制度變遷與會計角色演變的論文

制度變遷與會計角色演變的論文 制度變遷與會計角色演變的論文 【摘要】本文擬在制度變遷的歷史背景下 ,考察會計的地位和作用的演變 ,分析我國會計角色的歷史定位及其轉變。認為我國會計體系的演進與發(fā)展 ,既取決于計量、記錄和報告等方法技術上的進步 ,還取決于會計體系與其據以運行的微觀基礎及社會文化道德環(huán)境之間的協調和匹配。我國當前存在的會計信息扭曲。在很大程度上根源于會計角色定位與微觀二元體制結構之間的內在矛盾 ,表現為同國際慣例接軌的會計規(guī)則所內涵的市場理性要求與處于轉型改制過程中的傳統(tǒng)企業(yè)的非市場理性行為之間的摩擦與沖突。因此 ,在我國制度變遷中 ,政府部門、企業(yè)和個人有必要更新觀 念 ,正確認識會計在市場經濟中的作用 ,在市場主體的互動中尋求對會計規(guī)則理解的一致性。 【關鍵飼】制度變遷 經濟理性 會計角色演變 一、制度變遷與會計角色的歷史定位 1985 年 ,歐美的會計學者在一項比較國際會計研究中 ,嘗試對各國會計體系進行分類 (諾比斯 ,帕克 ,1991)。他們認為 ,不論是按政治制度、經濟制度抑或法律制度分類 ,都存在著某些難以克服的缺陷。雖然各國會計體系 “ 都奠定在一些共同的會計原理和方法的基礎上 ”, 但是一個國家的會計規(guī)制 “ 是該國經濟、政治以及其他環(huán)境因素的產物 ,這些環(huán)境因素決定了會計體系的 性質 ” 。因此 ,會計在不同的國家可能扮演不同的角色。然而在經濟變遷中 ,會計角色也隨之演化 ,特別是在全球化背景下 ,出現了各國會計體系與國際慣例接軌的趨勢 ,對會計角色的認知亦將趨于一致。 (一 )利潤計量 :由市場理性目標的公度化所決定的會計角色。會計角色是指會計體系在一個特定經濟系統(tǒng)中的性質、地位和作用。WWW.11665.COM 尤其是在某種產權制度安排下的會計職能 ,決定了會計以何種方式 ,在多大程度上履行相關的社會經濟責任。會計角色或者職能的體現 (發(fā)揮 )只能通過對交易事項的計量、記錄和報告來實現。在人類社會的歷史 進程中 ,會計所以演變?yōu)橐粋€職業(yè)化的社會 “ 角色 ”, 是由市場理性目標的公度化要求所決定的。通過 “ 會計 ” 可以把企業(yè)生產經營活動的手段 (各種成本費用支出 )和目的 (利潤或者財富的最大化 )充分聯系起來 ,使得從數字上考量經濟理性目標的實現程度成為可能。 經濟理性是基于自利原則的行為取向 ,它有自己的特定內容 ,并且經歷了長期的演變過程。亞當 斯密認為 ,經濟理性表現為對得失和盈虧的正確計算。約翰 穆勒把理性看作是對更多財富的冷靜追求。阿爾弗雷德 馬歇爾把理性定義為對效用最大化的追求。到 20 世紀中期 ,行為主義的觀點被引入經濟理 性的定義中 ,理性被解釋為在完全預期的假設下 ,經濟人的目標一致性和手段與目標的相適應性。 在自然經濟和資本主義萌芽時期 ,由于經濟活動 (市場活動和家務活動 )目標的多重性和非可逆性 ,導致手段和目標的不一致 ,理性行為的發(fā)展受到限制。只有市場活動與家務活動完全分離 ,經濟理性和利潤最大化的實施才開始無例外地統(tǒng)治企業(yè)。資本主義企業(yè)的出現是使經濟活動從傳統(tǒng)和習慣過渡到理性的轉折點。奧斯卡 蘭格指出 ,隨著資本主義生產方式的發(fā)展及理性行為的普遍化 ,導致理性活動的目的和手段的可測量性和有公度性 ( ),利 潤成為資本主義企業(yè)活動的一致的、可以測量的目標。 “ 復式簿記的發(fā)明 ,使企業(yè)活動的一切元素連同結果的全部計算成為可能 ”( 蘭格 ,1987)。 由于會計計量是 “ 一個企業(yè)的活動中充分發(fā)展的理性的表示 ”, 一些學者甚至把會計與經濟理性等同看待 ,引發(fā)了對會計的角色崇拜 :“ 會計核算高于所有的科學和藝術 ,沒有會計核算 ,世界就不可駕馭 ,人們就不能相互理解 ” 。 “ 會計是一門慰撫心靈 ,保護財富和通向幸福的科學 ”( 索科洛夫 ,1990)。 20 世紀 20 年代 ,德國新歷史學派的代表人物 桑巴特在考察資本主義發(fā)展的歷史總結中 ,把會計對于資本主 義發(fā)展的作用等同于科學史上萬有引力、血液循環(huán)和能量守恒對現代科學的作用。他寫道 :“ 沒有復式簿記 ,人們簡直不能想象會有資本主義 ” 。另一位德國經濟學家 尤肯認為 ,德意志的漢薩城邦之所以在 16 世紀錯過了經濟發(fā)展的良機 ,是因為沒有采用復式簿記 ,而奧格斯堡商人則在采用了復式簿記的同時迎來了經濟的繁榮。