試談促銷的會(huì)計(jì)與稅法處理

引言:在當(dāng)今大多數(shù)商品出現(xiàn)“買方”市場(chǎng)的條件下，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，很多企業(yè)為了增加產(chǎn)品的市場(chǎng)占有率，在銷售活動(dòng)中，往往采取多種多樣的促銷方式。針對(duì)各種不同的促銷方式，如何進(jìn)行合理的會(huì)計(jì)處理以控制涉稅風(fēng)險(xiǎn)，是每個(gè)企業(yè)都應(yīng)關(guān)注的問題。本文試對(duì)如何協(xié)調(diào)各種促銷方式的會(huì)計(jì)處理及稅務(wù)處理進(jìn)行分析。一、 商業(yè)折扣。商業(yè)折扣是銷售方為鼓勵(lì)購(gòu)買方多購(gòu)貨物，對(duì)購(gòu)貨數(shù)量超過限定數(shù)額所給予的價(jià)格優(yōu)惠，這種折扣方式通常用百分?jǐn)?shù)表示。商業(yè)折扣可直接從貨物金額上扣除，以扣除折扣后的凈額作為實(shí)際售價(jià)，并作相應(yīng)的賬務(wù)處理。 例1：某洗衣機(jī)廠A型洗衣機(jī)不含稅單價(jià)為700元/臺(tái)，生產(chǎn)成本為600元/臺(tái)，若一次性購(gòu)買30臺(tái)以上，可享受8%的商業(yè)折扣。某百貨公司一次性購(gòu)買A型洗衣機(jī)50臺(tái)，貨款已付，雙方均為增值稅一般納稅人，洗衣機(jī)廠的會(huì)計(jì)處理為： 借：銀行存款 37674 貸：產(chǎn)品銷售收入 32200 應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）5474 借：產(chǎn)品銷售成本 30000 貸：產(chǎn)成品 30000在稅收法規(guī)方面，主要的規(guī)定有：納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。納稅人銷售貨物給購(gòu)貨方的銷售折扣，如果銷售額和折扣額在同一張銷售發(fā)票上注明的，可按折扣后的銷售額計(jì)算征收所得稅；如果將折扣額另開發(fā)票，則不得從銷售額中減除折扣額。對(duì)于基本的商業(yè)折扣形式來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)處理和稅法規(guī)定是一致的。但是隨著企業(yè)促銷方式的發(fā)展變化，在基本的商業(yè)折扣形式之外，又衍生出多種其他形式，如返利、買物贈(zèng)物、優(yōu)惠積分卡、折扣券（代金券），有獎(jiǎng)銷售等。這些促銷形式雖然從外表看各不相同，但有一個(gè)共同的特點(diǎn)，就是其伴隨著銷售行為而產(chǎn)生，并且與銷售行為不可分割，因此，從本質(zhì)上看仍屬于商業(yè)折扣，通過預(yù)先籌劃，是可以按商業(yè)折扣的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和納稅的。例 某大型購(gòu)物廣場(chǎng)有限公司，為增值稅一般納稅人，企業(yè)所得稅稅率為25%。假定每銷售100元（含稅價(jià)，下同）的商品其成本為80元（含稅價(jià)），購(gòu)進(jìn)貨物有增值稅專用發(fā)票，策劃部策劃出了以 下兩種方案： 方案1：對(duì)購(gòu)物滿100元消費(fèi)者返還10元現(xiàn)金； 方案2：購(gòu)物滿100元，贈(zèng)送10元的商品（成本8元，含稅價(jià)）（一）返利1）直接返還現(xiàn)金方案1：購(gòu)物滿100元，返還現(xiàn)金10元。在這種方式下，返還的現(xiàn)金屬于贈(zèng)送行為，不允許在企業(yè)所得稅前扣除，同時(shí)，企業(yè)還應(yīng)代扣代繳個(gè)人所得稅。顧客得到的10元 屬于稅后凈收益，個(gè)人所得稅應(yīng)由商場(chǎng)承擔(dān)。因此，贈(zèng)送現(xiàn)金的商場(chǎng)需要繳納增值稅、城建稅和教育費(fèi)附加、企業(yè)所得稅和為消費(fèi)者代扣個(gè)人所得稅。 （1）應(yīng)納增值稅稅額=100/（1+17%）17%80/（1+17%）17%=2.91（元） （2）個(gè)人所得稅=10/（1-20%）20%=2.5（元） （3）企業(yè)利潤(rùn)總額=（100-80）/（1+17%）-10-2.5=4.59（元） 應(yīng)納所得稅額=（100-80）/（1+17%）25%=4.27（元） 稅后利潤(rùn)=4.59-4.27=0.32（元） 會(huì)計(jì)處理如下（為了方便處理，假設(shè)買了100元的時(shí)候就進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，全為現(xiàn)銷）： 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 68.38 借：庫(kù)存現(xiàn)金（100-10） 90 銷售費(fèi)用 10 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（100/1.17） 85.47 應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）14.53 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 68.38 貸：庫(kù)存商 68.38 借：所得稅費(fèi)用 4.27銷售費(fèi)用 2.5 貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅 4.27 應(yīng)交個(gè)人所得稅 2.5 2）沖抵后期貨款例2：某企業(yè)銷售政策規(guī)定經(jīng)銷商年度完成任務(wù)量120萬(wàn)元可享受返利2%，返利沖抵后期貨款。2006年A經(jīng)銷商度每月購(gòu)貨10萬(wàn)元，應(yīng)享受返利2.4萬(wàn)元。則這2.4萬(wàn)元在07年開給A企業(yè)的銷售發(fā)票中作為折扣處理。采用這種方法會(huì)產(chǎn)生兩個(gè)缺陷，需要特別注意：（1）由于后期銷售額不確定，若后期銷售額小于前期，可能造成折扣太大、銷售凈額偏低。（2）如果與經(jīng)銷商中止業(yè)務(wù)，剩余返利的處理面臨難題。此時(shí)企業(yè)支付的返利，因無(wú)法做到在同一張發(fā)票上注明折扣，也就無(wú)法在計(jì)算增值稅時(shí)從銷售額中減除，在企業(yè)所得稅方面納稅人銷售貨物給購(gòu)貨方的回扣，其支出不得在所得稅前列支而收到返利的經(jīng)銷商，卻要繳納企業(yè)所得稅，并要按稅法中關(guān)于平銷返利的規(guī)定計(jì)算沖減進(jìn)項(xiàng)稅額（二）買物贈(zèng)物稅收法規(guī)中的贈(zèng)送，強(qiáng)調(diào)的是無(wú)償性，對(duì)外捐贈(zèng)是指企業(yè)自愿無(wú)償將其有權(quán)處分的合法財(cái)產(chǎn)贈(zèng)送給合法的受贈(zèng)人用于與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)沒有直接關(guān)系的公益事業(yè)的行為。促銷政策中的搭贈(zèng)與稅收法規(guī)中的贈(zèng)送本質(zhì)區(qū)別在于：買物贈(zèng)物是有償?shù)模?zèng)送是無(wú)償?shù)?。根?jù)以上分析，買物贈(zèng)物可采取兩種途徑，一是將贈(zèng)品記入成本，一是將贈(zèng)品在發(fā)票中體現(xiàn)，同時(shí)以贈(zèng)品價(jià)格做為商業(yè)折扣。方案2：購(gòu)物滿100元，贈(zèng)送10元商品（成本8元，含稅價(jià)）根據(jù)稅法規(guī)定，贈(zèng)送行為視同銷售，應(yīng)計(jì)算銷項(xiàng)稅額，繳納增值稅。視同銷售的銷項(xiàng)稅由商場(chǎng)承擔(dān)，贈(zèng)送商品成本不允許在企業(yè) 所得稅前扣除。同時(shí)，企業(yè)還應(yīng)代扣代繳個(gè)人所得稅。 （1）應(yīng)納增值稅額=100/（1+17%）17%-80/（1+17%）17% +10/（1+17%）17%-8/（1+17%）17%=2.91+0.29=3.2（元）（2）個(gè)人所得稅=10/（1-20%）20%=2.5（元）（3）企業(yè)利潤(rùn)總額=100/（1+17%）-80/（1+17%）-8/（1+17%）-10/（1+17%）17%-2.5=6.3（元）應(yīng)納稅所得額=100/（1+17%）-80/（1+17%）=17.09（元）稅后凈利潤(rùn)=6.3-4.27=2.03（元）會(huì)計(jì)處理如下：借：庫(kù)存現(xiàn)金 100貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 85.47應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）14.53借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 68.38貸：庫(kù)存商品 68.38贈(zèng)送商品時(shí)： 借：銷售費(fèi)用 8.28 貸：庫(kù)存商品 6.83應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1.45計(jì)提所得稅時(shí)：借：所得稅費(fèi)用 4.27銷售費(fèi)用 2.5 貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅 4.27 應(yīng)交個(gè)人所得稅 2.51、將贈(zèng)品記入成本這種會(huì)計(jì)核算適用于同種產(chǎn)品搭贈(zèng)、主產(chǎn)品與贈(zèng)品可以組成成套產(chǎn)品的情況。