07風(fēng)險(xiǎn)評估

第七章 風(fēng)險(xiǎn)評估,本章內(nèi)容,第一節(jié) 風(fēng)險(xiǎn)評估的含義 第二節(jié) 了解被審計(jì)單位及其環(huán)境 第三節(jié) 了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制 第四節(jié) 重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估,學(xué)習(xí)要求,1. 理解風(fēng)險(xiǎn)評估的意義及風(fēng)險(xiǎn)評估程序； 2. 理解了解被審計(jì)單位及其環(huán)境所包括的內(nèi)容； 3. 掌握內(nèi)部控制的內(nèi)涵和要素； 4. 掌握注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)識別和評估的各層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；,重難點(diǎn),1.實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)評估程序 2.內(nèi)部控制的內(nèi)涵和要素 3.兩個(gè)層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),第一節(jié) 風(fēng)險(xiǎn)評估的含義,一、風(fēng)險(xiǎn)評估的含義 含義: 風(fēng)險(xiǎn)評估是指以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境為內(nèi)容，以識別和評估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為目的，在設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序之前實(shí)施的程序。 了解被審計(jì)單位及其環(huán)境是必須實(shí)施的程序。,二、風(fēng)險(xiǎn)評估程序和信息來源 （一）風(fēng)險(xiǎn)評估程序 為了解被審計(jì)單位及其環(huán)境而實(shí)施的程序稱為“風(fēng)險(xiǎn)評估程序”。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)依據(jù)實(shí)施這些程序所獲取的信息，評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。,1.詢問被審計(jì)單位管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人員。 詢問被審計(jì)單位管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人員是注冊會計(jì)師了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的一個(gè)重要信息來源。,詢問的事項(xiàng)： （1）管理層關(guān)注的主要問題（如新的競爭對手、主要客戶和供應(yīng)商的流失、新的稅收法規(guī)的實(shí)施以及經(jīng)營目標(biāo)或戰(zhàn)略的變化等）。 （2）被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況和最近的經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量。 （3）可能影響財(cái)務(wù)報(bào)告的交易和事項(xiàng)，或者目前發(fā)生的重大會計(jì)處理問題（如重大的購并事宜等）。 （4）被審計(jì)單位發(fā)生的其他重要變化（如所有權(quán)結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)的變化，以及內(nèi)部控制的變化等）。,注冊會計(jì)師除了詢問管理層和對財(cái)務(wù)報(bào)告負(fù)有責(zé)任的人員外，還應(yīng)當(dāng)考慮詢問內(nèi)部審計(jì)人員、采購人員、生產(chǎn)人員、銷售人員等其他人員，并考慮詢問不同級別的員工，以獲取對識別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)有用的信息。 P148 具體詢問人員及可獲得的信息,2.實(shí)施分析程序。 分析程序是指注冊會計(jì)師通過研究不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對財(cái)務(wù)信息做出評價(jià)。分析程序還包括調(diào)查識別出的、與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴(yán)重偏離的波動和關(guān)系。 注冊會計(jì)師實(shí)施分析程序有助于識別異常的交易或事項(xiàng)，以及對財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)產(chǎn)生影響的金額、比率和趨勢。在實(shí)施分析程序時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)預(yù)期可能存在的合理關(guān)系，并與被審計(jì)單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計(jì)算的比率或趨勢相比較；如果發(fā)現(xiàn)異?；蛭搭A(yù)期到的關(guān)系，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在識別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)考慮這些比較結(jié)果。,分析程序包括以下步驟： （1）識別需要運(yùn)用分析程序的賬戶余額或交易； （2）確定期望值； （合理的預(yù)期） （3）確定可接受的差異額； （4）識別需要進(jìn)一步調(diào)查的差異； （5）調(diào)查異常數(shù)據(jù)關(guān)系； （6）評估分析程序的結(jié)果。,如果使用了高度匯總的數(shù)據(jù)，實(shí)施分析程序的結(jié)果僅可能初步顯示財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將分析結(jié)果連同識別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)獲取的其他信息一并考慮。,3.觀察和檢查。觀察和檢查程序可以印證對管理層和其他相關(guān)人員的詢問結(jié)果，并可提供有關(guān)被審計(jì)單位及其環(huán)境的信息，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列觀察和檢查程序： （1）觀察被審計(jì)單位的生產(chǎn)經(jīng)營活動。 （2）檢查文件、記錄和內(nèi)部控制手冊。 （3）閱讀由管理層和治理層編制的報(bào)告。 （4）實(shí)地察看被審計(jì)單位的生產(chǎn)經(jīng)營場所和設(shè)備。 （5）追蹤交易在財(cái)務(wù)報(bào)告信息系統(tǒng)中的處理過程（穿行測試）。,（二）其他審計(jì)程序和信息來源 1.其他審計(jì)程序。除了采用上述程序從被審計(jì)單位內(nèi)部獲取信息以外，如果根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為從被審計(jì)單位外部獲取的信息有助于識別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施其他審計(jì)程序以獲取這些信息。 閱讀外部信息也可能有助于注冊會計(jì)師了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。外部信息包括證券分析師、銀行、評級機(jī)構(gòu)出具的有關(guān)被審計(jì)單位及其所處行業(yè)的經(jīng)濟(jì)或市場環(huán)境等狀況的報(bào)告，貿(mào)易與經(jīng)濟(jì)方面的期刊雜志，法規(guī)或金融出版物，以及政府部門或民間組織發(fā)布的行業(yè)報(bào)告和統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)等。,2.其他信息來源。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在承接客戶或續(xù)約過程中獲取的信息，以及向被審計(jì)單位提供其他服務(wù)所獲得的經(jīng)驗(yàn)是否有助于識別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。 對于連續(xù)審計(jì)業(yè)務(wù)，如果擬利用在以前期間獲取的信息，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定被審計(jì)單位及其環(huán)境是否已發(fā)生變化，以及該變化是否可能影響以前期間獲取的信息在本期審計(jì)中的相關(guān)性。 需要說明的是，注冊會計(jì)師從六個(gè)方面了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，但注冊會計(jì)師無須在了解每個(gè)方面時(shí)都實(shí)施以上所有的風(fēng)險(xiǎn)評估程序。