是大于購買法。 （2）由于通貨膨脹的影響，企業(yè)凈資產(chǎn)的現(xiàn)行公允價值一般大于其賬面

21、價值，所以在權(quán)益結(jié)合法下凈資產(chǎn)額較購買法下的低。施并企業(yè)在使用權(quán)益結(jié)合法下可以僅僅通過將并入資產(chǎn)按公允價值變現(xiàn)，便可以增加合并當年的利潤。 （3）購買法下只有間接費用才計入當期的期間費用，直接費用或者沖銷資本公積，或者增加合并成本。而權(quán)益結(jié)合法 所有與合并相關(guān)的成本都計入合并當年的費用。,31,對合并后年度的影響 （1）采用權(quán)益結(jié)合法所得的成本、費用較購買法小，利潤則要大，差額為公允價值和賬面價值的差異及商譽的攤銷額。 （2）購買法利潤較低，所有者權(quán)益較高，所有者權(quán)益回報率較低。而權(quán)益結(jié)合法利潤較高，所有者權(quán)益(凈資產(chǎn))較低，所有者權(quán)益回報率較高。但如果出現(xiàn)負商譽或公允價值低于賬面價值，則結(jié)果

22、正好相反。,32,2、購買法和權(quán)益結(jié)合法的選擇 贊成購買法、反對權(quán)益結(jié)合法的主要理由 （1）在絕大多數(shù)的企業(yè)合并業(yè)務(wù)中，總可以發(fā)現(xiàn)有一個實施合并的購買企業(yè)取得了對其他企業(yè)的控制權(quán)，因此發(fā)生了購買行為，并按購買法加以處理。 （2）企業(yè)合并是討價還價的公平交易的結(jié)果，這一交易以各種資產(chǎn)和負債的公允價值而不是賬面價值為基礎(chǔ)，所以按照公允價值記賬是合理的。 （3）以現(xiàn)金、其他資產(chǎn)或負債等代價形式所實施的企業(yè)合并，總是按購買法處理；將企業(yè)合并的代價改為發(fā)行股票，僅僅是改變了代價的形式，不應(yīng)當改變會計處理方法，因為股票只是合并代價的一種，要以公允價值計價。,33,（4）購買法報告企業(yè)合并的經(jīng)濟實質(zhì)，所以它

23、堅持了處理取得資產(chǎn)的傳統(tǒng)會計原則。 （5）從購買法的角度看，權(quán)益結(jié)合法缺乏合理的概念基礎(chǔ)。 （6）按權(quán)益結(jié)合法處理合并業(yè)務(wù)，企業(yè)管理當局可以通過在年末合并其他盈利企業(yè)，以及盡早出售并入的資產(chǎn)等方式來增加利潤。,34,主張權(quán)益結(jié)合法、反對購買法的理由： （1）按權(quán)益結(jié)合法處理符合企業(yè)合并的概念 （2）權(quán)益結(jié)合法符合歷史成本計價原則和持續(xù)經(jīng)營概念 （3）權(quán)益結(jié)合法處理簡單，易于操作。 （4）在購買法下，合并后的企業(yè)只有一部分是按公允價值計價的，這種計價的不一致性導(dǎo)致相同資產(chǎn)(負債)的計價不同：收購企業(yè)的資產(chǎn)和負債按賬面價值計價，而被并企業(yè)的資產(chǎn)、負債按公允價值計價。,35,第二節(jié) 企業(yè)合并的會計處

24、理,一、合并日或購買日的確定 企業(yè)應(yīng)當在合并日或購買日確認因企業(yè)合并取得的資產(chǎn)、負債。 合并日或購買日：指合并方或購買方實際取得對被合并方或被購買方控制權(quán)的日期，即被合并方或被購買方的凈資產(chǎn)或生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給合并方或購買方的日期。 通過一次交換交易實現(xiàn)合并的，交易完成日即為合并日 或購買日。 通過多次交換交易實現(xiàn)的合并的，購買方最終確認被購 買方的投資，或者取得凈資產(chǎn)的日期為合并日或購買日。,36,控制權(quán)：指統(tǒng)馭一個主體或企業(yè)、該主體或企業(yè)的某項獨立業(yè)務(wù)的財務(wù)或經(jīng)營政策，并藉此從其經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)利。 同時滿足下列條件的，通常可確認為實現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移： （1）企業(yè)合并合同或協(xié)

25、議已獲股東大會通過。 （2）企業(yè)合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得批準。 （3）參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)。 （4）合并方或購買方已支付了合并價款的大部分（一般應(yīng)超過50%），并且有能力、有計劃支付剩余款項。 （5）合并方或購買方實際上已經(jīng)控制了被合并方或被購買方的財務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的利益、承擔相應(yīng)的風(fēng)險。,37,二、合并方或購買方及其確認 同一控制下的企業(yè)合并，在合并日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為合并方，參與合并的其他企業(yè)為被合并方。 非同一控制下的企業(yè)合并中，在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。,38,