然而更多的學者反對這種夸大會計作用的觀點 (布羅代爾 ,1979；海渥 ,1976；蘭格 ,1971)。 (二 )市場信息 :滿足社會化和市場化的企業(yè)財產制度要求的會計角色。企業(yè)是應用經濟理性的最重要場所 ,企業(yè)之間的競爭保證了經 濟理性的實施 ,作為市場信息的企業(yè)會計報告的作用日趨重要。隨著現代公司財產制度的發(fā)展和成熟 ,產權的分散性和高度可轉讓性導致所有權與特定控制權相互分離 ,代理問題也隨之出現。由于存在代理人操縱企業(yè)經營目標并使之偏離所有者的收益最大化的預期目標的可能性 ,必然存在代理人操縱會計信息的可能性。 1929年美國的股市崩潰 ,暴露了上市公司財務會計中存在的種種缺陷 ,表明會計 “ 駕馭世界 ” 的能力十分有限。人們認為 ,操縱和濫用會計報告 ,對公司活動缺乏足夠的信息以及政府對股市缺乏監(jiān)督是股市崩潰的重要原因。在此壓力下 ,美國 1933 年 的證券法規(guī)定凡新股上市都要登記和充分披露信息。 1934 年的證券交易法規(guī)定政府要通過證券交易委員會來監(jiān)管證券市場 ,以消除各種權力的濫用 (阿塔克 ,帕塞爾 ,2000)。股市崩潰和兩個法規(guī)被會計學者們列為影響會計發(fā)展進程的重大事項。此后 ,由專門機構制定出一般公認會計準則來控制會計報告 ,公司及證券市場的日益膨脹及復雜化使得政府和專門機構對會計信息的監(jiān)管越來越嚴格。會計在現代市場經濟中的作用發(fā)生了重大變化 ,由私人生產的會計信息從早期的自由放任狀態(tài)進入準公共產品時代 :得到證券立法支持的充分披露原則取代了曾經普遍流行的自愿披露原則 ；在傳統(tǒng)的僅僅依賴于內部人員的自我道德約束來控制會計信息質量的基礎上 ,公認會計準則無疑強化了對會計信息的質量控制 ；會計管制被視為限制市場失靈的有效手段 ,取代了以往所謂的 “ 雙層市場結構 ” 來保護投資者的利益。 由于現實經濟并非是一個有效率的市場 ,要使所有的相關信息為公眾所獲知 ,必須通過會計管制措施和充分披露原則促進資本市場的正常運轉。會計信息的生產者與使用者之間的供求矛盾 ,迫使人們不得不從信息觀念和決策觀念出發(fā) ,來理解和認知會計在市場經濟中的角色定位 :信息不對稱是會計能夠存在的基本原因。同時 ,會計要想得到生存和發(fā)展就必須向市場和市場參與者及時傳遞相關的、可靠的、有用的和符合成本效益原則的信息。因此 ,盡管會計的角色內涵沒有發(fā)生變化 ,理性活動的可測量性和有公度性以及利潤 (收益 )最大化的要求依然無例外地統(tǒng)治著企業(yè)。但是為滿足企業(yè)財產制度的社會化和市場化的要求 ,會計信息生產也就超越了個別企業(yè)抑或行業(yè)范圍而成為一種準公共產品 ,在整個市場范圍內影響和協調社會資源的配置。在某種意義上 ,會計準則的制訂和實施也就成為協調會計信息的生產與使用之間內在矛盾的一種特別的管制手段。 (三 )公有財產的核算和監(jiān)督人 :滿足計 劃體制要求的另類會計角色。會計作為資本主義工業(yè)文明的產物 ,現代企業(yè)理性活動的手段和目標達到了完全的公度化 ,會計成為企業(yè)實現理性目標的一個必要條件 ,透明的會計報告在減少市場活動的不確定性中發(fā)揮著重要作用。那么 ,在以計劃經濟體制為主導 ,公有制為基礎的社會主義國家 ,會計究竟扮演一個什么樣的角色 ?它又如何發(fā)揮自己的作用 ?顯然 ,我們有必要考察計劃經濟體制下的會計角色。 按傳統(tǒng)經濟文本 ,決定會計在計劃經濟中角色定位的理論依據 ,根源于經濟理性的實現條件不同。經濟理性原理在資本主義的作用僅限于私人活動并且具有對抗性質 ；在 社會主義可以通過社會經濟計劃的編制、實施、監(jiān)督和協調 ,自覺地加以實現。奧斯卡 蘭格在上個世紀50 年代曾經深刻地闡釋了計劃經濟中的利潤涵義和方法論實質。他指出 ,由社會主義企業(yè)的公有制性質所決定 ,利潤最大化不再是最終目標 ,雖然仍保留利潤范疇 ,但它不再是企業(yè)活動的最終目標 ,而成為從屬于計劃體制的 “ 一般社會目標 ” 。 “ 利潤是對于完成計劃指標的一種判斷和遵守經濟理性到什么程度的一種檢驗 ” 。他進一步精僻地指出 ,社會主義計劃方法論 “ 借助于資本主義企業(yè)使用的簿記的范疇和方法 ,并且把它們用于生產和分配的全部過程 ”, 社會經濟計劃“ 在社會主義生產方式中起的作用類似于一個企業(yè)中計算和簿記起的作用 ”, 所以 ,“ 計算和簿記也就形成社會經濟計劃方法論的歷史出發(fā)點 ”( 蘭格 ,1987)。 