,第二節(jié) 了解被審計(jì)單位及其環(huán)境,總體要求 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)從下列方面了解被審計(jì)單位及其環(huán)境： （1）行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素； （2）被審計(jì)單位的性質(zhì)； （3）被審計(jì)單位對會計(jì)政策的選擇和運(yùn)用； （4）被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)； （5）被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績的衡量和評價(jià)； （6）被審計(jì)單位的內(nèi)部控制。,一、行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素,（一）了解的具體內(nèi)容 1、行業(yè)狀況 了解行業(yè)狀況有助于注冊會計(jì)師識別與被審計(jì)單位所處行業(yè)有關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位的行業(yè)狀況，主要包括： （1）所處行業(yè)的市場供求與競爭； （2）生產(chǎn)經(jīng)營的季節(jié)性和周期性； （3）產(chǎn)品生產(chǎn)技術(shù)的變化； （4）能源供應(yīng)與成本； （5）行業(yè)的關(guān)鍵指標(biāo)和統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)。,2、法律環(huán)境及監(jiān)管環(huán)境 了解法律環(huán)境及監(jiān)管環(huán)境有助于注冊會計(jì)師識別被審計(jì)單位的違反法規(guī)行為導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位所處的法律環(huán)境及監(jiān)管環(huán)境，主要包括： （1）適用的會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度和行業(yè)特定慣例； （2）對經(jīng)營活動產(chǎn)生重大影響的法律法規(guī)及監(jiān)管活動； （3）對開展業(yè)務(wù)產(chǎn)生重大影響的政府政策，包括貨幣、財(cái)政、稅收和貿(mào)易等政策； （4）與被審計(jì)單位所處行業(yè)和所從事經(jīng)營活動相關(guān)的環(huán)保要求。,3、其他外部因素 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解影響被審計(jì)單位經(jīng)營的其他外部因素，主要包括： （1）宏觀經(jīng)濟(jì)的景氣度； （2）利率和資金供求狀況； （3）通貨膨脹水平及幣值變動； （4）國際經(jīng)濟(jì)環(huán)境和匯率變動。,4、了解的重點(diǎn)和程度 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮將了解的重點(diǎn)放在對被審計(jì)單位的經(jīng)營活動可能產(chǎn)生重要影響的關(guān)鍵外部因素以及與前期相比發(fā)生的重大變化上。 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮被審計(jì)單位所在行業(yè)的業(yè)務(wù)性質(zhì)或監(jiān)管程序是否可能導(dǎo)致特定的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，考慮項(xiàng)目組是否配備了具有相關(guān)知識和經(jīng)驗(yàn)的成員。,（二）實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)評估程序 1、查閱以前年度的審計(jì)工作底稿； 2、詢問被審計(jì)單位管理層和員工； 3、查閱內(nèi)部與外部的信息資料； 4、與項(xiàng)目組成員或熟悉被審計(jì)單位所處行業(yè)的其他人員討論； 5、分析程序,二、被審計(jì)單位的性質(zhì),（一）了解的具體內(nèi)容 1、所有權(quán)結(jié)構(gòu) 對被審計(jì)單位所有權(quán)結(jié)構(gòu)的了解有助于注冊會計(jì)師識別關(guān)聯(lián)方關(guān)系并了解被審計(jì)單位的決策過程。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解所有權(quán)結(jié)構(gòu)以及所有者與其他人員或單位之間的關(guān)系，考慮關(guān)聯(lián)方關(guān)系是否已經(jīng)得到識別，以及關(guān)聯(lián)方交易是否得到恰當(dāng)核算,2、治理結(jié)構(gòu) 良好的治理結(jié)構(gòu)可以對被審計(jì)單位的經(jīng)營和財(cái)務(wù)運(yùn)作實(shí)施有效的監(jiān)督，從而降低財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位的治理結(jié)構(gòu)。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮治理層是否能夠在獨(dú)立于管理層的情況下對被審計(jì)單位事務(wù)（包括財(cái)務(wù)報(bào)告）做出客觀判斷。,3、組織結(jié)構(gòu) 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位的組織結(jié)構(gòu)，考慮復(fù)雜組織結(jié)構(gòu)可能導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，包括財(cái)務(wù)報(bào)表合并、商譽(yù)減值以及長期股權(quán)投資核算等問題。 4、經(jīng)營活動 了解被審計(jì)單位經(jīng)營活動有助于注冊會計(jì)師識別預(yù)期在財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的主要交易類別、重要賬戶余額和列報(bào)。,注會應(yīng)從以下方面了解被審計(jì)單位的經(jīng)營活動： （1）主營業(yè)務(wù)的性質(zhì)； （2）與生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)相關(guān)的市場信息； （3）業(yè)務(wù)的開展情況； （4）聯(lián)盟、合營與外包情況； （5）從事電子商務(wù)的情況； （6）地區(qū)與行業(yè)分布；,（7）生產(chǎn)設(shè)施、倉庫的地理位置及辦公地點(diǎn)； （8）關(guān)鍵客戶； （9）重要供應(yīng)商； （10）勞動用工情況； （11）研究與開發(fā)活動及其指出； （12）關(guān)聯(lián)方交易。,5、投資活動 了解被審計(jì)單位投資活動有助于注冊會計(jì)師關(guān)注被審計(jì)單位在經(jīng)營策略和方向上的重大變化。 （1）近期擬實(shí)施或已實(shí)施的并購活動與資產(chǎn)處置情況； （2）證券投資、委托貸款的發(fā)生與處置； （3）資本性投資活動，包括固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)投資，近期發(fā)生或計(jì)劃發(fā)生的變動，以及重大的資本承諾等； （4）不納入合并范圍的投資。,6、籌資活動 了解被審計(jì)單位籌資活動有助于注冊會計(jì)師評估被審計(jì)單位在融資方面的壓力，并進(jìn)一步考慮被審計(jì)單位在可預(yù)見未來的持續(xù)經(jīng)營能力。 （1）債務(wù)結(jié)構(gòu)和先關(guān)條款，包括擔(dān)保情況及表外融資； （2）固定資產(chǎn)的融資租賃； （3）關(guān)聯(lián)方融資； （4）實(shí)際收益股東； （5）衍生金融工具的運(yùn)用。,（二）實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)評估程序 1、詢問被審計(jì)單位管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人員； 2、查閱文件和報(bào)告； 3、實(shí)地察看被審計(jì)單位的主要生產(chǎn)經(jīng)營場所； 4、分析程序；,三、被審計(jì)單位對會計(jì)政策的選擇和運(yùn)用 （一）了解的具體內(nèi)容 1、重要項(xiàng)目的會計(jì)政策和行業(yè)慣例 2、重大和異常交易的會計(jì)處理方法 3、在新領(lǐng)域和缺乏權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)或共識的領(lǐng)域，采用重要會計(jì)政策產(chǎn)生的影響 4、會計(jì)政策的變更 5、被審計(jì)單位何時(shí)采用以及如何采用新頒布的會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度。,如果被審計(jì)單位變更了重要的會計(jì)政策，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮會計(jì)政策變更的原因及其適當(dāng)性，確定： （1）會計(jì)政策的變更是否符合法律、行政法規(guī)或者使用的會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定； （2）會計(jì)政策的變更能否提供更可靠、更相關(guān)的會計(jì)信息； （3）會計(jì)政策的變更是否得到了恰當(dāng)?shù)呐丁?