cpa審計風險與職業(yè)責任承擔之研究（一）(1)

CPACPA 審計風險與職業(yè)責任承擔之研究審計風險與職業(yè)責任承擔之研究 （一）（一）(1)(1) 摘要 注冊會計師法將 CPA 職業(yè)目標定位于“維護社 會公共利益和投資者的合法權益” ，而 CPA 所依托的會計師 事務所具有追求經(jīng)濟利益的傾向，在審計委托關系失衡、 會計失真主要因舞弊引起，市場經(jīng)濟尚不完善的特殊時期， CPA 面臨的審計風險很大；另一方面目前市場主體自我保護 意識較弱，法律法規(guī)尚不健全，監(jiān)管力度不夠，使得潛在 的審計風險很少落實到 CPA 身上。本文從審計風險大而 CPA 實際承擔的職業(yè)責任小這一現(xiàn)實矛盾出發(fā)，分析了這一矛 盾雙方的影響因素，進而提出為使我國目前 CPA 行業(yè)更健 康地發(fā)展，必須降低 CPA 目前無法承擔的審計風險，同時 真正承擔起應承擔的職業(yè)責任。 關鍵詞CPA 審計 審計風險 職業(yè)責任 一、一對矛盾：CPA 審計風險較大而承擔職業(yè)責任 較小 近年來重大會計舞弊事件時有發(fā)生，政府監(jiān)管力度不 斷加強，行業(yè)內(nèi)部也在深刻反省，CPA 的審計風險意識普遍 有了提高。但現(xiàn)實中我國相當數(shù)量的會計師事務所合伙人 和 CPA 風險意識依然淡薄，審計市場仍然存在低價競爭、 低水平重復的現(xiàn)象，虛假審計報告還在一定范圍內(nèi)存在。 XX 年 9 月 26 日審計署關于“16 家會計師事務所審計業(yè)務 質量檢查結果”的公告顯示：受檢查的 16 家具有上市公司 資格的會計師事務所有 14 家會計師事務所 37 名 CPA 出具 的 19 份審計報告存在失實或疏漏。XX 年中注協(xié)對會計師事 務所執(zhí)業(yè)質量抽查結果顯示，約有八分之一的會計師事務 所存在較為嚴重的執(zhí)業(yè)質量問題。財政部近年來會計信息 檢查公布的情況和 XX 年國資委對 181 家中央企業(yè)進行的清 產(chǎn)核資發(fā)現(xiàn)，我國審計報告質量還存在較大的問題。造成 這一現(xiàn)狀的原因是多方面的，但我們認為與現(xiàn)階段我國 CPA 審計風險與其所承擔的職業(yè)責任不對稱有很大關系。 CPA 作為一種職業(yè)，有其承擔的社會責任，即，在執(zhí)行 受托業(yè)務的過程中應盡的義務和職責以及因為沒有履行好 職責而應承擔的責任，包括遵守法律的責任、按照委托人 的要求提供高質量服務的責任、遵守職業(yè)道德規(guī)范的責任 （包括保持獨立性、專業(yè)勝任能力、保密、職業(yè)關注等） 、 遵守審計準則的責任等（孫坤，XX） 。我國已經(jīng)明確 CPA 應 有責任揭露和報告對財務報表內(nèi)容有直接影響的重大會計 舞弊。 CPA 法將 CPA 職業(yè)責任定位于“維護社會公共利 益和投資者的合法權益，促進社會主義市場經(jīng)濟的健康發(fā) 展” 。根據(jù)“深口袋理論（deeppockettheory） ” ，審計是 “一個只有 1%過錯的人卻對 100%的損失負責”的職業(yè)（劉 燕，XX） 。理論上說風險大則責任大，而事實上，由于我國 處于市場經(jīng)濟轉型期，社會公眾的自我保護意識不夠，法 律法規(guī)也不盡完善，CPA 實際所承擔的職業(yè)責任較小。潛在 的審計風險很少落實到執(zhí)業(yè)的 CPA 身上，這與對這一職業(yè) 的定位（維護社會公眾利益）極不相稱，也不利于 CPA 行 業(yè)的健康穩(wěn)步發(fā)展。 二、CPA 審計風險較大的原因分析 審計風險是指會計報表存在重大錯報或漏報而 CPA 審 計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性。