在計劃經濟體制下 ,會計不但失去了通過利潤計算連接企業(yè)理性活動的手段和目標的公度化作用 ,而且由于社會經濟計劃直接運用簿記原理和方法建立了國民經濟核算的平衡表體系 ,在事實上把企業(yè)會計納入了一個覆蓋整個社會再生產過程的計劃管理框架中。在傳統(tǒng)會計文本中 ,會計的角色被定位為對生產和分配的核算和監(jiān)督。會計核算是國民經濟統(tǒng)一核算體系中的組成部份 ,核算目的是反映企業(yè)完成國民經濟計劃的情況。而監(jiān)督則包括兩個方面 :其一是社會產品的價值及其創(chuàng)造過程 ；其二是計劃執(zhí)行者、工作負責人和財產負責人的活動 (索科洛夫 ,1990)。 奧斯卡 蘭格認為 ,經濟理性原理的第一次歷史性勝利是在資本主義企業(yè)發(fā)生的 ,“ 是一次有限的和扭曲的勝利 ” 。他寫道 :“ 在資本主義企業(yè)采用復式簿記和平衡表會計之后 ,社會經濟平衡表核算成為理性經濟活動方法的發(fā)展中的第二個偉大的歷史步驟 ”( 蘭格 ,1987)。雖然蘭格的計劃體制模式未能夠解決多個計劃目標與手段之間的一致和協調問題 ,但是他的分析對我們充分認識會計在市場經濟和計劃經濟中的角色差別是極有幫助的。 在計劃經濟體制下 ,由單一的公有產權制度所決定 ,個別企業(yè)只是公有制經濟的組成部份 ,它們之間無須通過競爭來實現個別的目標 ,而是通過計劃協調來實現公有制企業(yè)的整體目標。然而 ,一旦用整體目標取代個別目標 ,企業(yè)也就失去經濟上的獨立性和自主權 ,演變?yōu)橐环N單位化企業(yè)。與此相對應 ,會計也就失去了自己真正的活動場所 ,演變?yōu)閷挝还胸敭a進行核算和監(jiān)督的單位化會計。需要指出 ,會計之所以在計劃經濟體制之下得以存在 ,除了滿足國家對公有財產實施管理的要求之外 ,更重要的原因是人們試圖將存在于各單位的會計核算、業(yè)務核算和統(tǒng)計核算相互統(tǒng)一使之一體化 ,借助于計算機最終建立國家簿記系統(tǒng) ,以期解決與生產和分配有關的全部問題 (索科洛夫 ,1990)。顯然 ,保留會計的 目的是要改變它本來的性質和發(fā)展方向。因此 ,計劃經濟體制下的會計活動既與它的本來性質相悖 ,又與理想中的 “ 國家簿記 ” 目標存在相當遙遠的距離 ,實際上充當了一種另類的會計角色。 二、企業(yè)組織中的會計角色沖突 在我國的制度變遷中 ,決策權由政府轉移到企業(yè)和個人 ,當投資者面對資本市場的風險和不確定性因素 ,取得可供選擇的會計信息尤為重要 ,由此產生的信息需求成為促進資本市場有效運行的內在動力。因此 ,為企業(yè)會計信息的社會化生產提供一套市場游戲規(guī)則也就成為合乎邏輯的必然選擇。然而我國新會計規(guī)則的制訂和推行 ,并非意味著全體市場 成員對于市場體制下的會計角色有自覺的認同。由于傳統(tǒng)會計觀念的影響 ,在會計角色的轉變過程中 ,圍繞新會計規(guī)則的貫徹實施 ,角色沖突是必然發(fā)生的。 (一 )基于 “ 核算觀 ” 和 “ 監(jiān)督觀 ” 的會計角色期待。我國的會計制度改革是通過政府供給制度安排來實現的 ,具有外生性和強制性的特點。1993 年我國會計制度改革的總體目標是 “ 建立適應社會主義市場經濟需要的新的會計管理、核算模式 ” 。包括兩項基本內容 :一是逐步建立起以提高經濟效益為目標 ,以強化內部管理為中心 ,有利于轉換企業(yè)經營機制、同國際會計準則接軌的新的會計核算體系。二是逐步實現 會計法規(guī)體系的完善、規(guī)范、科學、配套 ,以有利于加強宏觀調控和發(fā)揮地方、部門和企業(yè)的積極性、創(chuàng)造性的會計管理體制 (財政部編寫組 ,1993)。 如果說我國會計制度改革是以市場經濟的理性目標為取向 ,與國際會計準則接軌 ,那么新會計規(guī)則的歷史使命就是根本轉變會計在傳統(tǒng)計劃體制中自我異化而形成的另類角色地位 ,把會計的本來角色歸還給會計本身。然而 ,透過我國會計改革的總目標和初步形成的法規(guī)體系 ,我們可以看到政府對會計的角色期待 ,其底蘊依然是傳統(tǒng)的核算觀和監(jiān)督觀 ,依然把會計視為一種經濟核算工具 ,把提高國有企業(yè)微觀效率和宏觀 效率的期望寄托于更加強有力的經濟核算制度之上。 我國經濟核算的思想可以追溯至 20 世紀五、六十年代 ,為了突破傳統(tǒng)體制設下的利潤禁區(qū) ,講求企業(yè)經濟效益 ,理論界和實際經濟部門曾經就企業(yè)經濟核算問題進行過討論 ,人們把對企業(yè)生產經營過程中的勞動耗費和勞動成果 ,進行記載、計算、分析和對比的制度 ,稱為經濟核算制度。