制度變遷與會(huì)計(jì)角色演變的論文

制度變遷與會(huì)計(jì)角色演變的論文 制度變遷與會(huì)計(jì)角色演變的論文 【摘要】本文擬在制度變遷的歷史背景下 ,考察會(huì)計(jì)的地位和作用的演變 ,分析我國會(huì)計(jì)角色的歷史定位及其轉(zhuǎn)變。認(rèn)為我國會(huì)計(jì)體系的演進(jìn)與發(fā)展 ,既取決于計(jì)量、記錄和報(bào)告等方法技術(shù)上的進(jìn)步 ,還取決于會(huì)計(jì)體系與其據(jù)以運(yùn)行的微觀基礎(chǔ)及社會(huì)文化道德環(huán)境之間的協(xié)調(diào)和匹配。我國當(dāng)前存在的會(huì)計(jì)信息扭曲。在很大程度上根源于會(huì)計(jì)角色定位與微觀二元體制結(jié)構(gòu)之間的內(nèi)在矛盾 ,表現(xiàn)為同國際慣例接軌的會(huì)計(jì)規(guī)則所內(nèi)涵的市場理性要求與處于轉(zhuǎn)型改制過程中的傳統(tǒng)企業(yè)的非市場理性行為之間的摩擦與沖突。因此 ,在我國制度變遷中 ,政府部門、企業(yè)和個(gè)人有必要更新觀 念 ,正確認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)在市場經(jīng)濟(jì)中的作用 ,在市場主體的互動(dòng)中尋求對會(huì)計(jì)規(guī)則理解的一致性。 【關(guān)鍵飼】制度變遷 經(jīng)濟(jì)理性 會(huì)計(jì)角色演變 一、制度變遷與會(huì)計(jì)角色的歷史定位 1985 年 ,歐美的會(huì)計(jì)學(xué)者在一項(xiàng)比較國際會(huì)計(jì)研究中 ,嘗試對各國會(huì)計(jì)體系進(jìn)行分類 (諾比斯 ,帕克 ,1991)。他們認(rèn)為 ,不論是按政治制度、經(jīng)濟(jì)制度抑或法律制度分類 ,都存在著某些難以克服的缺陷。雖然各國會(huì)計(jì)體系 “ 都奠定在一些共同的會(huì)計(jì)原理和方法的基礎(chǔ)上 ”, 但是一個(gè)國家的會(huì)計(jì)規(guī)制 “ 是該國經(jīng)濟(jì)、政治以及其他環(huán)境因素的產(chǎn)物 ,這些環(huán)境因素決定了會(huì)計(jì)體系的 性質(zhì) ” 。因此 ,會(huì)計(jì)在不同的國家可能扮演不同的角色。然而在經(jīng)濟(jì)變遷中 ,會(huì)計(jì)角色也隨之演化 ,特別是在全球化背景下 ,出現(xiàn)了各國會(huì)計(jì)體系與國際慣例接軌的趨勢 ,對會(huì)計(jì)角色的認(rèn)知亦將趨于一致。 (一 )利潤計(jì)量 :由市場理性目標(biāo)的公度化所決定的會(huì)計(jì)角色。會(huì)計(jì)角色是指會(huì)計(jì)體系在一個(gè)特定經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中的性質(zhì)、地位和作用。WWW.11665.COM 尤其是在某種產(chǎn)權(quán)制度安排下的會(huì)計(jì)職能 ,決定了會(huì)計(jì)以何種方式 ,在多大程度上履行相關(guān)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任。會(huì)計(jì)角色或者職能的體現(xiàn) (發(fā)揮 )只能通過對交易事項(xiàng)的計(jì)量、記錄和報(bào)告來實(shí)現(xiàn)。在人類社會(huì)的歷史 進(jìn)程中 ,會(huì)計(jì)所以演變?yōu)橐粋€(gè)職業(yè)化的社會(huì) “ 角色 ”, 是由市場理性目標(biāo)的公度化要求所決定的。通過 “ 會(huì)計(jì) ” 可以把企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的手段 (各種成本費(fèi)用支出 )和目的 (利潤或者財(cái)富的最大化 )充分聯(lián)系起來 ,使得從數(shù)字上考量經(jīng)濟(jì)理性目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度成為可能。 經(jīng)濟(jì)理性是基于自利原則的行為取向 ,它有自己的特定內(nèi)容 ,并且經(jīng)歷了長期的演變過程。亞當(dāng) 斯密認(rèn)為 ,經(jīng)濟(jì)理性表現(xiàn)為對得失和盈虧的正確計(jì)算。約翰 穆勒把理性看作是對更多財(cái)富的冷靜追求。阿爾弗雷德 馬歇爾把理性定義為對效用最大化的追求。到 20 世紀(jì)中期 ,行為主義的觀點(diǎn)被引入經(jīng)濟(jì)理 性的定義中 ,理性被解釋為在完全預(yù)期的假設(shè)下 ,經(jīng)濟(jì)人的目標(biāo)一致性和手段與目標(biāo)的相適應(yīng)性。 