長期股權投資的初始計量問題

長期股權投資的初始計量問題探討摘 要 企業(yè) 會計 準則第2號長期股權投資對長期股權投資的 內容 重新進行界定，新準則與原投資準則中的長期股權投資的初始計量有較大變化，一是在初始計量中引入公允價值計量屬性，二是要區(qū)分不同方式下形成的長期股權投資，分別適用企業(yè)會計準則第2號長期股權投資、企業(yè)會計準則第12號債務重組和企業(yè)會計準則第7號非貨幣性資產交換準則進行多元化的計量。 關鍵詞 長期股權投資；初始計量；公允價值 我國于2006年2月15日發(fā)布的新企業(yè)會計準則已經于2007年1月1日率先在上市公司開始施行。新準則與原投資準則中的長期股權投資的初始計量有較大變化。原準則規(guī)定長期股權投資的初始成本，是以長期股權投資在取得時換出資產的賬面價值作為計量基礎。在新會計準則中，長期股權投資要區(qū)分企業(yè)合并和非企業(yè)合并方式分別使用 歷史 成本和公允價值屬性進行計量。 一、長期股權投資的初始計量原則 （一）長期股權投資內容界定 在企業(yè)會計準則第2號長期股權投資準則中規(guī)定，長期股權投資的內容包括兩個方面：（1）企業(yè)持有的對子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的投資；（2）對被投資單位不具有共同控制或重大 影響 、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資。 (二)長期股權投資初始計量的原則 企業(yè)會計準則第2號長期股權投資準則要求：長期股權投資在取得時應按照初始投資成本入賬。對不同方式下所形成的長期股權投資，其初始投資成本應區(qū)分企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況確定，不同方式下初始計量屬性框架如圖1所示。 二、企業(yè)合并形成的長期股權投資的初始計量 企業(yè)會計準則第20號企業(yè)合并明確界定了企業(yè)合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項，并將企業(yè)合并劃分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方控制且該控制并非暫時性的。非同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的情況下進行的合并。 （一）同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權投資 1. 合并方以支付現(xiàn)金、轉讓非現(xiàn)金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉讓的非現(xiàn)金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額，分下述兩種情況進行處理。 （1）在合并日取得被合并方所有者權益賬面價值的份額大于所支付合并對價的賬面價值，應當調增資本公積（股本溢價）。賬務處理如下： 借：長期股權投資合并日取得被合并方所有者權益賬面價值的份額 A 貸：現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產、相關債務賬面價值B 貸：資本公積差額 C=A-B （2）在合并日取得被合并方所有者權益賬面價值的份額小于所支付合并對價的賬面價值，應當調減資本公積（股本溢價）；資本公積不足沖減的，調減留存收益。賬務處理如下： 借：長期股權投資合并日取得被合并方所有者權益賬面價值的份額 A 借：資本公積、盈余公積 、利潤分配-未分配利潤差額C=B-A 貸：現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產、相關債務賬面價值B 2. 合并方以發(fā)行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本。長期股權投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，分下述兩種情況處理： （1）長期股權投資初始投資成本大于所發(fā)行股份面值總額的差額，應當調增資本公積（股本溢價）。賬務處理如下： 借：長期股權投資合并日取得被合并方所有者權益賬面價值的份額 A 貸：股本發(fā)行股份的面值B 貸：資本公積差額C=A-B （2）長期股權投資初始投資成本小于所發(fā)行股份面值總額的差額，應當調減資本公積（股本溢價）；資本公積不足沖減的，調減留存收益。賬務處理如下： 借：長期股權投資合并日取得被合并方所有者權益賬面價值的份額A 借：資本公積、盈余公積 、利潤分配-未分配利潤差額 C=B-A 貸：股本發(fā)行股份的面值 B （二）非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資 對于非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日應當按照公允價值屬性，并區(qū)別下列情況確定企業(yè)合并成本，并將其作為長期股權投資的初始投資成本。 