新舊收入準則變化之對比分析

1、新舊收入準則變化之對比分析作者：顧非非來源：北方經(jīng)貿(mào)2019年第04期摘要：財政部于2017年7月發(fā)布了新收入準則，對收入確認和計量產(chǎn)生了重大的影響?；谛抻喓蟮氖杖霚蕜t為依托，剖析新收入準則變化的核心內(nèi)容，主要包括統(tǒng)一收入確認模型，改變收入確認時點的判斷標(biāo)準，對多重交易和特定交易（或事項）下收入的確認與計量提供了更明確的指引；并以包含重大融資成分業(yè)務(wù)為例對新收入準則收入確認的“五步法”模型進行了具體的運用。關(guān)鍵詞：新收入準則；收入確認；重大融資成分中圖分類號：F234 文獻標(biāo)識碼：A文章編號：1005-913X（2019）04-0073-03一、收入準則修訂的背景隨著時代的發(fā)展，社會的進步，

2、市場經(jīng)濟日漸成熟，企業(yè)的交易活動和程序也更加復(fù)雜。財政部2006年頒布的收入準則（以下簡稱“舊收入準則”）在實務(wù)踐行中越發(fā)不足，如怎樣判斷商品所有權(quán)主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移，應(yīng)如何處理包含多重交易安排或是可變對價的復(fù)雜合同等，舊準則中找不到處理這些問題的相關(guān)依據(jù)，或者是對相關(guān)問題界定不清。這些情況從客觀上要求對舊收入準則中的收入確認和計量原則予以修訂，解決實務(wù)中存在的實際問題。為了能使實務(wù)中復(fù)雜的交易活動在準則中找到會計處理的依據(jù)，規(guī)范收入衡量標(biāo)準，提高企業(yè)財務(wù)信息披露質(zhì)量，2017年國家財政部頒布了企業(yè)會計準則第14號收入（以下簡稱“新收入準則”），新收入準則的發(fā)布不僅與國際收入準則持續(xù)趨同，而且

3、摒棄以前很多人為判斷的方法，這使得會計信息質(zhì)量進一步提高，使收入的確認條件和計量基礎(chǔ)朝著更科學(xué)的方向發(fā)展。二、新收入準則主要內(nèi)容變化（一）統(tǒng)一收入確認模型新收入準則頒布實施前，企業(yè)收入分類通常是按照業(yè)務(wù)類型劃分的，銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入適用收入準則，建造合同則適用建造合同準則，但實務(wù)中有時會出現(xiàn)很難區(qū)分這兩者的邊界。例如，A公司專門為大眾汽車制造輪胎，該輪胎是高度定制產(chǎn)品，不可用于其他汽車，大眾汽車能夠控制輪胎的制造過程，并且大眾汽車已全部支付貨款并不可返還，這種情況是銷售商品還是建造合同？依據(jù)舊收入準則很難劃分，因此可能會出現(xiàn)人為判斷的差異導(dǎo)致相同或類似的交易適用不同

4、的準則，進而影響財務(wù)報表的可比性。新收入準則改變了按業(yè)務(wù)類型劃分收入的方式，而是將舊收入準則與建造合同準則進行合并，統(tǒng)一為一個收入確認模型。在新收入準則中，收入的確認基于客戶之間的合同，合同中有權(quán)利有義務(wù)，權(quán)利是合同資產(chǎn)，義務(wù)是合同負債，合同簽訂之初合同資產(chǎn)等于合同負債，隨著企業(yè)履行義務(wù)（向客戶轉(zhuǎn)讓商品或提供服務(wù)）的減少，凈資產(chǎn)的增加，進而導(dǎo)致收入的確認，即合同凈資產(chǎn)的變動是收入確認的基礎(chǔ)。在新收入準則第11條中全面解釋了合同履約義務(wù)的時間問題，對“在一時段內(nèi)履行義務(wù)”或是“在某一時點履行義務(wù)”做出了明確指引，有利于更好、更快捷地做好收入確認的相關(guān)問題，具體的收入確認方式判定如圖1所示。（二）

5、改變收入確認時點的判斷標(biāo)準收入準則修訂前收入要區(qū)分業(yè)務(wù)類型，銷售商品強調(diào)風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移時確認收入，提供勞務(wù)收入和建造合同按完工百分比法確認收入，新收入準則以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”取代舊準則中的“風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移”作為收入確認判斷標(biāo)準。這兩者的主要區(qū)別通過一個例子來說明，例如，甲企業(yè)簽訂一個銷售產(chǎn)品的合同，交貨條件為起運點交貨（轉(zhuǎn)移所有權(quán)給客戶）。根據(jù)企業(yè)以往慣例，若運送中產(chǎn)品發(fā)生損壞或遺失，均免費提供替換品。如果按照舊準則的風(fēng)險報酬模型確認收入，應(yīng)當(dāng)在不會出現(xiàn)免費替換商品時才算是轉(zhuǎn)移了風(fēng)險，也就是應(yīng)該在商品運送到客戶手中才能確認收入。按照新收入準則應(yīng)該采用控制權(quán)模型確認收入，該合同其實包含了兩項履約義務(wù)：A