在自然經(jīng)濟(jì)和資本主義萌芽時(shí)期 ,由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng) (市場活動(dòng)和家務(wù)活動(dòng) )目標(biāo)的多重性和非可逆性 ,導(dǎo)致手段和目標(biāo)的不一致 ,理性行為的發(fā)展受到限制。只有市場活動(dòng)與家務(wù)活動(dòng)完全分離 ,經(jīng)濟(jì)理性和利潤最大化的實(shí)施才開始無例外地統(tǒng)治企業(yè)。資本主義企業(yè)的出現(xiàn)是使經(jīng)濟(jì)活動(dòng)從傳統(tǒng)和習(xí)慣過渡到理性的轉(zhuǎn)折點(diǎn)。奧斯卡 蘭格指出 ,隨著資本主義生產(chǎn)方式的發(fā)展及理性行為的普遍化 ,導(dǎo)致理性活動(dòng)的目的和手段的可測量性和有公度性 ( ),利 潤成為資本主義企業(yè)活動(dòng)的一致的、可以測量的目標(biāo)。 “ 復(fù)式簿記的發(fā)明 ,使企業(yè)活動(dòng)的一切元素連同結(jié)果的全部計(jì)算成為可能 ”( 蘭格 ,1987)。 由于會(huì)計(jì)計(jì)量是 “ 一個(gè)企業(yè)的活動(dòng)中充分發(fā)展的理性的表示 ”, 一些學(xué)者甚至把會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)理性等同看待 ,引發(fā)了對會(huì)計(jì)的角色崇拜 :“ 會(huì)計(jì)核算高于所有的科學(xué)和藝術(shù) ,沒有會(huì)計(jì)核算 ,世界就不可駕馭 ,人們就不能相互理解 ” 。 “ 會(huì)計(jì)是一門慰撫心靈 ,保護(hù)財(cái)富和通向幸福的科學(xué) ”( 索科洛夫 ,1990)。 20 世紀(jì) 20 年代 ,德國新歷史學(xué)派的代表人物 桑巴特在考察資本主義發(fā)展的歷史總結(jié)中 ,把會(huì)計(jì)對于資本主 義發(fā)展的作用等同于科學(xué)史上萬有引力、血液循環(huán)和能量守恒對現(xiàn)代科學(xué)的作用。他寫道 :“ 沒有復(fù)式簿記 ,人們簡直不能想象會(huì)有資本主義 ” 。另一位德國經(jīng)濟(jì)學(xué)家 尤肯認(rèn)為 ,德意志的漢薩城邦之所以在 16 世紀(jì)錯(cuò)過了經(jīng)濟(jì)發(fā)展的良機(jī) ,是因?yàn)闆]有采用復(fù)式簿記 ,而奧格斯堡商人則在采用了復(fù)式簿記的同時(shí)迎來了經(jīng)濟(jì)的繁榮。然而更多的學(xué)者反對這種夸大會(huì)計(jì)作用的觀點(diǎn) (布羅代爾 ,1979；海渥 ,1976；蘭格 ,1971)。 (二 )市場信息 :滿足社會(huì)化和市場化的企業(yè)財(cái)產(chǎn)制度要求的會(huì)計(jì)角色。企業(yè)是應(yīng)用經(jīng)濟(jì)理性的最重要場所 ,企業(yè)之間的競爭保證了經(jīng) 濟(jì)理性的實(shí)施 ,作為市場信息的企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告的作用日趨重要。隨著現(xiàn)代公司財(cái)產(chǎn)制度的發(fā)展和成熟 ,產(chǎn)權(quán)的分散性和高度可轉(zhuǎn)讓性導(dǎo)致所有權(quán)與特定控制權(quán)相互分離 ,代理問題也隨之出現(xiàn)。由于存在代理人操縱企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)并使之偏離所有者的收益最大化的預(yù)期目標(biāo)的可能性 ,必然存在代理人操縱會(huì)計(jì)信息的可能性。 1929年美國的股市崩潰 ,暴露了上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中存在的種種缺陷 ,表明會(huì)計(jì) “ 駕馭世界 ” 的能力十分有限。人們認(rèn)為 ,操縱和濫用會(huì)計(jì)報(bào)告 ,對公司活動(dòng)缺乏足夠的信息以及政府對股市缺乏監(jiān)督是股市崩潰的重要原因。在此壓力下 ,美國 1933 年 的證券法規(guī)定凡新股上市都要登記和充分披露信息。 1934 年的證券交易法規(guī)定政府要通過證券交易委員會(huì)來監(jiān)管證券市場 ,以消除各種權(quán)力的濫用 (阿塔克 ,帕塞爾 ,2000)。股市崩潰和兩個(gè)法規(guī)被會(huì)計(jì)學(xué)者們列為影響會(huì)計(jì)發(fā)展進(jìn)程的重大事項(xiàng)。