第一，一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值； 第二，通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和； 第三，購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用也應當計入企業(yè)合并成本； 第四，在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項做出約定的，購買日，如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應當將其計入合并成本。 相關賬務處理如下： 借：長期股權投資公允價值 A 借：營業(yè)外支出差額 C=B-A 貸：相關資產賬面價值 B 貸：營業(yè)外收入差額 C=A-B 無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權投資，其實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應作為應收項目處理。 三、非 企業(yè) 合并方式形成的長期股權投資的初始計量 非企業(yè)合并形成的長期股權投資應當分別按照具體情況使用公允價值或 歷史 成本屬性計量其初始投資成本。 （一）支付現(xiàn)金方式取得的長期股權投資 以支付現(xiàn)金方式取得的長期股權投資應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長期股權投資實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤應作為應收項目處理。賬務處理如下： 借：長期股權投資扣除對價包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤 A 借：應收股利對價中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤C=B-A 貸：銀行存款購買價款B （二）以發(fā)行權益性證券取得的長期股權投資 以發(fā)行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發(fā)行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。賬務處理如下： 借：長期股權投資發(fā)行權益證券公允價值 A 貸：股本發(fā)行股票面值 B 貸：資本公積股本溢價 C=A-B （三）投資者投入的長期股權投資 投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。 （1）假定合同約定的價值是公允的。賬務處理如下： 借：長期股權投資約定的價值（公允價值）A 貸：實收資本約定的價值A （2）投資者在合同或協(xié)議中約定的價值明顯不公允的，應當按照取得長期股權投資的公允價值作為其初始投資成本，所確認的長期股權投資初始投資成本與計入企業(yè)實收資本金額之間的差額，應調整資本公積（資本溢價）。賬務處理如下： 借：長期股權投資C公司公允價值A 借：資本公積差額C= B-A 貸：實收資本投資合同或協(xié)議約定的價值B 貸：資本公積差額C=A-B （四）債務重組取得的長期股權投資 通過債務重組取得的長期股權投資，按照企業(yè) 會計 準則第12號債務重組的規(guī)定確定其初始成本。在重組日，債權人受讓以非現(xiàn)金資產清償某項債務的，應將受讓的非現(xiàn)金資產按公允價值入賬。重組債權的賬面余額與收到長期股權投資公允價值之間的差額應分情況處理： （1）未對債權計提損失準備的，應直接將該差額確認為債務重組損失，記入“營業(yè)外支出債務重組損失”。 借：長期股權投資公允價值A 借：營業(yè)外支出差額C=B-A 貸：應收賬款賬面余額B （2）已對債權計提損失準備的，該差額先沖減損失準備，損失準備不足以沖減的部分再確認為債務重組損失，記入“營業(yè)外支出債務重組損失”。 借：長期股權投資公允價值A 借：壞賬準備賬面價值C 借：營業(yè)外支出差額D=B-A-C 貸：應收賬款賬面余額B （五）非貨幣性資產交換取得的長期股權投資 依據企業(yè)會計準則第7號非貨幣性資產交換準則的規(guī)定，通過非貨幣性資產交換取得的長期股權投資，初始成本的計量屬性判斷需要依據以下兩個條件：第一，該項交換具有商業(yè)實質；第二，換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。 同時滿足上述兩個條件的，長期股權投資應當采用公允價值計量模式，否則應當 應用 賬面價值計量模式。 1. 公允價值計量模式。在公允價值計量模式中，換入長期股權投資和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確定換入長期股權投資成本的基礎，但有確鑿證據表明換入長期股權投資的公允價值更加可靠的除外。 換入長期股權投資成本=換出資產公允價值+應支付的相關稅費+支付的補價-收到的補價 2. 賬面價值計量模式。在賬面價值計量模式中，換入長期股權投資成本應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。 換入長期股權投資成本=換出資產賬面