（二）實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)評估程序 1、查閱以前年度的審計(jì)工作底稿； 2、詢問被審計(jì)單位管理層和員工； 3、查閱被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)資料和內(nèi)部報(bào)告（如會計(jì)手冊和操作指引）等； 注冊會計(jì)師還可結(jié)合對被審計(jì)單位及其環(huán)境等其他方面的了解，考慮被審計(jì)單位選用的會計(jì)政策是否符合其具體情況。,四、被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn) （一）了解的具體內(nèi)容 （1）行業(yè)發(fā)展，及其可能導(dǎo)致的被審計(jì)單位不具備足以應(yīng)對行業(yè)變化的人力資源和業(yè)務(wù)專長等風(fēng)險(xiǎn)； （2）開發(fā)新產(chǎn)品或提供新服務(wù)，及其可能導(dǎo)致的被審計(jì)單位產(chǎn)品責(zé)任增加等風(fēng)險(xiǎn)； （3）業(yè)務(wù)擴(kuò)張，及其可能導(dǎo)致的被審計(jì)單位對市場需求的估計(jì)不準(zhǔn)確等風(fēng)險(xiǎn)； （4）新頒布的會計(jì)法規(guī)，及其可能導(dǎo)致的被審計(jì)單位執(zhí)行法規(guī)不當(dāng)或不完整，或會計(jì)處理成本增加等風(fēng)險(xiǎn)；,（5）監(jiān)管要求，及其可能導(dǎo)致的被審計(jì)單位法律責(zé)任增加等風(fēng)險(xiǎn)； （6）本期及未來的融資條件，及其可能導(dǎo)致的被審計(jì)單位由于無法滿足融資條件而失去融資機(jī)會等風(fēng)險(xiǎn)； （7）信息技術(shù)的運(yùn)用，及其可能導(dǎo)致的被審計(jì)單位信息系統(tǒng)與業(yè)務(wù)流程難以融合等風(fēng)險(xiǎn)。 注意：注冊會計(jì)師了解被審計(jì)單位的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)有助于其識別財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。但并非所有的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)都與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)，注冊會計(jì)師沒有責(zé)任識別或評估對財(cái)務(wù)報(bào)表沒有影響的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。,（二）實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)評估程序 1、通過與管理層溝通以及查閱其經(jīng)營規(guī)劃和其他文件，獲取對被審計(jì)單位目標(biāo)和戰(zhàn)略的了解； 2、詢問不同的管理層成員，進(jìn)一步了解其目標(biāo)和戰(zhàn)略、政策和程序，以及管理層的需求、期望和關(guān)注的事項(xiàng)。 3、考慮戰(zhàn)略與目標(biāo)是否相適應(yīng)，及目標(biāo)與戰(zhàn)略是否與各項(xiàng)內(nèi)部和外部因素相適應(yīng)。,五、被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績的衡量和評價(jià) （一）了解的主要方面 在了解被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績衡量和評價(jià)情況時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注下列信息： （1）關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)； （2）業(yè)績趨勢； （3）預(yù)測、預(yù)算和差異分析； （4）管理層和員工業(yè)績考核與激勵(lì)性報(bào)酬政策； （5）分部信息與不同層次部門的業(yè)績報(bào)告； （6）與競爭對手的業(yè)績比較； （7）外部機(jī)構(gòu)提出的報(bào)告。,（二）關(guān)注內(nèi)部財(cái)務(wù)業(yè)績衡量的結(jié)果 內(nèi)部財(cái)務(wù)業(yè)績衡量可能顯示未預(yù)期到的結(jié)果或趨勢。在這種情況下，管理層通常會進(jìn)行調(diào)查并采取糾正措施。與內(nèi)部財(cái)務(wù)業(yè)績衡量相關(guān)的信息可能顯示財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。因此，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注被審計(jì)單位內(nèi)部財(cái)務(wù)業(yè)績衡量所顯示的未預(yù)期到的結(jié)果或趨勢、管理層的調(diào)查結(jié)果和糾正措施；以及相關(guān)信息是否顯示財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在重大錯(cuò)報(bào)。,（三）實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)評估程序 1、詢問管理層； 2、查閱被審計(jì)單位的內(nèi)部報(bào)告和外部報(bào)告以及實(shí)施分析程序，獲得對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績的衡量和評價(jià)的了解； 3、從管理層那里了解哪些業(yè)績指標(biāo)是其他關(guān)鍵利益方關(guān)注的重點(diǎn)，以及管理層的內(nèi)部業(yè)績衡量標(biāo)準(zhǔn)如何受這些外部因素的影響。 4、考慮管理層的業(yè)績指標(biāo)是否與關(guān)鍵利益擁有者的預(yù)期相一致，并考慮不一致的情況或管理層應(yīng)對外部壓力的結(jié)果，及其對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響。,例題1： 請根據(jù)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)準(zhǔn)則對下列問題作出正確的判斷。 （1）注冊會計(jì)師實(shí)施的下列審計(jì)程序中，屬于風(fēng)險(xiǎn)評估程序的是（ ）。 A.詢問被審計(jì)單位管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人員 B.分析程序 C.觀察和檢查 D.重新計(jì)算,【答案】ABC 【解析】重新計(jì)算是注冊會計(jì)師執(zhí)行進(jìn)一步審計(jì)程序?qū)嵤┑摹?（2）注冊會計(jì)師應(yīng)從被審計(jì)單位內(nèi)部和外部了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。下列各項(xiàng)中，涉及了解被審計(jì)單位外部因素的是（ ）。 A.了解被審計(jì)單位的行業(yè)狀況 B.了解被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn) C.了解被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績的衡量和評價(jià) D.了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制,【答案】AC 【解析】被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績的衡量和評價(jià)既有外部因素，也有內(nèi)部因素。,第三節(jié) 了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制,一、內(nèi)部控制的的基本理論 （一）內(nèi)部控制的內(nèi)涵和要素 1、內(nèi)部控制的含義：內(nèi)部控制是被審計(jì)單位為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設(shè)計(jì)和執(zhí)行的政策和程序。,2、內(nèi)部控制的目標(biāo)： 財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，這一目標(biāo)與管理層履行財(cái)務(wù)報(bào)告編制責(zé)任密切相關(guān)； 經(jīng)營的效率和效果：即經(jīng)濟(jì)有效地使用企業(yè)資源，以最優(yōu)方式實(shí)現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)； 在所有經(jīng)營活動中遵守法律法規(guī)的要求，即在法律法規(guī)的框架下從事經(jīng)營活動。,3、內(nèi)部控制的五要素： （1）控制環(huán)境； （2）風(fēng)險(xiǎn)評估過程； （3）信息系統(tǒng)與溝通； （4）控制活動； （5）對控制的監(jiān)督。