例3：某商場(chǎng)對(duì)標(biāo)價(jià)3元（不含稅）/盒的純牛奶，開展“買三送一”促銷活動(dòng)，即四盒一捆，售價(jià)9元。對(duì)該商品（四盒一捆）單獨(dú)分配商品條碼，錄入價(jià)格為9元，銷售時(shí)作為一個(gè)整體過銷售系統(tǒng)POS機(jī)，增值稅基是9元，不影響增值稅和其它各稅種的應(yīng)納稅額。會(huì)計(jì)核算中，可以將四盒一捆單獨(dú)作為一個(gè)品種核算收入、成本。例4：某手機(jī)商店為擴(kuò)大銷售，對(duì)外宣傳購(gòu)買型號(hào)手機(jī)一個(gè)，贈(zèng)送品牌電池一個(gè)。假定手機(jī)標(biāo)價(jià)3861元，成本3000元，購(gòu)入電池100塊，每塊采購(gòu)成本20元，抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額3.4元，則相關(guān)的會(huì)計(jì)處理為： 購(gòu)進(jìn)電池借：庫(kù)存商品電池2000應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）340貸：銀行存款2340銷售手機(jī)一個(gè)，手機(jī)與電池組成成套產(chǎn)品借：現(xiàn)金 3861貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入手機(jī)3300應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）561借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本3020貸：庫(kù)存商品手機(jī)3000庫(kù)存商品電池202、將贈(zèng)品在發(fā)票中體現(xiàn)，同時(shí)以贈(zèng)品價(jià)格做為商業(yè)折扣這種會(huì)計(jì)核算適用于同種產(chǎn)品搭贈(zèng)、主產(chǎn)品與贈(zèng)品無(wú)法組成成套產(chǎn)品的情況。例5：某手機(jī)商店為擴(kuò)大銷售，對(duì)外宣傳購(gòu)買型號(hào)手機(jī)一個(gè)，贈(zèng)送色拉油一桶。假定手機(jī)標(biāo)價(jià)3861元，成本3000元，購(gòu)入色拉油100桶，每桶采購(gòu)成本20元，抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額3.4元。銷售手機(jī)1個(gè)，在發(fā)票上記載內(nèi)容為：手機(jī)1個(gè)，3861元，色拉油1桶，20元，同時(shí)注明折扣20元。則相關(guān)的會(huì)計(jì)處理為：購(gòu)進(jìn)色拉油借：庫(kù)存商品色拉油2000應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）340貸：銀行存款2340銷售手機(jī)1個(gè)，色拉油1桶，手機(jī)折扣20元借：現(xiàn)金 3861貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入手機(jī)3280主營(yíng)業(yè)務(wù)收入色拉油20應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）561借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本3020貸：庫(kù)存商品手機(jī)3000庫(kù)存商品色拉油20采取買物贈(zèng)物的促銷政策，應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：1、對(duì)于贈(zèng)品的會(huì)計(jì)處理，或記入成本，或記入收入并同時(shí)做折扣，表明贈(zèng)品是銷售業(yè)務(wù)的一部份。