一種有代表性的觀點認為 ,在承認企業(yè)具有相對獨立地位的條件下 ,把企業(yè)的純收益作為利潤形態(tài) ,便于考核企業(yè)經營效果 ,有利于督促企業(yè)精打細算 ,降低成本 ,增加盈利 (許滌新 ,1979)。在特定的歷史條件下 ,經濟核算觀念的 本質是在肯定計劃體制的前提下 ,借用利潤形式 ,有限度地發(fā)揮企業(yè)會計的部份作用。即便如此 ,最終并沒有形成為一個企業(yè)經濟核算的制度化體系。由于會計在計劃體制下的角色抑制和角色扭曲 ,使得核算觀念成為一個呼之欲出的歷史情結。 新會計規(guī)則的推行 ,使得人們長期受到抑制的核算情結得以充分渲瀉。從邏輯上講 ,作為一種標準化的、與國際慣例接軌的市場經濟規(guī)則 ,在其推行過程中必然存在兩種可能的后果 :一種可能是正式規(guī)則與傳統(tǒng)觀念和習慣行為的沖突 ；另一種可能是正式規(guī)則能夠得到普遍認同 ,市場主體能夠自覺遵守新的正式規(guī)則。然而在核算情結的 驅動下 ,人們往往總是把 “ 核算出效率 ” 奉為會計的金科玉律 ,總要試圖向公眾展示會計的 “ 真正作用 ” 。 始于 “ 會計年 ”(1993 年 )的會計風暴 “ 鋪天蓋地翻滾而來 ”,“ 以排山倒海之勢全方位地融入會計國際化的洪流 ” 。人們發(fā)出呼吁 :只有在人民群眾廣泛的 “ 呼應 ” 和 “ 唱合 ” 的支持下 ,“ 中華民族的會計偉業(yè)才能早日登上國際經濟的大舞臺 ” 。人們在憧憬著 “ 新世紀的曙光已經照臨人類的窗口 ,中國會計將怎樣走向朝霞磅礴的黎明 ”? 然而 ,在宏大敘事的背后卻顯露出某種 “ 致命的自負 ” 。當會計風暴過去之后 ,中國會計面臨著超過以往的挑戰(zhàn)和危機 ,“ 不 做假賬 ” 的呼聲宣告了曾經一度復活的桑巴特式的會計神話的破滅。 被譽為一大發(fā)明的復式薄記 ,在 21 世紀早已失去了昔日的神秘色彩 ,但是對會計的角色崇拜并沒有因此而消失。尤其是制度變遷過程中 ,一旦人們對會計的角色期待和認定超越了它在市場制度中的作用邊界 ,勢必將其作為一支可以點石成金的權杖。這種夸大會計作用的后果 ,不僅招致神話破滅后的自我遣責和公眾批評 ,更嚴重的是使會計的生存和發(fā)展陷入困境之中。 (二 )核算觀的歷史局限性與內隱的角色沖突。在傳統(tǒng)會計文本中 ,核算觀和監(jiān)督觀是兩大理論支柱 ,并且強調監(jiān)督是核算的不可分割 的部分 ,以此作為會計角色的認定依據。我們在本文已經討論過兩種類型的經濟核算觀念 ,即理想化的國家會計觀念和 “ 變通的 ” 企業(yè)經濟核算觀念。人們之所以提出各種經濟核算主張 ,是因為計劃體制從根本上否定了作為市場微觀基礎的企業(yè)利潤制度 ,取消了企業(yè)的利潤目標 ,不得不建立某種經濟核算制度來解決與生產和分配有關的計算問題 ,會計也才因此被改造為一種替代性的企業(yè)經濟核算工具 ,并且被定義為加強經濟管理 ,提高經濟效益的一種管理活動。 從理論上講 ,隨著計劃體制的消解和現代企業(yè)制度的建立 ,實施成本最小原理或者最大效率原理成為企業(yè)理性活 動的唯一目標。因此 ,傳統(tǒng)意義上的企業(yè)經濟核算制度必然被現代企業(yè)制度所取代 ,經濟核算觀念也必然被經濟理性所取代。從某種意義上講 ,作為計劃經濟產物的企業(yè)經濟核算構架在制度變遷中已經完成了它的歷史使命。與此相適應 ,會計也應該把本來不屬于自己的 “ 加強經濟管理 ,提高經濟效益 ” 的管理職責 “ 歸還 ” 給企業(yè)?；蛘哒f ,會計必須在制度變遷中轉變自己的角色 ,從傳統(tǒng)的核算和管理的角色轉向信息生產和報告的角色。 我國新會計規(guī)則的推行 ,為企業(yè)理性活動的手段和目標的公度化提供了一套標準化的信息計量、記錄和報告的會計程序 ,它只是為企業(yè)實現 其理性目標提供一個必要條件 ,對企業(yè)經濟效益的影響是間接的、相對的。即便是企業(yè)貫徹實施了新會計規(guī)則 ,也并非就意味著企業(yè)形成了比較完善的利潤激勵機制。因為會計計量和信息作用的發(fā)揮 ,在很大程度上取決于企業(yè)的市場化進程 ,取決于企業(yè)有無利潤公度化的內在要求。 我國國企改革經歷了三個階段 :擴大自主權階段 (1979 1984)、實行兩權分離階段 (1985 1993)、建立現代企業(yè)制度階段 (1994 年至今 ),直接目的是使絕大多數國企成為 “ 真正的企業(yè) ”( 周叔蓮 ,1998)。