,（二）與審計(jì)相關(guān)的控制 了解內(nèi)部控制的定位：注冊會計(jì)師需要了解和評價(jià)的內(nèi)部控制只是與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制，并非被審計(jì)單位所有的內(nèi)部控制。,（三）對內(nèi)部控制了解的深度 是指在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)對內(nèi)部控制了解的程度。包括評價(jià)控制的設(shè)計(jì)，并確定其是否得到執(zhí)行。,1、評價(jià)控制的設(shè)計(jì) 考慮一項(xiàng)控制單獨(dú)或連同其他控制是否能夠有效防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯(cuò)報(bào)。 控制得到執(zhí)行是指某項(xiàng)控制存在且被審計(jì)單位正在使用。設(shè)計(jì)不當(dāng)?shù)目刂瓶赡鼙砻鲀?nèi)部控制存在重大缺陷，注冊會計(jì)師在確定是否考慮控制得到執(zhí)行時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先考慮控制的設(shè)計(jì)。,2、評價(jià)控制設(shè)計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評估程序 （1）詢問被審計(jì)單位的人員； （2）觀察特定控制的運(yùn)用； （3）檢查文件和報(bào)告 （4）追蹤交易在財(cái)務(wù)報(bào)告信息系統(tǒng)中的處理過程。（穿行測試）,注意： 詢問本身并不足以評價(jià)控制的設(shè)計(jì)以及確定其是否得到執(zhí)行，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將詢問與其他風(fēng)險(xiǎn)評估程序結(jié)合使用。 對于自動化控制來說，除非存在某些可以控制得到一貫運(yùn)行的自動化控制，注冊會計(jì)師對控制的了解并不能夠代替對控制運(yùn)行有效性的測試。,【例題】在了解戊公司內(nèi)部控制時(shí)，E注冊會計(jì)師通常采用的程序有( )。 A查閱內(nèi)部控制手冊 B追蹤交易在財(cái)務(wù)報(bào)告信息系統(tǒng)中的處理過程 C重新執(zhí)行某項(xiàng)控制 D現(xiàn)場觀察某項(xiàng)控制的運(yùn)行,【答案】ABD 【解析】注冊會計(jì)師用以了解內(nèi)部控制的程序，是風(fēng)險(xiǎn)評估程序的具體運(yùn)用，主要包括詢問被審計(jì)單位的人員，觀察特定控制的運(yùn)用(說明應(yīng)選D)，檢查文件和報(bào)告(說明應(yīng)選A)，追蹤交易在財(cái)務(wù)報(bào)告信息系統(tǒng)中的處理過程(簡稱穿行測試，說明應(yīng)選B)。C屬于控制測試程序。,（四）內(nèi)部控制的人工和自動化成分 1、內(nèi)部控制的自動化成分的優(yōu)勢和風(fēng)險(xiǎn)因素 人工控制的優(yōu)勢請見教材P162,信息技術(shù)可能對內(nèi)部控制產(chǎn)生特定風(fēng)險(xiǎn)： （1）系統(tǒng)或程序未能正確處理數(shù)據(jù)，或處理了不正確的數(shù)據(jù)，或兩種情況同時(shí)并存； （2）在未得到授權(quán)情況下訪問數(shù)據(jù),可能導(dǎo)致數(shù)據(jù)的毀損或?qū)?shù)據(jù)不恰當(dāng)?shù)男薷模ㄓ涗浳唇?jīng)授權(quán)或不存在的交易，或不正確地記錄了交易； （3）信息技術(shù)人員可能獲得超越其履行職責(zé)以外的數(shù)據(jù)訪問權(quán)限，破壞了系統(tǒng)應(yīng)有的職責(zé)分工；,（4）未經(jīng)授權(quán)改變主文檔的數(shù)據(jù)； （5）未經(jīng)授權(quán)改變系統(tǒng)或程序； （6）未能對系統(tǒng)或程序作出必要的修改； （7）不恰當(dāng)?shù)娜藶楦深A(yù)； （8）數(shù)據(jù)丟失的風(fēng)險(xiǎn)或不能訪問所需要的數(shù)據(jù)。,2、人工控制的適用范圍及其相關(guān)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn) 特定風(fēng)險(xiǎn)： （1）人工控制可能更容易被規(guī)避、忽視或凌駕； （2）人工控制可能不具有一貫性； （3）人工控制可能更容易產(chǎn)生簡單錯(cuò)誤或失誤。,注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮人工控制在下列情形中可能是不適當(dāng)?shù)模?（1）存在大量或重復(fù)發(fā)生的交易； （2）事先可預(yù)見的錯(cuò)誤能夠通過自動化控制得以防范或發(fā)現(xiàn)； （3）控制活動可得到適當(dāng)設(shè)計(jì)和自動化處理。,（五)內(nèi)部控制的固有局限性 無論如何設(shè)計(jì)和執(zhí)行，只能對財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性提供合理的保證。內(nèi)部控制存在的固有局限性包括： （1）在決策時(shí)人為判斷可能出現(xiàn)錯(cuò)誤和由于人為失誤而導(dǎo)致內(nèi)部控制失效。 （2）可能由于兩個(gè)或更多的人員進(jìn)行串通或管理層凌駕于內(nèi)部控制之上而被規(guī)避。,二、 了解控制環(huán)境,1控制環(huán)境的含義 控制環(huán)境是指對建立、加強(qiáng)或削弱特定政策、程序及其效率產(chǎn)生影響的各種因素，包括治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認(rèn)識和措施。 2了解控制環(huán)境的要求 在評價(jià)控制環(huán)境的設(shè)計(jì)和實(shí)施情況時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解管理層在治理層的監(jiān)督下，是否營造并保持了誠實(shí)守信和合乎道德的文化，以及是否建立了防止或發(fā)現(xiàn)并糾正舞弊和錯(cuò)誤的恰當(dāng)控制。,3了解控制環(huán)境的要素 在評價(jià)控制環(huán)境的設(shè)計(jì)時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮構(gòu)成控制環(huán)境的下列要素，以及這些要素如何被納入被審計(jì)單位業(yè)務(wù)流程： （1）對誠信和道德價(jià)值觀念的溝通與落實(shí)； （2）對勝任能力的重視； （3）治理層的參與程度； （4）管理層的理念和經(jīng)營風(fēng)格； （5）組織結(jié)構(gòu)； （6）職權(quán)與責(zé)任的分配； （7）人力資源政策與實(shí)務(wù)。,對誠信和道德價(jià)值觀念的溝通與落實(shí) 誠信和道德價(jià)值觀念是控制環(huán)境的重要組成部分，影響到重要業(yè)務(wù)流程的設(shè)計(jì)和運(yùn)行。內(nèi)部控制的有效性直接依賴于負(fù)責(zé)創(chuàng)建、管理和監(jiān)控內(nèi)部控制的人員的誠信和道德價(jià)值觀念。 注冊會計(jì)師在了解和評估被審計(jì)單位誠信和道德價(jià)值觀念的溝通與落實(shí)時(shí)，考慮的主要因素可能包括： （1）被審計(jì)單位是否有書面的行為規(guī)范并向所有員工傳達(dá)； （2）被審計(jì)單位的企業(yè)文化是否強(qiáng)調(diào)誠信和道德價(jià)值觀念的重要性； （3）管理層是否身體力行，高級管理人員是否起表率作用； （4）對違反有關(guān)政策和行為規(guī)范的情況，管理層是否采取適當(dāng)?shù)膽土P措施。,對勝任能力的重視 管理層對勝任能力的重視包括對于特定工作所需的勝任能力水平的設(shè)定，以及對達(dá)到該水平所必需的知識和能力的要求。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮主要管理人員和其他相關(guān)人員是否能夠勝任承擔(dān)的工作和職責(zé)。,治理層的參與程度 治理層對控制環(huán)境影響的要素有：治理層相對于管理層的獨(dú)立性、成員的經(jīng)驗(yàn)和品德、對被審計(jì)單位業(yè)務(wù)活動的參與程度、治理層行為的適當(dāng)性、治理層所獲得的信息、管理層對治理層所提出問題的追蹤程度，以及治理層與內(nèi)部審計(jì)人員和注冊會計(jì)師的聯(lián)系程度等。,管理層的理念和經(jīng)營風(fēng)格 管理層負(fù)責(zé)企業(yè)的運(yùn)作以及經(jīng)營策略和程序的制定、執(zhí)行與監(jiān)督。在有效的控制環(huán)境中，管理層的理念和經(jīng)營風(fēng)格可以創(chuàng)造一個(gè)積極的氛圍，促進(jìn)業(yè)務(wù)流程和內(nèi)部控制的有效運(yùn)行，同時(shí)創(chuàng)造一個(gè)減少錯(cuò)報(bào)發(fā)生可能性的環(huán)境。 衡量管理層對內(nèi)部控制重視程度的重要標(biāo)準(zhǔn)，是管理層收到有關(guān)內(nèi)部控制缺陷及違規(guī)事件的報(bào)告時(shí)是否做出適當(dāng)反應(yīng)。管理層及時(shí)下達(dá)糾弊措施，表明他們對內(nèi)部控制的重視，也有利于加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部的控制意識。 