6、.提供客戶產(chǎn)品；B.承擔(dān)運送中損失的風(fēng)險。應(yīng)當(dāng)把交易價格分給兩個履約義務(wù)，當(dāng)企業(yè)將產(chǎn)品送至起運點交貨時，確認第一項履約義務(wù)的收入，當(dāng)產(chǎn)品運送到客戶營業(yè)地不會發(fā)生替代品時，再確認第二項履約義務(wù)的收入。（三）規(guī)范包含多重交易安排的合同會計處理實務(wù)中出現(xiàn)越來越多的多重交易活動，比如入網(wǎng)送手機、買材料送設(shè)備、消費送優(yōu)惠券等。舊收入準則針對包含多重交易安排的合同處理的相關(guān)問題方面不能做出科學(xué)引導(dǎo)，致使企業(yè)實踐中無法可依、無據(jù)可循?；诖瞬蛔悖聹蕜t中對多重交易的合同做出科學(xué)指引，規(guī)定企業(yè)自合同開始日起，就需要對合同評估，分析識別合同包含的每一項履約義務(wù)，然后將交易價格按照每一項履約義務(wù)的單獨售價進行分攤

7、，企業(yè)完成一項履約義務(wù)，確認該履約義務(wù)對應(yīng)的收入。（四）特殊交易的收入確認和計量提供標(biāo)準新收入準則第32條至40條就特殊交易事項如何確認與計量收入提供指引。例如，新收入準則第33條對于附有質(zhì)量保證條款的銷售收入確認給出了明確的指導(dǎo)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先評估質(zhì)量保證的性質(zhì)，如果客戶有單獨購買質(zhì)保的選擇權(quán)，或者除提供產(chǎn)品銷售時存在的缺陷修復(fù)外還向客戶提供額外服務(wù)，則屬于服務(wù)型質(zhì)保。對于服務(wù)型質(zhì)保應(yīng)視為一項單獨履約義務(wù)，應(yīng)基于估計的服務(wù)型質(zhì)保單獨售價分攤交易價格，在提供質(zhì)保服務(wù)的期間內(nèi)確認已分配的收入。如果質(zhì)保不向客戶提供額外的商品或服務(wù)，通過提供此類質(zhì)保，銷售企業(yè)實際提供了質(zhì)量擔(dān)保，則此類擔(dān)保屬于保證型擔(dān)

8、保。保證型擔(dān)保不構(gòu)成單獨履約義務(wù)，新收入準則規(guī)定將這類質(zhì)保作為質(zhì)保義務(wù)進行處理，并且按照企業(yè)會計準則第13號或有事項的規(guī)定進行處理。三、五步法模型的具體運用新收入準則頒布與實施后，對其會計處理做出了很明確的規(guī)定，其精髓主要體現(xiàn)在收入確認的“五步法”模型，這五個步驟分別是：識別與客戶簽訂的合同；確認合同中的履約義務(wù)；計量交易價格；把交易價格分攤給合同中的每一項履約義務(wù)；在主體履行履約義務(wù)時（或履約過程中）確認收入。下面，以合同中存在重大融資成分的業(yè)務(wù)為例來說明收入確認計量的五步法模型的具體操作。案例：大華公司主營銷售大型機械設(shè)備業(yè)務(wù)，為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率16%。2018年1月1日

9、，大華公司與客戶A簽訂了大型設(shè)備買賣以及安裝合同，內(nèi)容包括：一是銷售大型設(shè)備一臺；二是提供設(shè)備的安裝服務(wù)（該安裝服務(wù)屬于標(biāo)準安裝，不涉及對大型設(shè)備的重大修改，安裝服務(wù)也可委托第三方公司提供）。大華公司也對外單獨銷售設(shè)備和安裝服務(wù)，單獨銷售機械設(shè)備的售價為480萬元，單獨銷售安裝服務(wù)的價格為40萬元；客戶A采用分期付款方式支付合同款項，自2018年12月31日起未來三年，每年年末支付200萬元。在現(xiàn)銷方式下，該大型設(shè)備和安裝服務(wù)的組合售價為500萬元。大華公司于2018年6月15日將大型設(shè)備交付給客戶A，并于當(dāng)日提供了安裝服務(wù)，假定合同約定在收款日期發(fā)生有關(guān)增值稅納稅義務(wù)。根據(jù)新收入準則進行如下