26、在實際操作中，應(yīng)當結(jié)合企業(yè)合并合同、協(xié)議等規(guī)定，遵循實質(zhì)重于形式的原則予以確認。 （1）參與合并一方凈資產(chǎn)的公允價值遠遠大于另一方的，凈資產(chǎn)公允價值較大的一方為合并方或購買方； （2）通過支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務(wù)方式取得另一方有表決權(quán)股份的，支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務(wù)的一方為合并方或購買方； （3）通過發(fā)行權(quán)益性證券取得另一方有表決權(quán)股份的，發(fā)行權(quán)益性證券的一方為合并方或購買方； （4）參與合并一方的管理層能夠控制合并后企業(yè)管理人員的任命、并能夠?qū)嵤┲鲗?dǎo)作用的一方為合并方或購買方。,39,三、同一控制下企業(yè)合并的會計處理 采用類似權(quán)益結(jié)合法的處理方法，即對于被合并方的資產(chǎn)、負

27、債按照原賬面價值確認，不按公允價值進行調(diào)整，不形成商譽，合并對價與合并中取得的凈資產(chǎn)份額的差額調(diào)整權(quán)益項目。 （一）同一控制下企業(yè)合并處理原則： 1、合并方在合并中確認取得的被合并方的資產(chǎn)、負債僅限于被合并方賬面上原已確認的資產(chǎn)和負債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負債 2、合并方在合并中取得的被合并方的資產(chǎn)、負債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價值不變。 被合并方在企業(yè)合并前采用的會計政策與合并方不一致的，應(yīng)基于重要性原則，首先統(tǒng)一會計政策，即合并方應(yīng)當按照本企業(yè)會計政策對被合并方資產(chǎn)、負債的賬面價值進行調(diào)整，并以調(diào)整后的賬面價值作為有關(guān)資產(chǎn)、負債的入賬價值。,40,3、合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價

28、值相對于為進行企業(yè)合并支付的對價賬面價值之間的差額，調(diào)整所有者權(quán)益項目，應(yīng)首先調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），其余額不足沖減的，應(yīng)沖減留存收益。不計入企業(yè)合并當期損益。 4、對于同一控制下的控股合并，合并方在編制合并報表時，應(yīng)視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的，參與合并各方在合并以前期間實現(xiàn)的留存收益應(yīng)體現(xiàn)為合并財務(wù)報表中的留存收益。 合并財務(wù)報表中，應(yīng)以合并方的資本公積（或經(jīng)調(diào)整后的資本公積中的資本溢價部分）為限，在所有者權(quán)益內(nèi)部進行調(diào)整，將被合并方在合并日以前實現(xiàn)的留存收益中按照持股比例計算歸屬于合并方的部分自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。,41,（二）同

29、一控制下企業(yè)合并會計處理 視合并方式不同，分別進行會計處理 1、同一控制下的控股合并 在合并日涉及兩個方面問題：,對被合并方的長期股權(quán)投資的確認和計量,合并日合并財務(wù)報表的編制,（1）長期股權(quán)投資的確認和計量,42,合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調(diào)整留存收益。,43,借：長期股權(quán)投資成本（取得被合并方所有者權(quán)益

30、賬面價值的份額） 資本公積（資本溢價或股本溢價）、盈余公積、利潤分配等（借貸差額按此 順序沖減） 貸：銀行存款、固定資產(chǎn)清理等（支付的合并對價 的賬面價值） 資本公積（資本溢價或股本溢價）（借貸差額） 例：P73例3.2、例3.3,44,例：2006年6月30日，P公司向同一集團內(nèi)S公司的原股東定向增發(fā)1500萬股普通股（每股面值1元，市價為13.02元），取得S公司100%的股權(quán)，并于當日起能夠?qū)公司實施控制。合并后S公司仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。兩公司在合并前后采用的會計政策相同。合并日，S公司的賬面所有者權(quán)益總額為6606萬元。,借：長期股權(quán)投資 6 606萬 貸：股本 1 500

31、萬 資本公積股本溢價 5 106萬,45,（2）合并日合并財務(wù)報表的編制 同一控制下企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，合并方一般應(yīng)在合并日編制合并財務(wù)報表，反映于合并日形成的報告主體的財務(wù)狀況、視同該主體一直存在產(chǎn)生的經(jīng)營成果等。 合并資產(chǎn)負債表 被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負債應(yīng)以其賬面價值并入合并財務(wù)報表。合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易，應(yīng)作為內(nèi)部交易進行抵消。 對于被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，應(yīng)按以下規(guī)定，自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。,46,）確認企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資以后，合并方賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額大于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存

32、收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負債表中，應(yīng)將被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”,借：資本公積（資本溢價或股本溢價） 貸：盈余公積 未分配利潤,47,）確認企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資以后，合并方賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額小 于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負債表中，應(yīng)以合并方資本公積（資本溢價或股本溢價）的貸方余額為限，將被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。 因合并方的資本公積（資本溢價或股本溢價）余額不足，被合并方在合