此外，了解管理層的經(jīng)營風(fēng)格也很有必要，管理層的經(jīng)營風(fēng)格是指管理層所能接受的業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)。了解管理層的經(jīng)營風(fēng)格有助于注冊會計(jì)師判斷哪些因素影響管理層對待內(nèi)部控制的態(tài)度，哪些因素影響在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)所做的判斷，特別是在做出會計(jì)估計(jì)以及選用會計(jì)政策時(shí)。,組織結(jié)構(gòu) 被審計(jì)單位的組織結(jié)構(gòu)為計(jì)劃、運(yùn)作、控制及監(jiān)督經(jīng)營活動提供了一個(gè)整體框架。通過集權(quán)或分權(quán)決策，可在不同部門間進(jìn)行適當(dāng)?shù)穆氊?zé)劃分，建立適當(dāng)層次的報(bào)告體系。組織結(jié)構(gòu)將影響權(quán)利、責(zé)任和工作任務(wù)在組織成員中的分配。,職權(quán)與責(zé)任的分配 責(zé)任授權(quán)和劃分的方法影響到責(zé)任如何被傳達(dá)、如何被理解以及員工在執(zhí)行業(yè)務(wù)是責(zé)任感的強(qiáng)弱。它包括指派進(jìn)行經(jīng)營活動的權(quán)利與責(zé)任以及建立溝通渠道和設(shè)立授權(quán)的方式等。,人力資源政策與實(shí)務(wù) 政策與程序（包括內(nèi)部控制）的有效性，通常取決于執(zhí)行人。因此，被審計(jì)單位員工的能力與誠信是控制環(huán)境中不可缺少的因素。人力資源政策與實(shí)務(wù)涉及招聘、培訓(xùn)、考核、晉升和薪酬等方面。,總結(jié)： 綜上所述，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對控制環(huán)境的構(gòu)成要素獲取足夠的了解，并考慮內(nèi)部控制的實(shí)質(zhì)及其綜合效果，以了解管理層和治理層對內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認(rèn)識以及所采取的措施。 在評價(jià)控制環(huán)境各個(gè)要素時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮控制環(huán)境各個(gè)要素是否得到執(zhí)行。因?yàn)楣芾韺右苍S建立了合理的內(nèi)部控制，但卻未有效執(zhí)行。,在確定構(gòu)成控制環(huán)境的要素是否得到執(zhí)行時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮將詢問與其他風(fēng)險(xiǎn)評估程序相結(jié)合以獲取審計(jì)證據(jù)。 控制環(huán)境對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估具有廣泛影響，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮控制環(huán)境的總體優(yōu)勢是否為內(nèi)部控制的其他要素提供了適當(dāng)?shù)幕A(chǔ)，并且未被控制環(huán)境中存在的缺陷所削弱。 控制環(huán)境本身并不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)，注冊會計(jì)師在評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將控制環(huán)境連同其他內(nèi)部控制要素產(chǎn)生的影響一并考慮。,三、被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評估過程,（一）被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)評估過程的含義 風(fēng)險(xiǎn)評估過程的作用是識別、評估和管理影響被審計(jì)單位實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)能力的各種風(fēng)險(xiǎn)。被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評估過程包括識別與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，以及針對這些風(fēng)險(xiǎn)采取的措施。 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評估過程。如果管理層對風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了有效的評估和應(yīng)對，那么，注冊會計(jì)師就可以因?yàn)榭刂骑L(fēng)險(xiǎn)較低而減少收集審計(jì)證據(jù)的數(shù)量。,（二）風(fēng)險(xiǎn)的來源 對被審計(jì)單位而言，任何“變化”、“新”、“生”都可能帶來風(fēng)險(xiǎn)。 （三）識別經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn) 該過程的重點(diǎn)是識別高風(fēng)險(xiǎn)的活動，并對其進(jìn)行排序。,識別經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的步驟： （1）識別企業(yè)必須的資源，并確定那種風(fēng)險(xiǎn)最大； （2）識別可能引起的負(fù)債； （3）考慮以前有過的風(fēng)險(xiǎn)； （4）考慮由于新的目標(biāo)或新的外部因素引起的額外風(fēng)險(xiǎn)； （5）在持續(xù)經(jīng)營的基礎(chǔ)上考慮挑戰(zhàn)和機(jī)會，從而預(yù)測變化。,在評價(jià)被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)評估過程的設(shè)計(jì)和執(zhí)行時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定管理層如何識別與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，如何估計(jì)該風(fēng)險(xiǎn)的重要性，如何評估風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性，以及如何采取措施管理這些風(fēng)險(xiǎn)。如果被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評估過程符合其具體情況，了解被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評估過程和結(jié)果有助于注冊會計(jì)師識別財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。,在審計(jì)過程中，如果發(fā)現(xiàn)與財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)因素，注冊會計(jì)師可通過向管理層詢問和檢查有關(guān)文件確定被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評估過程是否也發(fā)現(xiàn)了該風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)過程中，如果識別出管理層未能識別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評估過程為何沒有識別出這些風(fēng)險(xiǎn)，以及評估過程是否適合于具體環(huán)境。,四、信息系統(tǒng)與溝通,（一）與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)的含義 與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)，包括用以生成、記錄、處理和報(bào)告交易、事項(xiàng)和情況，對相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益履行經(jīng)營管理責(zé)任的程序和記錄。 與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)與業(yè)務(wù)流程相適應(yīng)。 （二）對與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)的了解 自動化程序和控制可能降低了發(fā)生無意錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)，但是并沒有消除個(gè)人凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)。,（三）與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的溝通的含義 與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的溝通包括使員工了解各自在與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制方面的角色和職責(zé)，員工之間的工作聯(lián)系，以及向適當(dāng)級別的管理層報(bào)告例外事項(xiàng)的方式。 