隨著國企獨立性和自主性的加強 ,以及市場配置資源的作用擴張 ,在微觀經濟層面 ,多種所有制經濟主體之間 ,個別企業(yè)之間的競爭日趨劇烈。然而引人注目的是 ,從上個世紀七十年代中期到九十年代末 ,包括國有工業(yè)企業(yè)在內的整個工業(yè)部門的統(tǒng)計利潤率呈不斷下降趨勢 ,特別是國有工業(yè)部門的財務表現在九十年代以來更加惡化。據統(tǒng)計 ,從1978 年到 1997 年 ,我國國有工業(yè)企業(yè)的利潤總額從 508 8 億元降至427 8 億元 ；虧損總額由 42 1 億元上升到 831 億元 ；固定資產凈值由2225 7 億元增加到 25883 億元 (國家統(tǒng)計局 ,1999)。按固定資產凈值計算的利潤率由 22 9%降至 1 6%,表明我國國有工業(yè)企業(yè)在總體層面上的盈利能力下降 ,配置效率惡化。對此 ,有的學者認為是非國有企業(yè)的 “ 進入和競爭 ” 侵蝕利潤的結果 ；也有學者提出 “ 虧損侵蝕利潤 ”的假說來解釋利潤率變化的原因 (張軍 ,2001)。 引起我們反思的問題是 ,我國會計制度改革的總體目標與國 有工業(yè)企業(yè)效率下降趨勢之間存在的強烈反差。國有工業(yè)企業(yè)的利潤率變化經歷了一個長期過程 ,然而在此期間會計卻難以通過 “ 核算 ” 和 “ 監(jiān)督 ”職能去 “ 勸說 ” 或者 “ 制止 ” 企業(yè)尤其是虧損企業(yè)在資本形成和超額生產能力累積上的無效率行為。我國企業(yè)市場化的實踐表明 ,在會計制度改革與國企改革的 “ 接軌 ” 過程中 ,決定企業(yè)效率的是企業(yè)自身的理性要求 ,以及為實現企業(yè)理性目標必須具備的諸多條件 (新會計規(guī)則只是其中之一 )。必須從理論上充分認識 “ 核算觀 ” 的歷史局限性 ,走出 “ 核算出效益 ” 的悖論怪圈。 想要通過加強會計核算來提高企業(yè)經濟效益的角色 預期引發(fā)的角色沖突 ,主要表現為企業(yè)的實際績效與政府及會計主管部門對企業(yè)的預期績效之間的差距 ,屬于一種內隱式的角色沖突。隨著市場化進程的深入和現代企業(yè)制度的逐步完善 ,政府和主管部門應該要調整對會計作用邊界的認知 ,而企業(yè)則要應用更多的理性手段實現其收益最大化目標。 (三 )傳統(tǒng)監(jiān)督觀與外顯會計角色沖突。從 1993 年以來 ,在不斷完善、補充和修訂的基礎上 ,新的會計規(guī)則陸續(xù)出臺 ,表明政府正在不斷加大對會計信息的監(jiān)管力度。會計規(guī)則有如一把雙刃利劍 ,一方面降低了個別企業(yè)與國際會計慣例協調的信息成本 ,為企業(yè)參與國際國內市場 競爭創(chuàng)造了條件 ；另一方面 ,又起到協調和規(guī)范市場秩序的作用 ,其鋒芒指向企業(yè)的違規(guī)行為 ,防范由于信息失真導致的市場失靈。應該指出 ,作為一項強制性的制度安排 ,在新會計規(guī)則的推行過程中 ,如果企業(yè)的市場化程度越低 ,現代企業(yè)制度的成份越少 ,那么 ,有悖于市場制度的不規(guī)范行為就越多 ,依據會計規(guī)則糾錯的違規(guī)行為也就會越多。尤其是在制度變遷的早期階段 ,會計規(guī)則的懲誡作用可能會大于它的激勵作用。 大量事實表明 ,以做假帳為代表的會計信息失真 ,已經超出了諸如“ 代理成本 ” 抑或 “ 不買票 ” 行為的會計管制底限 ,只能訴諸于法律。那么 ,到底向 誰去追究法律責任呢 ?是會計人員還是企業(yè) ?這里便產生了一個問題 ,即對于我國傳統(tǒng)監(jiān)督觀的認知。因為傳統(tǒng)監(jiān)督觀不僅僅是我國會計立法的理論依據之一 ,而且據此認定的會計的監(jiān)督角色對會計的生存和發(fā)展有著重大的社會影響。 根據傳統(tǒng)會計文本 ,我們可以從三個方面考察監(jiān)督觀形成和會計監(jiān)督責任認定的理論依據 :第一 ,由于會計活動 “ 所消耗的勞動時間和勞動資料 ,都是非生產耗費 ,并不形成產品的價值 ”, 所以會計職能的性質 ,“ 屬于管理職能 ,而不是生產職能 ” 。按照 “ 管理就是監(jiān)督 ” 的定義 ,會計自然被賦以監(jiān)督職能。第二 ,“ 任何單位的經濟活動 ,都 是按照一定的目的和要求來進行的。為了使經濟活動符合規(guī)定的要求 ,達到預期的目的 ,必須進行監(jiān)督。會計監(jiān)督是對各單位經濟活動進行經濟監(jiān)督的一個重要方面 ” 。