10、處理。第一步：識別與客戶簽訂的合同。大華公司與A客戶簽訂了銷售服務(wù)合同，由大華公司為客戶提供大型設(shè)備，并為其提供標(biāo)準安裝服務(wù)，設(shè)備和安裝服務(wù)價格是以市場價格為基礎(chǔ)。合同就簽訂雙方的權(quán)利、義務(wù)以及支付條款都做出了詳細規(guī)定，合同具有商業(yè)實質(zhì)。第二步：確認合同中的履約義務(wù)。確認合同中的單獨履約義務(wù)關(guān)鍵要點是看商品或服務(wù)是否可明確區(qū)分，一般通過兩個步驟來判斷商品或服務(wù)是否可明確區(qū)分，同時滿足兩個條件的，應(yīng)當(dāng)視為單獨履約義務(wù)，具體條件見表1。本合同中，大華公司銷售大型設(shè)備并提供安裝服務(wù)，在這兩個項目中客戶A都能夠單獨從中獲得收益，且安裝服務(wù)不涉及對設(shè)備的重大修改，安裝服務(wù)與大型設(shè)備不具有高度關(guān)聯(lián)性。因此

11、本合同有兩項履約義務(wù)：一是銷售設(shè)備；二是提供安裝服務(wù)。該合同中的兩項履約義務(wù)均為在某一時點提供履約義務(wù)，因此大華公司在大型設(shè)備控制權(quán)轉(zhuǎn)移、提供安裝服務(wù)時確認收入。第三步：計量交易價格。本案例中，合同總價為600萬元，大型設(shè)備和安裝服務(wù)的現(xiàn)金銷售價格為500萬元。合同總價和采用現(xiàn)金銷售方式的價格差額較大，而且大型設(shè)備控制權(quán)的轉(zhuǎn)移時點、提供安裝服務(wù)時點（兩個履約義務(wù)均在2018年6月15日履行）與客戶支付后續(xù)價款（2018年12月31日2010年12月31日）之間的間隔超過一年，因此，可以判斷該合同存在重大融資成分。該合同應(yīng)以大型設(shè)備和安裝服務(wù)的現(xiàn)銷價格500萬元作為交易價格。第四步：把交易價格分

12、攤給每一項履行義務(wù)。在合同開始日，按照每一項履約義務(wù)的單獨售價分攤交易價格。本例中將交易價格500萬元按照大型設(shè)備和安裝服務(wù)的單獨售價進行分攤，其中大型設(shè)備461.55萬元，安裝服務(wù)38.45萬元，交易價格分攤見表1。第五步：在主體履行履約義務(wù)時（或履約過程中）確認收入。本例中，大華公司2018年6月15日將大型設(shè)備的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶A，設(shè)備的安裝服務(wù)也是在6月15日完成，因此，大華公司應(yīng)該在2018年6月15日確認這兩項收入。同時大華公司應(yīng)當(dāng)對合同總價600萬和現(xiàn)金銷售價格500萬的差額在合同期內(nèi)采用實際利率法進行攤銷，每期分攤的財務(wù)費用和已收本金計算見表3。根據(jù)本例的資料，大華公司未來三年

13、收款額的現(xiàn)值=現(xiàn)銷方式下應(yīng)收款項金額，可以得出：200*（P/A，i，3）=500萬元，用插值法計算折現(xiàn)率當(dāng)r=9%時，200*2.5313=506.26500當(dāng)r=10%時，200*2.4869=497.38（506.26-500）/（506.26-497.38）=（9%-r）/（9%-10%），得出r9.70%大華公司具體會計處理如下：（1）2018年6月15日交付設(shè)備并提供安裝服務(wù)時確認收入實現(xiàn)：借：長期應(yīng)收款客戶A 600.00萬貸：主營業(yè)務(wù)收入大型設(shè)備 461.55萬安裝服務(wù) 38.45萬未實現(xiàn)融資收益 100.00萬（2）2018年12月31日收取款項，同時分攤合同金額與現(xiàn)銷金額的

14、差額：借：銀行存款 232.00萬貸：長期應(yīng)收款客戶A 200.00萬應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額）32.00萬借：未實現(xiàn)融資收益 48.50萬貸：財務(wù)費用 48.50萬（3）2019年12月31日、2020年12月31日的賬務(wù)處理同2018年末，未實現(xiàn)融資收益分別為33.80萬元、17.70萬元。四、結(jié)語修訂后的收入準則與國際會計準則基本趨同，遵循了國際財務(wù)報告準則中，“主題確認收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品和服務(wù)的模式，確認金額應(yīng)當(dāng)反映主體預(yù)計因交付該商品和服務(wù)而有權(quán)獲得的金額”的核心原則，對客戶合同收入的確認也采用與國際會計準則相似的五步法模型。新收入準則在收入確認計量方面給出了全新的科學(xué)的計量標(biāo)準，能夠在很大程度上規(guī)范日趨復(fù)雜的交易（或事項），而不是對舊準則簡單的修補。新收入準則加大了企業(yè)會計處理的靈活性，大量的會計估計需要財務(wù)人員進行主觀判斷，對財務(wù)人員工作能力和素質(zhì)提出了更高的要求。這就要求財務(wù)人員要加強與其他部門的協(xié)調(diào)合作，深入企業(yè)的業(yè)務(wù)層面，對合同中的履約義務(wù)等有合理正確的把握，更好地應(yīng)對新收入準則帶