公開的溝通渠道有助于確保例外情況得到報(bào)告和處理。溝通可以采用政策手冊、會計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告手冊及備忘錄等形式進(jìn)行，也可以通過發(fā)送電子郵件、口頭溝通和管理層的行動來進(jìn)行。,（四）對與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的溝通的了解 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位內(nèi)部如何對財(cái)務(wù)報(bào)告的崗位職責(zé)，以及與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的重大事項(xiàng)進(jìn)行溝通。注冊會計(jì)師還應(yīng)當(dāng)了解管理層與治理層（特別是審計(jì)委員會）之間的溝通，以及被審計(jì)單位與外部（包括與監(jiān)管部門）的溝通。,五、控制活動,（一）相關(guān)的控制活動的含義 控制活動是指有助于確保管理層的指令得以執(zhí)行的政策和程序。包括與授權(quán)、業(yè)績評價(jià)、信息處理、實(shí)物控制和職責(zé)分離等相關(guān)的活動。,1.授權(quán)。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解與授權(quán)有關(guān)的控制活動，包括一般授權(quán)和特別授權(quán)。 授權(quán)的目的在于保證交易在管理層授權(quán)范圍內(nèi)進(jìn)行。 一般授權(quán)是指管理層制定的要求組織內(nèi)部遵守的普遍適用于某類交易或活動的政策。 特別授權(quán)是指管理層針對特定類別的交易或活動逐一設(shè)置的授權(quán)，如重大資本支出和股票發(fā)行等。特別授權(quán)也可能用于超過一般授權(quán)限制的常規(guī)交易。,2.業(yè)績評價(jià)。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解與業(yè)績評價(jià)有關(guān)的控制活動，主要包括： 被審計(jì)單位分析評價(jià)實(shí)際業(yè)績與預(yù)算（或預(yù)測、前期業(yè)績）的差異，綜合分析財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與經(jīng)營數(shù)據(jù)的內(nèi)在關(guān)系，將內(nèi)部數(shù)據(jù)與外部信息來源相比較，評價(jià)職能部門、分支機(jī)構(gòu)或項(xiàng)目活動的業(yè)績（如銀行客戶信貸經(jīng)理復(fù)核各分行、地區(qū)和各種貸款類型的審批和收回），以及對發(fā)現(xiàn)的異常差異或關(guān)系采取必要的調(diào)查與糾正措施。,3.信息處理。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解與信息處理有關(guān)的控制活動，包括信息技術(shù)的一般控制和應(yīng)用控制。 被審計(jì)單位通常執(zhí)行各種措施，檢查各種類型信息處理環(huán)境下的交易的準(zhǔn)確性、完整性和授權(quán)。,信息技術(shù)一般控制是指與多個(gè)應(yīng)用系統(tǒng)有關(guān)的政策和程序，有助于保證信息系統(tǒng)持續(xù)恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)行（包括信息的完整性和數(shù)據(jù)的安全性），支持應(yīng)用控制作用的有效發(fā)揮，通常包括數(shù)據(jù)中心和網(wǎng)絡(luò)運(yùn)行控制，系統(tǒng)軟件的購置、修改及維護(hù)控制，接觸或訪問權(quán)限控制，應(yīng)用系統(tǒng)的購置、開發(fā)及維護(hù)控制。例如，程序改變的控制、限制接觸程序和數(shù)據(jù)的控制、與新版應(yīng)用軟件包實(shí)施有關(guān)的控制等都屬于信息技術(shù)一般控制。 信息技術(shù)應(yīng)用控制是指主要在業(yè)務(wù)流程層面運(yùn)行的人工或自動化程序，與用于生成、記錄、處理、報(bào)告交易或其他財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的程序相關(guān)，通常包括檢查數(shù)據(jù)計(jì)算的準(zhǔn)確性，審核賬戶和試算平衡表，設(shè)置對輸人數(shù)據(jù)和數(shù)字序號的自動檢查，以及對例外報(bào)告進(jìn)行人工干預(yù)。,4.實(shí)物控制。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解實(shí)物控制，主要包括了解對資產(chǎn)和記錄采取適當(dāng)?shù)陌踩Ｗo(hù)措施，對訪問計(jì)算機(jī)程序和數(shù)據(jù)文件設(shè)置授權(quán)，以及定期盤點(diǎn)并將盤點(diǎn)記錄與會計(jì)記錄相核對。實(shí)物控制的效果影響資產(chǎn)的安全，從而對財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性及審計(jì)產(chǎn)生影響。 5.職責(zé)分離。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解職責(zé)分離，主要包括了解被審計(jì)單位如何將交易授權(quán)、交易記錄以及資產(chǎn)保管等職責(zé)分配給不同員工，以防范同一員工在履行多項(xiàng)職責(zé)時(shí)可能發(fā)生的舞弊或錯(cuò)誤。當(dāng)信息技術(shù)運(yùn)用于信息系統(tǒng)時(shí)，職責(zé)分離可以通過設(shè)置安全控制來實(shí)現(xiàn)。,每項(xiàng)業(yè)務(wù)的處理都必須經(jīng)過授權(quán)、批準(zhǔn)、執(zhí)行、記錄和檢查等五個(gè)步驟。在不相容職務(wù)分離控制下，為達(dá)到有效控制的目的，任何部門或個(gè)人不能獨(dú)攬業(yè)務(wù)處理的全過程，不同步驟應(yīng)交由不同的部門或人員去完成。,有五項(xiàng)要求。 第一，授權(quán)進(jìn)行某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的職務(wù)與執(zhí)行該項(xiàng)業(yè)務(wù)的職務(wù)要分離； 第二，執(zhí)行某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的職務(wù)與批準(zhǔn)該項(xiàng)業(yè)務(wù)的職務(wù)要分離； 第三，執(zhí)行某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的職務(wù)與記錄該項(xiàng)業(yè)務(wù)的職務(wù)要分離； 第四，保管某項(xiàng)財(cái)產(chǎn)的職務(wù)與記錄該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)的職務(wù)要分離； 第五，保管與記錄某項(xiàng)資產(chǎn)的職務(wù)與賬實(shí)核對的職務(wù)要分離等。,不相容職務(wù)的分離與牽制，即要求記賬人員與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)和會計(jì)事項(xiàng)的審批人員、經(jīng)辦人員、財(cái)物保管人員的職責(zé)權(quán)限應(yīng)當(dāng)明確，并相互分離、相互制約。,具體實(shí)行時(shí)，包括四個(gè)要點(diǎn)（即：不相容職務(wù)分離的四個(gè)要點(diǎn)）。 第一， 識別不相容職務(wù)，即對通常不能由一個(gè)人兼任的職務(wù)必須有全面的了解，這些職務(wù)包括出納與記賬、業(yè)務(wù)經(jīng)辦與記賬、業(yè)務(wù)經(jīng)辦與業(yè)務(wù)審批、業(yè)務(wù)審批與記賬、財(cái)物保管與記賬、業(yè)務(wù)經(jīng)辦與財(cái)物保管、業(yè)務(wù)操作與業(yè)務(wù)復(fù)核； 第二， 合理界定不同職務(wù)的職責(zé)與權(quán)限，只有這樣，才能在有關(guān)各司其職的前提下，去合理地分離不相容職務(wù)，也只有這樣，一旦出現(xiàn)問題，才能準(zhǔn)確地分清責(zé)任； 第三， 分離不相容職務(wù)，在進(jìn)行定崗和分工時(shí)，注意將不相容職務(wù)分離開來，使其相互牽制、相互制約； 第四，必要的保障措施，如物理措施（保險(xiǎn)柜、專用鑰匙等）或技術(shù)措施（網(wǎng)絡(luò)口令等），定期的崗位輪換等。,（二）對控制活動的了解 在了解控制活動時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)考慮一項(xiàng)控制活動單獨(dú)或連同其他控制活動，是否能夠以及如何防止或發(fā)現(xiàn)并糾正各類交易、賬戶余額、列報(bào)存在的重大錯(cuò)報(bào)。 注冊會計(jì)師的工作重點(diǎn)是識別和了解針對重大錯(cuò)報(bào)可能發(fā)生的領(lǐng)域的控制活動。如果多項(xiàng)控制活動能夠?qū)崿F(xiàn)同一目標(biāo)，注冊會計(jì)師不必了解與該目標(biāo)相關(guān)的每項(xiàng)控制活動。 