第三 ,“ 由于各單位的經濟活動可以通過會計加以綜合反映 ,所以會計在反映經濟活動的同時 ,不僅有必要而且有可能對財經政策和制度的貫徹執(zhí)行情況進行監(jiān)督 ,主要是審核各項經濟業(yè)務是否合理合法 ” 。所謂是否合法 ,指 “ 是否違反財經紀律 ” 。所謂是否合理 ,指 “ 是否取得最大的經濟效果 ” 。會計監(jiān)督 “ 不僅是為了本單位的利益 ,而且是為了維護國家的利益 ”,“ 當二者發(fā)生矛盾時 ,局部利益要服從整體 利益 ”( 趙玉珉 ,黃代民 ,1991)。 我們之所以成段引錄上述話語 ,是因為這些文字比較完整地刻劃了會計在單位化企業(yè)的經濟活動中 ,充當財經紀律和經濟理性的最終裁判者的角色形象。顯然 ,由傳統(tǒng)監(jiān)督觀認定的會計監(jiān)督角色 ,使會計獲得雙重身份 :一方面就會計而言 ,它既要以企業(yè)下屬機構和人員的身份 ,為企業(yè)提供核算服務 ；又要以國有財產代理人的身份 ,監(jiān)督企業(yè)的經濟活動。另一方面就企業(yè)而言 ,存在著以企業(yè)管理當局為首的最高權力中心和以企業(yè)會計人員為主的最終裁判權力中心之間的相互牽制和監(jiān)督。由此可見 ,在這樣的制度安排下 ,雖然還不能表 明 “ 會計駕馭世界 ” 。但是 “ 會計駕馭企業(yè) ” 的實際安排己經把這種普世幻想發(fā)揮到極致。 如果是在計劃經濟時代 ,企業(yè)的行政管理權與國有財產管理權相互分離 ,企業(yè)沒有自主權和獨立性 ,在計劃目標的統(tǒng)一和協調下 ,會計的雙重身份應該會起到強化計劃管理的作用。由于角色沖突所造成的影響 ,主要表現為會計的自我異化 ,會計發(fā)展趨于停滯以致偏離國際會計發(fā)展的主流和方向。然而在我國制度變遷過程中 ,傳統(tǒng)國企向 “ 真正的企業(yè) ” 轉變 ,必然要向會計追回本來就屬于企業(yè)自己的最終裁判權 ,原先精心構筑的企業(yè)會計監(jiān)督防線也必然成為企業(yè)市場化浪潮的突破口。 在某種意義上說 ,由傳統(tǒng)監(jiān)督觀認定的會計雙重身份一直延續(xù)到 20 世紀末 ,給我國的會計改革造成的后果是 :一方面 ,僅僅依靠會計人員的政策水平來最后把關的會計監(jiān)督防線已然崩潰 ,但是人們依然對早已名存實亡的會計最終監(jiān)督權寄以期望 ,在過高估計會計監(jiān)督作用的同時 ,忽略和弱化了通過會計規(guī)則對企業(yè)行為的會計管制 ,從而留下了企業(yè)非法會計操縱的缺口 ；另一方面 ,雙重身份在給會計人員帶來權力榮耀的同時就意味著要承擔企業(yè)會計違法行為的連帶責任 ,“ 會計駕馭企業(yè) ” 的結果是使會計人員無法解脫其法律責任 ,最終損害了企業(yè)會計的社會形象。 直到目 前為止我們還沒有找到認定會計監(jiān)督權的可靠依據。在制度變遷中 ,傳統(tǒng)監(jiān)督觀之所以仍然作為會計的主流思想 ,只能用傳統(tǒng)和習慣的延續(xù)加以解釋。需要指出 ,我國 1985 年和 1993 年制訂和修改的會計法基本上承襲了傳統(tǒng)監(jiān)督觀 ,規(guī)定會計人員對本單位實行會計監(jiān)督的責任 ,對本單位的會計違法行為負有責任。然而 1999 年修訂的會計法對會計監(jiān)督的權、責作了較大的改變 ,規(guī)定對企業(yè)會計違法行為承擔最終責任的是單位負責人。會計人員雖然也對此承擔責任 ,但已退居第二位。同時 ,會計人員也不再承擔監(jiān)督會計信息質量的責任 ,其解脫途徑以自由檢舉 制度代替強制報告制度 ”( 吳聯生 ,2001)。 1999 年政府對會計法的再次修訂 ,成為我國會計角色演變的一個重要轉折點 ,表明政府已經放棄了對傳統(tǒng)監(jiān)督觀的路徑依賴 ,轉向在現代企業(yè)制度框架內按充分披露原則的要求 ,對會計信息質量實施社會化監(jiān)管。同時。對會計人員的監(jiān)督責任在法律上的解脫并非意味著在道德責任上的解脫 ,在倫理學意義上 ,可以看作是由制度安排的監(jiān)督責任轉義為職業(yè)化的道德責任。只有嚴格遵守職業(yè)道德準則 ,才可能重建會計的社會形象。 三、會計的角色演變和面臨的挑戰(zhàn) 會計的角色演變是企業(yè)制度變遷的結果 ,企 業(yè)產權關系決定著會計角色的作用內涵。在我國制度變遷中 ,既存在著以單一國有產權為基礎的公有制企業(yè)組織 ,又存在著以多元化的排他性產權為基礎的現代企業(yè)組織。