這一可能性表現(xiàn)為 CPA 未能發(fā)現(xiàn)會計報表中存在的重大錯報或漏報，或雖已發(fā)現(xiàn) 但受各種因素的影響未能充分揭示。目前我國審計風險較 大主要受以下因素的影響： （一）行業(yè)制度風險 1 起源并發(fā)展于政府監(jiān)管卻賦予獨立中介的職責 CPA 審計起源于兩權分離，所有者與經(jīng)營者之間形成受 托與委托關系，信息的不對稱使 CPA 作為獨立的第三方對 經(jīng)營者履行其受托責任情況進行審計產(chǎn)生一種市場需求。 但事實上，公認的世界上第一份 CPA 審計報告（查爾斯？ 史耐爾對南海公司“會計賬簿進行檢查的意見” ）是英國議 會為清查南海公司破產(chǎn)倒閉案組成的特別委員會聘請會計 師檢查的結果?？梢哉f CPA 審計起源于政府監(jiān)管。英美等 國家規(guī)定所有公眾公司向證券交易委員會和證券交易所提 交的財務報表，必須經(jīng) CPA 審查并提出報告，由此 CPA 行 業(yè)隨著證券市場的壯大而發(fā)展。我國處于經(jīng)濟轉型期絕大 多數(shù)企業(yè)的所有權和經(jīng)營權并沒有完全分離。委托 CPA 審 計主要是滿足法律法規(guī)的要求而非委托人的真實意愿，委 托人本身沒有高質量審計需求。 2 是市場經(jīng)濟的產(chǎn)物卻賦予其超越經(jīng)濟利益的職責（定 位于維護公共利益的職責） CPA 審計制度是市場經(jīng)濟的產(chǎn)物，理應遵循市場經(jīng)濟規(guī) 律為聘用其的客戶服務。但法律要求 CPA 拿著委托人的錢 卻站在社會公眾立場，違反了市場經(jīng)濟以客戶為導向的原 則（李若山，XX） 。CPA 所依托的會計師事務所，天然具有 追求利益的傾向。會計師事務所與被審計單位存在著一種 經(jīng)濟上的依附關系。目前審計制度安排不符合市場經(jīng)濟規(guī) 則，這是導致目前審計理念與審計目標責任背離的主要原 因。 （二）特定歷史背景下的風險 1 市場經(jīng)濟不完善，社會誠信體系不健全 在我國，由于市場經(jīng)濟發(fā)展歷程短暫，缺乏“信譽” 概念，商業(yè)欺詐、造假等行為缺乏道德約束。正是由于這 種社會信譽的稀缺，惡化了 CPA 的執(zhí)業(yè)環(huán)境。誠信的社會 基礎薄弱，使得我國的現(xiàn)款支付結算仍占我國消費總量的 90%以上。大量的現(xiàn)金交易使不規(guī)范的經(jīng)濟業(yè)務留不下應有 的審計軌跡。作為記錄經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生的證明文件發(fā) 票，在管理上存在很大漏洞：虛開發(fā)票，制作、銷售假發(fā) 票，在我國屢禁不止。虛假發(fā)票的泛濫使得企業(yè)財務假造 可以輕易地規(guī)避現(xiàn)有的審計程序。 2 文化傳統(tǒng) 我國重人情關系不重法律規(guī)范、政府行為重于法律規(guī) 范的傳統(tǒng)文化，使得 CPA 執(zhí)業(yè)風險更大。由于政府行為高 于法律法規(guī)，當 CPA 在依據(jù)有關法律法規(guī)判斷企業(yè)的經(jīng)濟 行為時，常會發(fā)現(xiàn)無法律依據(jù)可循，因為這是當?shù)卣o 這個企業(yè)的特殊優(yōu)惠政策。而這一優(yōu)惠政策可能連書面的 文件都沒有，只是某個領導人的一句話。即使有個文件也 可能與相關的法律法規(guī)相左。另外，由于客戶法律意識淡 薄對諸如函證等 CPA 的重要審計取證程序不屑一顧，可能 把詢證函視為例行公事，隨便簽章敷衍。 （三）被審計單位的舞弊風險 目前我國企業(yè)會計舞弊動機強烈，會計假賬現(xiàn)象普遍， 而且絕大多數(shù)的報表錯弊是人為主觀的，已經(jīng)針對 CPA 的 審計程序作出了“道高一尺，魔高一丈”的應對措施，將 做假方法從會計