此后 ,由專門機(jī)構(gòu)制定出一般公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來控制會(huì)計(jì)報(bào)告 ,公司及證券市場的日益膨脹及復(fù)雜化使得政府和專門機(jī)構(gòu)對會(huì)計(jì)信息的監(jiān)管越來越嚴(yán)格。會(huì)計(jì)在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)中的作用發(fā)生了重大變化 ,由私人生產(chǎn)的會(huì)計(jì)信息從早期的自由放任狀態(tài)進(jìn)入準(zhǔn)公共產(chǎn)品時(shí)代 :得到證券立法支持的充分披露原則取代了曾經(jīng)普遍流行的自愿披露原則 ；在傳統(tǒng)的僅僅依賴于內(nèi)部人員的自我道德約束來控制會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的基礎(chǔ)上 ,公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無疑強(qiáng)化了對會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量控制 ；會(huì)計(jì)管制被視為限制市場失靈的有效手段 ,取代了以往所謂的 “ 雙層市場結(jié)構(gòu) ” 來保護(hù)投資者的利益。 由于現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)并非是一個(gè)有效率的市場 ,要使所有的相關(guān)信息為公眾所獲知 ,必須通過會(huì)計(jì)管制措施和充分披露原則促進(jìn)資本市場的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)者與使用者之間的供求矛盾 ,迫使人們不得不從信息觀念和決策觀念出發(fā) ,來理解和認(rèn)知會(huì)計(jì)在市場經(jīng)濟(jì)中的角色定位 :信息不對稱是會(huì)計(jì)能夠存在的基本原因。同時(shí) ,會(huì)計(jì)要想得到生存和發(fā)展就必須向市場和市場參與者及時(shí)傳遞相關(guān)的、可靠的、有用的和符合成本效益原則的信息。因此 ,盡管會(huì)計(jì)的角色內(nèi)涵沒有發(fā)生變化 ,理性活動(dòng)的可測量性和有公度性以及利潤 (收益 )最大化的要求依然無例外地統(tǒng)治著企業(yè)。但是為滿足企業(yè)財(cái)產(chǎn)制度的社會(huì)化和市場化的要求 ,會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)也就超越了個(gè)別企業(yè)抑或行業(yè)范圍而成為一種準(zhǔn)公共產(chǎn)品 ,在整個(gè)市場范圍內(nèi)影響和協(xié)調(diào)社會(huì)資源的配置。在某種意義上 ,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂和實(shí)施也就成為協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)與使用之間內(nèi)在矛盾的一種特別的管制手段。 (三 )公有財(cái)產(chǎn)的核算和監(jiān)督人 :滿足計(jì) 劃體制要求的另類會(huì)計(jì)角色。會(huì)計(jì)作為資本主義工業(yè)文明的產(chǎn)物 ,現(xiàn)代企業(yè)理性活動(dòng)的手段和目標(biāo)達(dá)到了完全的公度化 ,會(huì)計(jì)成為企業(yè)實(shí)現(xiàn)理性目標(biāo)的一個(gè)必要條件 ,透明的會(huì)計(jì)報(bào)告在減少市場活動(dòng)的不確定性中發(fā)揮著重要作用。那么 ,在以計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制為主導(dǎo) ,公有制為基礎(chǔ)的社會(huì)主義國家 ,會(huì)計(jì)究竟扮演一個(gè)什么樣的角色 ?它又如何發(fā)揮自己的作用 ?顯然 ,我們有必要考察計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的會(huì)計(jì)角色。 按傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)文本 ,決定會(huì)計(jì)在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)中角色定位的理論依據(jù) ,根源于經(jīng)濟(jì)理性的實(shí)現(xiàn)條件不同。