cpa審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與職業(yè)責(zé)任承擔(dān)之研究（一）(1)

CPACPA 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與職業(yè)責(zé)任承擔(dān)之研究審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與職業(yè)責(zé)任承擔(dān)之研究 （一）（一）(1)(1) 摘要 注冊(cè)會(huì)計(jì)師法將 CPA 職業(yè)目標(biāo)定位于“維護(hù)社 會(huì)公共利益和投資者的合法權(quán)益” ，而 CPA 所依托的會(huì)計(jì)師 事務(wù)所具有追求經(jīng)濟(jì)利益的傾向，在審計(jì)委托關(guān)系失衡、 會(huì)計(jì)失真主要因舞弊引起，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)尚不完善的特殊時(shí)期， CPA 面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)很大；另一方面目前市場(chǎng)主體自我保護(hù) 意識(shí)較弱，法律法規(guī)尚不健全，監(jiān)管力度不夠，使得潛在 的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)很少落實(shí)到 CPA 身上。本文從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大而 CPA 實(shí)際承擔(dān)的職業(yè)責(zé)任小這一現(xiàn)實(shí)矛盾出發(fā)，分析了這一矛 盾雙方的影響因素，進(jìn)而提出為使我國(guó)目前 CPA 行業(yè)更健 康地發(fā)展，必須降低 CPA 目前無(wú)法承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí) 真正承擔(dān)起應(yīng)承擔(dān)的職業(yè)責(zé)任。 關(guān)鍵詞CPA 審計(jì) 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 職業(yè)責(zé)任 一、一對(duì)矛盾：CPA 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較大而承擔(dān)職業(yè)責(zé)任 較小 近年來(lái)重大會(huì)計(jì)舞弊事件時(shí)有發(fā)生，政府監(jiān)管力度不 斷加強(qiáng)，行業(yè)內(nèi)部也在深刻反省，CPA 的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)普遍 有了提高。但現(xiàn)實(shí)中我國(guó)相當(dāng)數(shù)量的會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人 和 CPA 風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)依然淡薄，審計(jì)市場(chǎng)仍然存在低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)、 低水平重復(fù)的現(xiàn)象，虛假審計(jì)報(bào)告還在一定范圍內(nèi)存在。 XX 年 9 月 26 日審計(jì)署關(guān)于“16 家會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù) 質(zhì)量檢查結(jié)果”的公告顯示：受檢查的 16 家具有上市公司 資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所有 14 家會(huì)計(jì)師事務(wù)所 37 名 CPA 出具 的 19 份審計(jì)報(bào)告存在失實(shí)或疏漏。XX 年中注協(xié)對(duì)會(huì)計(jì)師事 務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量抽查結(jié)果顯示，約有八分之一的會(huì)計(jì)師事務(wù) 所存在較為嚴(yán)重的執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題。財(cái)政部近年來(lái)會(huì)計(jì)信息 檢查公布的情況和 XX 年國(guó)資委對(duì) 181 家中央企業(yè)進(jìn)行的清 產(chǎn)核資發(fā)現(xiàn)，我國(guó)審計(jì)報(bào)告質(zhì)量還存在較大的問題。造成 這一現(xiàn)狀的原因是多方面的，但我們認(rèn)為與現(xiàn)階段我國(guó) CPA 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與其所承擔(dān)的職業(yè)責(zé)任不對(duì)稱有很大關(guān)系。 CPA 作為一種職業(yè)，有其承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任，即，在執(zhí)行 受托業(yè)務(wù)的過程中應(yīng)盡的義務(wù)和職責(zé)以及因?yàn)闆]有履行好 職責(zé)而應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，包括遵守法律的責(zé)任、按照委托人 的要求提供高質(zhì)量服務(wù)的責(zé)任、遵守職業(yè)道德規(guī)范的責(zé)任 （包括保持獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力、保密、職業(yè)關(guān)注等） 、 遵守審計(jì)準(zhǔn)則的責(zé)任等（孫坤，XX） 。我國(guó)已經(jīng)明確 CPA 應(yīng) 有責(zé)任揭露和報(bào)告對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容有直接影響的重大會(huì)計(jì) 舞弊。 CPA 法將 CPA 職業(yè)責(zé)任定位于“維護(hù)社會(huì)公共利 益和投資者的合法權(quán)益，促進(jìn)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā) 展” 。根據(jù)“深口袋理論（deeppockettheory） ” ，審計(jì)是 “一個(gè)只有 1%過錯(cuò)的人卻對(duì) 100%的損失負(fù)責(zé)”的職業(yè)（劉 燕，XX） 。理論上說(shuō)風(fēng)險(xiǎn)大則責(zé)任大，而事實(shí)上，由于我國(guó) 處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期，社會(huì)公眾的自我保護(hù)意識(shí)不夠，法 律法規(guī)也不盡完善，CPA 實(shí)際所承擔(dān)的職業(yè)責(zé)任較小。