33、并前實現(xiàn)的留存收益在合并資產(chǎn)負債表中未予全額恢復(fù)的，合并方應(yīng)當在會計報表附注中對這一情況進行說明。,48,例：A、B公司分別為P公司控制下的兩家子公司。A公司于2006年3月10日自母公司P處取得100%的股權(quán)，合并B公司仍維持其獨立法人資格進行經(jīng)營。為進行該項合并，A公司發(fā)行了1500萬股本公司普通股（每股面值1元）作為對價。假定A、B公司采用的會計政策相同。合并日，A、B公司所有者權(quán)益構(gòu)成如下：,49,A公司在合并日的會計處理： 借：長期股權(quán)投資 5000萬 貸：股本 1500萬 資本公積股本溢價 3 500萬 A公司在確認對B公司的長期股權(quán)投資后，其資本公積的賬面余額為6 000（2 5

34、00+3 500）萬元，假定其中資本溢價或股本溢價的金額為4 500萬元。 借：資本公積股本溢價 3 000萬 貸：盈余公積 1000萬 未分配利潤 2000萬,50,合并利潤表 應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當期期初至合并日實現(xiàn)的凈利潤，雙方在當期所發(fā)生的交易，應(yīng)當按照合并財務(wù)報表的有關(guān)原則進行抵消。 發(fā)生同一控制下企業(yè)合并當期，合并方在合并利潤表中的“凈利潤”項下單列“其中：被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤”項目，反映同一控制下企業(yè)合并規(guī)定的編表原則，導(dǎo)致由于該項企業(yè)合并自被合并方在合并當期帶入的損益情況。,合并日合并現(xiàn)金流量表的編制與合并利潤表的編制原則相同。,51,2、同一控制下的吸收合并和

35、新設(shè)合并 合并方取得的資產(chǎn)和負債，應(yīng)當按照合并日資產(chǎn)和負債在被合并方的賬面價值計量，合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。,52,借：庫存現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、交易性金融資產(chǎn)、可供出售 金融資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等（取得資產(chǎn)的賬 面價值） 資本公積、盈余公積、利潤分配等（借貸差額按此順 序沖減） 貸：應(yīng)付賬款、應(yīng)付債券、長期應(yīng)付款等（承擔負債 的賬面價值） 實收資本或股本 資本公積（借貸差額） 例：P73例3.1,53,3、合并費用 合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，包括為進行企業(yè)合并而支付的審

36、計費用、評估費用、法律服務(wù)費用等，應(yīng)當于發(fā)生時計入當期損益。 為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務(wù)支付的手續(xù)費、傭金等，應(yīng)當計入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計量金額。 企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費，應(yīng)當?shù)譁p權(quán)益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。 例：p75例3.4、例3.5、例3.6,54,四、非同一控制下的企業(yè)合并 視同一個企業(yè)購買另外一個企業(yè)的交易，按照購買法進 行核算，按照公允價值確認所取得的資產(chǎn)和負債。 （一）非同一控制下的企業(yè)合并的處理原則 1、確定企業(yè)合并成本 一次交易： 合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán) 而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債

37、以及發(fā)行的權(quán)益性證 券的公允價值。 多次交易： 合并成本為每一單項交易成本之和,55,某些情況下，當企業(yè)合并合同或協(xié)議中提供了視未來或有事項的發(fā)生而對合并成本進行調(diào)整時，符合或有事項準則規(guī)定的確認條件時，應(yīng)確認的支出也應(yīng)作為企業(yè)合并成本的一部分。 購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，包括為進行合并而發(fā)生的會計審計費用、法律服務(wù)費用、咨詢費用等，應(yīng)當于發(fā)生時計入當期損益。,56,預(yù)期由于合并而發(fā)生的未來損失，不應(yīng)當包括在合并成本中。 一般行政成本，包括收購部門的運營成本，以及其他不能直接歸屬于所核算的特定合并的成本，不應(yīng)當包括在合并成本中。 籌備與發(fā)行金融負債的成本是負債發(fā)行交易的組成部

38、分，而不是可直接歸屬于合并的成本，即使當發(fā)行負債是為了實現(xiàn)合并也是如此。 發(fā)行權(quán)益性工具的成本是權(quán)益發(fā)行交易的組成部分，而不是直接可歸屬于合并的成本，即使當發(fā)行權(quán)益性工具是為了實現(xiàn)企業(yè)合并也是如此。,57,2、企業(yè)合并成本在取得的可辨認資產(chǎn)和負債之間的分配 在控股合并下，購買方在其個別財務(wù)報表中應(yīng)確認所形成的對被購買方的長期股權(quán)投資，該長期股權(quán)投資所代表的是購買方在合并中取得的對被購買方各項資產(chǎn)、負債中享有的份額，具體體現(xiàn)在合并財務(wù)報表中應(yīng)列示的有關(guān)資產(chǎn)負債的價值；在吸收合并的情況下，合并中取得的被購買方的各項可辨認資產(chǎn)、負債等直接體現(xiàn)為購買方帳簿及個別財務(wù)報表中的資產(chǎn)、負債項目。,58,（1）購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)和負債，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負債（或合并報表中的資產(chǎn)、負債）進行確認，應(yīng)滿足資產(chǎn)、負債的確認條件。 （2）合并中取得的無形資產(chǎn)在其公允價值