因此 ,在企業(yè)的市場化進程中 ,還存在著與新會計規(guī)則的制度摩擦 ,會計角色的作用發(fā)揮也受到各種影響和制約。然而 ,在市場經濟中 ,減少信息的非對稱性和決策中的不確定性是會計的基本問題 ,市場對會計信息不斷提高的質量要求 ,有力地推動著企業(yè)會計向信息生產者的角色演變。 (一 )國有企業(yè)中的會計角色扭曲。長期以來 ,在我國制度文本中把國有企業(yè)分為 “ 獨立核算企業(yè) ” 和 “ 非獨立核算企業(yè) ” 兩種類型。按照最早的規(guī)定 ,獨立核算企業(yè)應同時具備三個條件 :第一 ,行政上有獨立的組織形式 :第二 ,獨立核算盈虧 ,編制獨立的資金平衡表 ；第三 ,有權與其他單位簽訂合同 ,并在銀行設有獨立戶頭 (國家統(tǒng)計局 ,1982)。在2000 年的文本中 ,將獨立核算企業(yè)改稱為獨立核算法人企業(yè) ,仍應同時具備三個條件 :第一 ,依法成立 ,有自己的名稱、組織機構和場所 ,能夠承擔民事責任 ；第二 ,獨立擁有和使用資產 ,承擔負債 ,有權與其他單位簽訂合同 ；第三 ,獨立核算盈虧 ,并能夠編制資產負債表 (國家統(tǒng)計局 ,2000)。 改革開放 20 余年來 ,國有企業(yè) 除了獲得和落實法人財產權之外 ,其獨立核算企業(yè)的內涵沒有本質的變化 ,只要一個企業(yè)能夠獨立核算盈虧 ,提交規(guī)定的會計報告 ,就達到獨立法人的基本條件。這就意味著對獨立核算企業(yè)的要求僅僅滿足于會計帳面利潤的核算 ,并不追究利潤核算是否體現了企業(yè)理性目標的公度化要求 ,是否具有經濟學意義上的利潤內涵。按照我國會計改革的內涵要求 ,新會計規(guī)則已經為企業(yè)建立競爭性的、以盈利為目的的利潤機制提供了外部條件 ,但是會計改革的效應更多地表現在帳務操作方面 ,即結束舊帳 ,建立新帳 ,用資產負債表取代資金平衡表。在國有企業(yè)演變中形成的內部規(guī)則與 會計體系演變中提供的外部規(guī)則之間 ,缺乏協調與互動。會計萬能主義試圖用與國際接軌的會計準則來拯救國有企業(yè) ,然而會計目標模式的變革并沒有促成國有企業(yè)目標模式的根本轉變。 薩繆爾森把會計作為資本主義企業(yè)文明的組成部份 ,他認為 ,如果不懂會計學 ,不可能對企業(yè)的經濟有深刻的理解 (薩繆爾森 ,1981)。那么對我們而言 ,如果讀懂了會計學 ,能否對國有企業(yè)的經濟有深刻的理解 ?對國有企業(yè)的分析 ,主要有 “ 兩權分離 ” 、 “ 委托 代理 ” 、 “ 法定產權與事實產權不一致 ” 、 “ 產業(yè)定位與產權特性相對稱 ” 等分析框架。周其仁在對公有制企業(yè)性質的研究中指出 ,公有制企業(yè)并不追逐利潤 ,但是很少有人注意到公有制企業(yè)根本沒有辦法追逐經濟學意義上、而不是財務核算意義上的利潤。因為消除了個人對于生產性資源的產權特別是選擇市場 合約的權利 ,嚴格說來市場價格、生產成本、交易成本等等概念都無法存在 ,利潤概念也因此無法存在。他認為 ,公有制企業(yè)的管理體制從建立之日起就不斷嘗試并變換各種方向的“ 自我完善 ”, 在種種看來毫無穩(wěn)定性和一致性的尋找替代性制度安排的過程中 ,公有制企業(yè)逐步收斂于通過建立生產 (管理 )國家租金的努力與分享國家租金之間的正的關系來激勵人力資源的供給。用國家租金替代市場體制下的利潤 ,用國家租金最大化目標替代利潤最大化目標 (周其仁 ,2000)。 雖然利潤體制遠比國家租金體制具有競爭優(yōu)勢 ,但由于法定產權與事實產權不一致 ,公有制企 業(yè)成為非市場合約性的組織。按奧斯卡 蘭格的觀點 ,以利潤最大化為目標的理性活動是歷史發(fā)展的產物 ,是經濟關系發(fā)展中某一歷史階段的一個特點 ,不是人類經濟活動的一個普遍性質 (蘭格 ,1987)。既然利潤體制并非是企業(yè)組織的惟一選擇 ,在國家租金體制替代了利潤體制的條件下 ,以利潤體制為核心的會計制度被 “ 嵌入 ” 還處在演變階段的國有企業(yè)組織中 ,會計角色的作用因水土不服將受到扭曲 ,表現為兩個方面的局限性 :一方面 ,由于國家租金和利潤在實現的手段和目標上的差異 ,利潤的實際形成過程和與此相關聯的經濟、法律關系都會偏離會計制度本來的內 涵要求 ,使會計的利潤計量作用受到抑制 ；另一方面 ,由于對企業(yè)理性活動的手段和目標缺乏完全的公度化計量 ,因而也就降低了企業(yè)向外界傳遞的會計信息的透明度和決策有用性 ,使會計的信息作用受到局限。 