不能將贈(zèng)品記為營(yíng)業(yè)費(fèi)用或營(yíng)業(yè)外支出。 2、企業(yè)應(yīng)有明確的促銷政策做為開展活動(dòng)的依據(jù)，同時(shí)明確活動(dòng)的起止時(shí)間。3、在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時(shí)，必須同步結(jié)轉(zhuǎn)主貨物與贈(zèng)品的價(jià)值，并且在數(shù)量上保持一致，使收入與成本相配比。（三）優(yōu)惠積分卡、代金券、購(gòu)物卡這三種促銷政策主要是大型超市采用，其中積分促銷也常見于電信企業(yè)。1、優(yōu)惠積分卡對(duì)于超市這種商業(yè)企業(yè)，按優(yōu)惠價(jià)購(gòu)買商品、抵頂消費(fèi)金額時(shí)可直接采取商業(yè)折扣模式處理，換禮品最好是與顧客消費(fèi)合并進(jìn)行，如果單獨(dú)換禮品就難以按商業(yè)折扣模式處理。對(duì)于電信企業(yè)，積分促銷（包括贈(zèng)品）基本不涉及增值稅，企業(yè)所得稅方面作為商業(yè)折扣或成本費(fèi)用允許在稅前扣除，與宣傳推廣有關(guān)的，應(yīng)作為業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)扣除。這雖然是針對(duì)電信企業(yè)單獨(dú)所做的規(guī)定，但對(duì)于工商企業(yè)同類促銷行為的稅收理解也有一定的借鑒意義。2、代金券這種情況的會(huì)計(jì)處理方法因個(gè)人理解不同會(huì)有多種，有將購(gòu)物券作為銷售折扣處理的，有列為營(yíng)業(yè)費(fèi)用的，有記入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的。如某文章中對(duì)代金券的會(huì)計(jì)處理是列為營(yíng)業(yè)費(fèi)用某超市2006年1月進(jìn)行春節(jié)促銷活動(dòng)，凡在本超市購(gòu)物的顧客購(gòu)買商品滿100送50的購(gòu)物券，促銷期共發(fā)出1000張購(gòu)物券，收回800張。購(gòu)物券發(fā)出時(shí)應(yīng)做會(huì)計(jì)分錄如下：借：營(yíng)業(yè)費(fèi)用50000 貸：預(yù)計(jì)負(fù)債50000收回購(gòu)物券時(shí)應(yīng)做會(huì)計(jì)分錄如下：借：預(yù)計(jì)負(fù)債40000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入34188 應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）5812 40000（117）17對(duì)未收回的購(gòu)物券應(yīng)做沖銷分錄如下：借：預(yù)計(jì)負(fù)債10000 貸：營(yíng)業(yè)費(fèi)用10000這種會(huì)計(jì)處理方法從表面上看是遵循了謹(jǐn)慎性原則，考慮到了或有負(fù)債，實(shí)際上并沒有反映業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，并存在所得稅上的風(fēng)險(xiǎn)：以代金券作為營(yíng)業(yè)費(fèi)用稅前扣除的依據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不會(huì)認(rèn)可。從這個(gè)思路，代金券促銷正確的處理方式仍是采用商業(yè)折扣的模式，并應(yīng)注意幾個(gè)關(guān)鍵之處：（1）發(fā)放代金券不用進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（2）顧客再次購(gòu)物使用代金券時(shí)，在銷售單據(jù)上先填寫商品總價(jià)，把代金券金額注明為折扣。（3）使用代金券應(yīng)設(shè)定一定的前提條件，規(guī)定顧客在購(gòu)買達(dá)到一定的金額時(shí)才能使用，以保證折扣是在合理的范圍內(nèi)。3、購(gòu)物卡按以上標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量購(gòu)物卡銷售業(yè)務(wù)：第一，商家在銷售購(gòu)物卡時(shí)，并不能確定持卡人要購(gòu)買哪種商品，所以更談不上風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移；第二，購(gòu)物卡在出售后一直到持卡人購(gòu)貨，商品還在商場(chǎng)內(nèi)，仍由商家進(jìn)行繼續(xù)管理、控制；第三，購(gòu)物卡出售時(shí)，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；第四，購(gòu)物卡出售時(shí)，雖然收入的金額可以可靠的計(jì)量，但還無(wú)法分擔(dān)到哪個(gè)貨物品種，貨物還未由持卡人取走，在此時(shí)成本還不能可靠地計(jì)量。