注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位整體層面的控制活動進(jìn)行的了解和評估，主要是針對被審計(jì)單位的一般控制活動，特別是信息技術(shù)的一般控制,六、對控制的監(jiān)督,（一）對控制的監(jiān)督的含義 監(jiān)督是由適當(dāng)?shù)娜藛T，在適當(dāng)、及時(shí)的基礎(chǔ)上，評估控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行情況的過程。 對控制的監(jiān)督是指被審計(jì)單位評價(jià)內(nèi)部控制在一段時(shí)間內(nèi)運(yùn)行有效性的過程，該過程包括及時(shí)評價(jià)控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行，以及根據(jù)情況的變化采取必要的糾正措施。,（二）了解對控制的持續(xù)監(jiān)督和專門評價(jià)活動應(yīng)考慮的主要問題 （1）被審計(jì)單位是否定期評價(jià)內(nèi)部控制； （2）被審計(jì)單位人員在履行正常職責(zé)時(shí)，能夠在多大程度上獲得內(nèi)部控制是否有效運(yùn)行的依據(jù)； （3）與外部的溝通能夠在多大程度上證實(shí)內(nèi)部產(chǎn)生的信息或者指出存在的問題； （4）管理層是否會采納內(nèi)部注冊會計(jì)師和注冊會計(jì)師有關(guān)內(nèi)部控制的建議；,（5）管理層及時(shí)糾正控制運(yùn)行偏差情況的方法； （6）管理層處理監(jiān)管機(jī)構(gòu)的報(bào)告及建議的方法； （7）是否存在協(xié)助管理層監(jiān)督內(nèi)部控制的職能。,例題2： 注冊會計(jì)師就會計(jì)報(bào)表審計(jì)中如何了解內(nèi)部控制提出以下觀點(diǎn)，請代為做出正確的專業(yè)判斷。 （1）如果不擬信賴內(nèi)部控制，注冊會計(jì)師就無需對內(nèi)部控制進(jìn)行了解。 （ ） （2）無論內(nèi)部控制設(shè)計(jì)多么合理、運(yùn)行多么有效，注冊會計(jì)師都應(yīng)對會計(jì)報(bào)表的重要賬戶余額和交易類別實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試程序。 （ ）,（3）如果被審計(jì)單位已聘請其他會計(jì)師事務(wù)所對其內(nèi)部控制進(jìn)行專項(xiàng)審核，并獲得了“內(nèi)部控制是有效的”審核結(jié)論，注冊會計(jì)師可以據(jù)此相應(yīng)減少會計(jì)報(bào)表審計(jì)的實(shí)質(zhì)性測試程序。 （ ） （1）【答案】 【解析】注冊會計(jì)師必須了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制。 （2）【答案】 【解析】了解內(nèi)部控制和控制測試不能取代實(shí)質(zhì)性測試。,（3）【答案】 【解析】內(nèi)部控制專項(xiàng)審核只是對特定日期與會計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行的審核，而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中了解、測試內(nèi)部控制是整個(gè)審計(jì)期間的。而且內(nèi)部控制的專項(xiàng)審核是其他會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行的，注冊會計(jì)師也不能直接使用該審核結(jié)果。,例題3.ABC會計(jì)師事務(wù)所接受X股份有限責(zé)任公司（以下簡稱X公司）董事會委托，對X公司2006年6月30日與會計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性的認(rèn)定進(jìn)行審核。A和B注冊會計(jì)師接受指派實(shí)施該項(xiàng)審核，于2006年8月15日完成審核工作，出具內(nèi)部控制審核報(bào)告。 X公司采用手工會計(jì)系統(tǒng)。在審核過程中，A和B注冊會計(jì)師了解了X公司內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)，評價(jià)了內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性，測試和評價(jià)了內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性，并編制了相關(guān)審核工作底稿。審核工作底稿中記載的有關(guān)X公司內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的部分內(nèi)容摘錄如下：,要求： 假定X公司的其他內(nèi)部控制不存在缺陷，請指出X公司上述內(nèi)部控制在設(shè)計(jì)與運(yùn)行方面的缺陷，并簡要說明理由。 （1）為加強(qiáng)貨幣資金支付管理，貨幣資金支付審批實(shí)行分級管理辦法；單筆付款金額在10萬元以下的，由財(cái)務(wù)部經(jīng)理審批；單筆付款金額在10萬元以上、50萬元以下的，由財(cái)務(wù)總監(jiān)審核；單筆付款金額在50萬元以上的，由總經(jīng)理審批。 （2）為統(tǒng)一財(cái)務(wù)管理、提高會計(jì)核算水平，設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部，與財(cái)務(wù)部一并由財(cái)務(wù)總監(jiān)分管。內(nèi)部審計(jì)的主要職責(zé)是對公司內(nèi)部控制的鍵全、有效、會計(jì)及相關(guān)信息的真實(shí)、合法、完整，資產(chǎn)的安全、完整，經(jīng)營績效以及經(jīng)營合規(guī)性進(jìn)行檢查、監(jiān)督和評價(jià)。,（3）為保證公司投資業(yè)務(wù)的不相容崗位相互分離、制約和監(jiān)督，投資業(yè)務(wù)分由不同部門或不同職員負(fù)責(zé)。其中：投資部的甲職員負(fù)責(zé)對外投資預(yù)算的編制；投資部門的乙職員負(fù)責(zé)對外投資項(xiàng)目的分析論證及評估；財(cái)務(wù)部負(fù)責(zé)對外投資業(yè)務(wù)的相關(guān)會計(jì)記錄。,（4）在發(fā)出原材料過程中，倉庫部門根據(jù)生產(chǎn)部門開出的領(lǐng)料單發(fā)出原材料。領(lǐng)料單必須列明所需原材料的數(shù)量和種類，以及領(lǐng)料部門的名稱。領(lǐng)料單可以一料一單，也可以多料一單，通常需一式兩聯(lián)，倉庫部門發(fā)出原材料后，其中一聯(lián)連同原材料交還領(lǐng)料部門，一聯(lián)留倉庫部門據(jù)以登記原材料明細(xì)賬。,（5）為加強(qiáng)在建工程項(xiàng)目的管理，要求審批人根據(jù)工程項(xiàng)目相關(guān)業(yè)務(wù)授權(quán)批準(zhǔn)制度的規(guī)定，在授權(quán)范圍內(nèi)進(jìn)行審批，不得超過審批權(quán)限。經(jīng)辦人在職責(zé)范圍內(nèi)，按照審批人的批準(zhǔn)意見辦理工程項(xiàng)目業(yè)務(wù)。對于審批人超越授權(quán)范圍審批的工程項(xiàng)目業(yè)務(wù)，經(jīng)辦人雖無權(quán)拒絕辦理，但在辦理后，應(yīng)及時(shí)向?qū)徟说纳霞壥跈?quán)部門報(bào)告。,（6）丙職員在核對商品裝運(yùn)憑證和相應(yīng)的經(jīng)批準(zhǔn)的銷售單后，開具銷售發(fā)票。具體程序?yàn)椋焊鶕?jù)已授權(quán)批準(zhǔn)的商品價(jià)目表填寫銷售發(fā)票的金額，根據(jù)商品裝運(yùn)憑證上的數(shù)量填寫銷售發(fā)票的數(shù)量；銷售發(fā)票的其中一聯(lián)交財(cái)務(wù)部丁職員據(jù)以登記與銷售業(yè)務(wù)相關(guān)的總賬和明細(xì)賬。,（1）【答案】“單筆付款金額在50萬元以上的，由總經(jīng)理審批”不恰當(dāng)。財(cái)政部內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范貨幣資金（試行）明確規(guī)定，單位對于重要貨幣資金支付業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)實(shí)行集體決策和審批。因此，對公司總經(jīng)理的貨幣資金支付審批，也應(yīng)設(shè)定上限，超過設(shè)定審批權(quán)限的，應(yīng)由公司經(jīng)營班子集體決策和審批，甚至由公司董事會集體決策和審批。,（2）【答案】內(nèi)部審計(jì)部與財(cái)務(wù)部一并由財(cái)務(wù)總監(jiān)分管不恰當(dāng)。財(cái)務(wù)總監(jiān)分管內(nèi)部審計(jì)部將削弱內(nèi)部審計(jì)部工作的獨(dú)立性 （3）【答案】“投資部的乙職員負(fù)責(zé)對外投資項(xiàng)目的分析論證及其評估”不恰當(dāng)。對外投資項(xiàng)目的分析論證及其評估屬兩個(gè)不相容崗位，不應(yīng)由同一職員負(fù)責(zé)。,（4）【答案】財(cái)務(wù)部無領(lǐng)料單不恰當(dāng)。財(cái)務(wù)部在原材料收發(fā)核算時(shí)應(yīng)獲得、審核領(lǐng)料單。 （5）【答案】允許經(jīng)辦人在明知越權(quán)審批的情況下仍然先辦理報(bào)告，不恰當(dāng)。這種設(shè)計(jì)將使得關(guān)鍵內(nèi)部控制失去意義。 （6）【答案】丁職員一人登記與銷售業(yè)務(wù)相關(guān)的總賬和明細(xì)帳，不恰當(dāng)。與銷售業(yè)務(wù)相關(guān)的總賬和明細(xì)帳的登記屬于不相容職務(wù)，應(yīng)當(dāng)予以分離。,第四節(jié) 評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),一、識別和評估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) （一）識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序 在識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列審計(jì)程序。 1.在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的整個(gè)過程中識別風(fēng)險(xiǎn)，并考慮各類交易、賬戶余額、列報(bào)。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)評估程序，在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的整個(gè)過程中識別風(fēng)險(xiǎn)，并將識別的風(fēng)險(xiǎn)與各類交易、賬戶余額和列報(bào)相聯(lián)系。,2.將識別的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域相聯(lián)系。 3.考慮識別的風(fēng)險(xiǎn)是否重大。風(fēng)險(xiǎn)是否重大是指風(fēng)險(xiǎn)造成后果的嚴(yán)重程度。 4.考慮識別的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性。 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)利用實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序獲取的信息，包括在評價(jià)控制設(shè)計(jì)和確定其是否得到執(zhí)行時(shí)獲取的審計(jì)證據(jù)，作為支持風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果的審計(jì)證據(jù)。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果，確定實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。,（二）可能表明被審計(jì)單位存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的事項(xiàng)和情況 注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注可能表明被審計(jì)單位存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的事項(xiàng)和情況，并考慮由于上述事項(xiàng)和情況導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)是否重大，以及該風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性。 具體請見教材P192,（三）識別兩個(gè)層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) 在對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識別和評估后，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定，識別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是與特定的某類交易、賬戶余額、列報(bào)的認(rèn)定相關(guān)，還是與財(cái)務(wù)報(bào)表整體廣泛相關(guān)，進(jìn)而影響多項(xiàng)認(rèn)定。 某些重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能與特定的某類交易、賬戶余額、列報(bào)的認(rèn)定相關(guān)。 某些重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能與財(cái)務(wù)報(bào)表整體廣泛相關(guān)，進(jìn)而影響多項(xiàng)認(rèn)定。,（四）控制環(huán)境對評估財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響 財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很可能源于薄弱的控制環(huán)境。薄弱的控制環(huán)境帶來的風(fēng)險(xiǎn)可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生廣泛影響，難以限于某類交易、賬戶余額、列報(bào)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取總體應(yīng)對措施。,（五）控制對評估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響 在評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將所了解的控制與特定認(rèn)定相聯(lián)系。 控制可能與某一認(rèn)定直接相關(guān)，也可能與某一認(rèn)定間接相關(guān)。關(guān)系越間接，控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定中錯(cuò)報(bào)的作用越小。,（六）考慮財(cái)務(wù)報(bào)表的可審計(jì)性 注冊會計(jì)師在了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制后，可能對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的可審計(jì)性產(chǎn)生懷疑。如果通過對內(nèi)部控制的了解發(fā)現(xiàn)下列情況，并對財(cái)務(wù)報(bào)表局部或整體的可審計(jì)性產(chǎn)生疑問，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告：（1）被審計(jì)單位會計(jì)記錄的狀況和可靠性存在重大問題，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以發(fā)表無保留意見；（2）對管理層的誠信存在嚴(yán)重疑慮。必要時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮解除業(yè)務(wù)約定。,二、需要特別考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) （一）特別風(fēng)險(xiǎn)的含義 作為風(fēng)險(xiǎn)評估的一部分，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，確定識別的風(fēng)險(xiǎn)哪些是需要特別考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（以下簡稱特別風(fēng)險(xiǎn)）。,（二）確定特別風(fēng)險(xiǎn)性質(zhì)時(shí)應(yīng)考慮的事項(xiàng) （1）風(fēng)險(xiǎn)是否屬于舞弊風(fēng)險(xiǎn)； （2）風(fēng)險(xiǎn)是否與近期經(jīng)濟(jì)環(huán)境、會計(jì)處理方法和其他方面的重大變化有關(guān)； （3）交易的復(fù)雜程度； （4）風(fēng)險(xiǎn)是否涉及重大的關(guān)聯(lián)方交易； （5）財(cái)務(wù)信息計(jì)量的主觀程度，特別是對不確定事項(xiàng)的計(jì)量存在較大區(qū)間； （6）風(fēng)險(xiǎn)是否涉及異?；虺稣＝?jīng)營過程的重大交易。,（三）非常規(guī)交易和判斷事項(xiàng)導(dǎo)致的特別風(fēng)險(xiǎn) 日常的、不復(fù)雜的、經(jīng)正規(guī)處理的交易不太可能產(chǎn)生特別風(fēng)險(xiǎn)。特別風(fēng)險(xiǎn)通常與重大的非常規(guī)交易和判斷事項(xiàng)有關(guān)。 非常規(guī)交易是指由于金額或性質(zhì)異常而不經(jīng)常發(fā)生的交易。判斷事項(xiàng)通常包括做出的會計(jì)估計(jì)。,（四）特別風(fēng)險(xiǎn)的處理 了解與特別風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的控制，有助于注冊會計(jì)師制定有效的審計(jì)方案予以應(yīng)對。對特別風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師應(yīng)