潛在 的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)很少落實(shí)到執(zhí)業(yè)的 CPA 身上，這與對(duì)這一職業(yè) 的定位（維護(hù)社會(huì)公眾利益）極不相稱，也不利于 CPA 行 業(yè)的健康穩(wěn)步發(fā)展。 二、CPA 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較大的原因分析 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)而 CPA 審 計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。這一可能性表現(xiàn)為 CPA 未能發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表中存在的重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，或雖已發(fā)現(xiàn) 但受各種因素的影響未能充分揭示。目前我國(guó)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較 大主要受以下因素的影響： （一）行業(yè)制度風(fēng)險(xiǎn) 1 起源并發(fā)展于政府監(jiān)管卻賦予獨(dú)立中介的職責(zé) CPA 審計(jì)起源于兩權(quán)分離，所有者與經(jīng)營(yíng)者之間形成受 托與委托關(guān)系，信息的不對(duì)稱使 CPA 作為獨(dú)立的第三方對(duì) 經(jīng)營(yíng)者履行其受托責(zé)任情況進(jìn)行審計(jì)產(chǎn)生一種市場(chǎng)需求。 但事實(shí)上，公認(rèn)的世界上第一份 CPA 審計(jì)報(bào)告（查爾斯？ 史耐爾對(duì)南海公司“會(huì)計(jì)賬簿進(jìn)行檢查的意見” ）是英國(guó)議 會(huì)為清查南海公司破產(chǎn)倒閉案組成的特別委員會(huì)聘請(qǐng)會(huì)計(jì) 師檢查的結(jié)果?？梢哉f(shuō) CPA 審計(jì)起源于政府監(jiān)管。英美等 國(guó)家規(guī)定所有公眾公司向證券交易委員會(huì)和證券交易所提 交的財(cái)務(wù)報(bào)表，必須經(jīng) CPA 審查并提出報(bào)告，由此 CPA 行 業(yè)隨著證券市場(chǎng)的壯大而發(fā)展。我國(guó)處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期絕大 多數(shù)企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)并沒有完全分離。委托 CPA 審 計(jì)主要是滿足法律法規(guī)的要求而非委托人的真實(shí)意愿，委 托人本身沒有高質(zhì)量審計(jì)需求。 2 是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物卻賦予其超越經(jīng)濟(jì)利益的職責(zé)（定 位于維護(hù)公共利益的職責(zé)） CPA 審計(jì)制度是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，理應(yīng)遵循市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī) 律為聘用其的客戶服務(wù)。但法律要求 CPA 拿著委托人的錢 卻站在社會(huì)公眾立場(chǎng)，違反了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)以客戶為導(dǎo)向的原 則（李若山，XX） 。CPA 所依托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，天然具有 追求利益的傾向。會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位存在著一種 經(jīng)濟(jì)上的依附關(guān)系。目前審計(jì)制度安排不符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī) 則，這是導(dǎo)致目前審計(jì)理念與審計(jì)目標(biāo)責(zé)任背離的主要原 因。 （二）特定歷史背景下的風(fēng)險(xiǎn) 1 市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不完善，社會(huì)誠(chéng)信體系不健全 在我國(guó)，由于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展歷程短暫，缺乏“信譽(yù)” 概念，商業(yè)欺詐、造假等行為缺乏道德約束。正是由于這 種社會(huì)信譽(yù)的稀缺，惡化了 CPA 的執(zhí)業(yè)環(huán)境。誠(chéng)信的社會(huì) 基礎(chǔ)薄弱，使得我國(guó)的現(xiàn)款支付結(jié)算仍占我國(guó)消費(fèi)總量的 90%以上。大量的現(xiàn)金交易使不規(guī)范的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)留不下應(yīng)有 的審計(jì)軌跡。作為記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的證明文件發(fā) 票，在管理上存在很大漏洞：虛開發(fā)票，制作、銷售假發(fā) 票，在我國(guó)屢禁不止。虛假發(fā)票的泛濫使得企業(yè)財(cái)務(wù)假造 可以輕易地規(guī)避現(xiàn)有的審計(jì)程序。 2 文化傳統(tǒng) 我國(guó)重人情關(guān)系不重法律規(guī)范、政府行為重于法律規(guī) 范的傳統(tǒng)文化，使得 CPA 執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)更大。由于政府行為高 于法律法規(guī)，當(dāng) CPA 在依據(jù)有關(guān)法律法規(guī)判斷企業(yè)的經(jīng)濟(jì) 行為時(shí)，常會(huì)發(fā)現(xiàn)無(wú)法律依據(jù)可循，因?yàn)檫@是當(dāng)?shù)卣o 這個(gè)企業(yè)的特殊優(yōu)惠政策。而這一優(yōu)惠政策可能連書面的 文件都沒有，只是某個(gè)領(lǐng)導(dǎo)人的一句話。即使有個(gè)文件也 可能與相關(guān)的法律法規(guī)相左。另外，由于客戶法律意識(shí)淡 薄對(duì)諸如函證等 CPA 的重要審計(jì)取證程序不屑一顧，可能 把詢證函視為例行公事，隨便簽章敷衍。 （三）被審計(jì)單位的舞弊風(fēng)險(xiǎn) 目前我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊動(dòng)機(jī)強(qiáng)烈，會(huì)計(jì)假賬現(xiàn)象普遍， 而且絕大多數(shù)的報(bào)表錯(cuò)弊是人為主觀的，已經(jīng)針對(duì) CPA 的 審計(jì)程序作出了“道高一尺，魔高一丈”的應(yīng)對(duì)措施，將 做假方法從會(huì)計(jì)