因此，在會(huì)計(jì)處理上，應(yīng)在銷售購(gòu)物卡時(shí)，記為“預(yù)收賬款”，待顧客持卡購(gòu)物時(shí)，再按消費(fèi)金額從“預(yù)收賬款”轉(zhuǎn)為收入。從稅法的角度，因?yàn)樵阡N售購(gòu)物卡時(shí)即已開具發(fā)票，需要按稅法的規(guī)定納稅。此時(shí)應(yīng)注意，因購(gòu)物卡是用于個(gè)人消費(fèi)，只能開普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票。增值稅方面，應(yīng)在開具發(fā)票的當(dāng)月計(jì)算繳納（參考京國(guó)稅函2006569號(hào)），因無(wú)法確定是否有不同稅率商品，只能從高按17%稅率，會(huì)計(jì)處理為借：預(yù)收賬款，貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷售稅額）。如顧客購(gòu)買不同稅率的商品，可在實(shí)際消費(fèi)當(dāng)月調(diào)整應(yīng)納增值稅；企業(yè)所得稅方面，年末按“預(yù)收賬款”余額中已開具發(fā)票的金額，在所得稅申報(bào)表中調(diào)增收入，同時(shí)可按綜合毛利率預(yù)估成本金額，在所得稅申報(bào)表中調(diào)增成本，若已調(diào)整部分在下一年度從“預(yù)收賬款”轉(zhuǎn)為收入，所得稅申報(bào)時(shí)進(jìn)行相反調(diào)整。二、免費(fèi)樣品、免費(fèi)品嘗對(duì)免費(fèi)樣品、免費(fèi)品嘗的會(huì)計(jì)處理應(yīng)記為業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)。稅務(wù)處理時(shí)應(yīng)注意是外購(gòu)的商品還是自產(chǎn)產(chǎn)品。在增值稅方面，如果是自產(chǎn)產(chǎn)品，屬于增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第四條規(guī)定的“將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目”，按視同銷售的規(guī)定繳納增值稅。在企業(yè)所得稅方面，如果是外購(gòu)的商品，直接按庫(kù)存商品成本轉(zhuǎn)入業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)即可。如果是自產(chǎn)產(chǎn)品，除按庫(kù)存商品成本轉(zhuǎn)入業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理外，還應(yīng)視同對(duì)外銷售，具體做法是：在填報(bào)收入時(shí)，按銷售價(jià)格計(jì)算出銷售收入并填入“銷售收入明細(xì)表”的“視同銷售收入”欄次，同時(shí)按成本價(jià)格計(jì)算出銷售成本并填入“成本費(fèi)用明細(xì)表”中的“視同銷售成本”欄次。四、銷售傭金三、有獎(jiǎng)銷售有獎(jiǎng)銷售也是商家經(jīng)常採(cǎi)用的一種促銷方式。 有的采取顧客購(gòu)物后憑銷售憑證抽獎(jiǎng)的方式，獎(jiǎng)品少為實(shí)物類贈(zèng)品。有的獎(jiǎng)品隱藏在商品包裝中，如“開蓋有獎(jiǎng)”等方式。如果贈(zèng)品由廠家降供且未贈(zèng)出的贈(zèng)品也由廠家處理，則此時(shí)商家有需進(jìn)行處理。若贈(zèng)品由商家降供，則應(yīng)將贈(zèng)品作為一種“銷售費(fèi)用”，在贈(zèng)出商品時(shí)，借記“銷售費(fèi)用”，貸記“庫(kù)存商品”、“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。 當(dāng)贈(zèng)品發(fā)出時(shí)，應(yīng)藉記“停業(yè)費(fèi)用”，貸記“預(yù)計(jì)背債”，借記“預(yù)計(jì)背債”，貸記“庫(kù)存商品”、“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目；若贈(zèng)品