在制度變遷中 ,國有企業(yè)面臨兩種選擇 :在國民經濟的競爭性領域 ,國企的命運就是或者在市場競爭中被淘汰 ,或者加速市場化改革 ；在國民經濟的非競爭性領域 ,國企應該定位于、由政府直接控制經營的公營企業(yè)的角色。但是 ,對于目前還處于演變中的傳統(tǒng)意義上的國有企業(yè)整體而言 ,利用市場規(guī)則對其進行監(jiān)管 ,事實上是非常困難的 ,在這個特定的歷史階段 ,與國際慣例接軌的會計制度在國有企業(yè)中的作用必然受到很大的制約。 (二 )微觀二元結構對會計角色的挑戰(zhàn)。我國 1992 年頒發(fā)的企業(yè)會計準則 ,是我國會計體系從傳統(tǒng)計劃模式轉向現代市場模式的一個里程碑式的重大變遷。如果說與國際會計準則接軌只是我國會計改革的路徑和手段 ,那么會計改革的首要目的便是重新確立會計在市場經濟中的服務對象和角色作用 ,通過會計準則的實施 ,充分發(fā)揮會計在市場經濟中的信息作用。首先 ,服務對象的變換決定了會計角色的變遷。會計從為管理者服務轉向為投資者服務 ,從為政府部門服務轉向為全社會服務 ；從而決定 了會計作為國有資產代理人的核算者和監(jiān)督者轉變?yōu)槠髽I(yè)會計信息的提供者。其次 ,企業(yè)會計信息由政府獨享轉向社會共享 ,企業(yè)作為會計信息的生產者 ,有權選擇適當的會計政策。最后 ,國家由企業(yè)的管理者轉變?yōu)槠髽I(yè)的投資人 ,政府部門對企業(yè)會計行為的管理也由直接的行政控制 ,轉變?yōu)橥高^會計準則的制訂權對企業(yè)會計信息實施間接的市場監(jiān)管。 企業(yè)會計準則的制定和實施有一套嚴密的管制程序 ,包括政府、企業(yè)和注冊會計師有關各方達成會計規(guī)則制定權的合約安排 ；會計規(guī)則的制定、修訂和完善 ；按照會計規(guī)則進行的會計信息的生產和報告。從邏輯上講 ,企業(yè)會 計準則的頒布和執(zhí)行為會計人員按照程序理性原則完成會計信息的計量、記錄和報告提供了一條明晰的履職路徑 ,只要會計行為程序無差錯和無偏見 ,就可以視為提供了可驗證的、真實的會計信息 ,企業(yè)會計也就在市場經濟舞臺上成功地扮演了自己的信息角色。會計準則在安排了企業(yè)會計的角色路徑的同時 ,自然排除了外部附加的各種非規(guī)范的職能、非標準的乃至錯誤的程序 ,起到維護會計人員合法權益的作用。但是 ,實際情況并非如此 ,正如我們在前面所指出的那樣 ,在正式的會計制度安排之外 ,還存在著各種各樣非正式的制度安排 ,存在著與會計信息角色相悖的其他角色 認定 ,存在著對企業(yè)會計作用的非規(guī)范的認識?？偠灾?,由于對會計作用在認知上的差異 ,在正式的制度安排與非正式的制度安排之間 ,必然存在著沖突與摩擦 ,并由此影響著會計角色的演變。 進一步分析 ,對會計角色的不同認知 ,根源于我國現存的微觀二元企業(yè)體制。在市場制度框架下 ,根據有無市場契約可以將企業(yè)劃分為兩種類型 :即以自由選擇的市場合約為基礎的體制內企業(yè) (以民營企業(yè)為代表 )和以非市場合約為基礎的體制外企業(yè) (以國有企業(yè)為代表 )。對體制內企業(yè)來說 ,企業(yè)利潤是市場合約產生的 “ 組織盈利 ”, 以盈利為目的決定了這類企業(yè)在市場競爭中 必然產生擴大經營規(guī)模和所有權規(guī)模的迫切要求 ,在利潤激勵機制的作用下 ,企業(yè)對于會計信息的生產和提供具有較強的契約性動力和市場動力 ,往往是比較 “ 自覺 ”的信息生產者 ,能夠認同會計的信息角色。如果出現會計違法行為 ,一旦被查處 ,企業(yè)經營者的信用和利益要受到直接影響。對于體制外企業(yè)而言 ,由于排除了自由選擇的市場契約關系和利潤激勵機制 ,企業(yè)對于會計信息的生產和提供缺乏契約性動力和市場動力。以國有企業(yè)為例 ,一方面 ,國有企業(yè)既不存在經營規(guī)模的困難 ,也不存在籌資的障礙 ,它是政府的企業(yè) ,是全民的企業(yè) ,它的籌資范圍對內是全國性的 ,對外是由整個政府作為擔保的 ,任何私人公司也無法與之相抗衡 (楊燦明 ,2001)。另一方面 ,國有資產在法律上的所有權和事實上的所有權相脫節(jié) ,從而導致國有資產的受益權與成本責任相脫節(jié) ,造成國有資產的經營者不是其法律上的所有者 ,而是事實上的攫取者 (周其仁 ,2001)。基于這兩個方面的原因 ,國有企業(yè)缺乏生產和提供可靠的和透明的會計信息的內在要求 ,往列的沖突和摩擦 ,只能通過在整體制度內正式制度和非正式制度之間的復雜的嵌入互動關系加以調整。從會計信息角色的確立直到獲得全社會的普遍認同 ,還