經(jīng)濟(jì)理性原理在資本主義的作用僅限于私人活動(dòng)并且具有對抗性質(zhì) ；在 社會(huì)主義可以通過社會(huì)經(jīng)濟(jì)計(jì)劃的編制、實(shí)施、監(jiān)督和協(xié)調(diào) ,自覺地加以實(shí)現(xiàn)。奧斯卡 蘭格在上個(gè)世紀(jì)50 年代曾經(jīng)深刻地闡釋了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)中的利潤涵義和方法論實(shí)質(zhì)。他指出 ,由社會(huì)主義企業(yè)的公有制性質(zhì)所決定 ,利潤最大化不再是最終目標(biāo) ,雖然仍保留利潤范疇 ,但它不再是企業(yè)活動(dòng)的最終目標(biāo) ,而成為從屬于計(jì)劃體制的 “ 一般社會(huì)目標(biāo) ” 。 “ 利潤是對于完成計(jì)劃指標(biāo)的一種判斷和遵守經(jīng)濟(jì)理性到什么程度的一種檢驗(yàn) ” 。他進(jìn)一步精僻地指出 ,社會(huì)主義計(jì)劃方法論 “ 借助于資本主義企業(yè)使用的簿記的范疇和方法 ,并且把它們用于生產(chǎn)和分配的全部過程 ”, 社會(huì)經(jīng)濟(jì)計(jì)劃“ 在社會(huì)主義生產(chǎn)方式中起的作用類似于一個(gè)企業(yè)中計(jì)算和簿記起的作用 ”, 所以 ,“ 計(jì)算和簿記也就形成社會(huì)經(jīng)濟(jì)計(jì)劃方法論的歷史出發(fā)點(diǎn) ”( 蘭格 ,1987)。 在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下 ,會(huì)計(jì)不但失去了通過利潤計(jì)算連接企業(yè)理性活動(dòng)的手段和目標(biāo)的公度化作用 ,而且由于社會(huì)經(jīng)濟(jì)計(jì)劃直接運(yùn)用簿記原理和方法建立了國民經(jīng)濟(jì)核算的平衡表體系 ,在事實(shí)上把企業(yè)會(huì)計(jì)納入了一個(gè)覆蓋整個(gè)社會(huì)再生產(chǎn)過程的計(jì)劃管理框架中。在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)文本中 ,會(huì)計(jì)的角色被定位為對生產(chǎn)和分配的核算和監(jiān)督。會(huì)計(jì)核算是國民經(jīng)濟(jì)統(tǒng)一核算體系中的組成部份 ,核算目的是反映企業(yè)完成國民經(jīng)濟(jì)計(jì)劃的情況。而監(jiān)督則包括兩個(gè)方面 :其一是社會(huì)產(chǎn)品的價(jià)值及其創(chuàng)造過程 ；其二是計(jì)劃執(zhí)行者、工作負(fù)責(zé)人和財(cái)產(chǎn)負(fù)責(zé)人的活動(dòng) (索科洛夫 ,1990)。 奧斯卡 蘭格認(rèn)為 ,經(jīng)濟(jì)理性原理的第一次歷史性勝利是在資本主義企業(yè)發(fā)生的 ,“ 是一次有限的和扭曲的勝利 ” 。他寫道 :“ 在資本主義企業(yè)采用復(fù)式簿記和平衡表會(huì)計(jì)之后 ,社會(huì)經(jīng)濟(jì)平衡表核算成為理性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)方法的發(fā)展中的第二個(gè)偉大的歷史步驟 ”( 蘭格 ,1987)。雖然蘭格的計(jì)劃體制模式未能夠解決多個(gè)計(jì)劃目標(biāo)與手段之間的一致和協(xié)調(diào)問題 ,但是他的分析對我們充分認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)在市場經(jīng)濟(jì)和計(jì)劃經(jīng)濟(jì)中的角色差別是極有幫助的。 在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下 ,由單一的公有產(chǎn)權(quán)制度所決定 ,個(gè)別企業(yè)只是公有制經(jīng)濟(jì)的組成部份 ,它們之間無須通過競爭來實(shí)現(xiàn)個(gè)別的目標(biāo) ,而是通過計(jì)劃協(xié)調(diào)來實(shí)現(xiàn)公有制企業(yè)的整體目標(biāo)。然而 ,一旦用整體目標(biāo)取代個(gè)別目標(biāo) ,企業(yè)也就失去經(jīng)濟(jì)上的獨(dú)立性和自主權(quán) ,演變?yōu)橐环N單位化企業(yè)。與此相對應(yīng) ,會(huì)計(jì)也就失去了自己真正的活動(dòng)場所 ,演變?yōu)閷挝还胸?cái)產(chǎn)進(jìn)行核算和監(jiān)督的單位化會(huì)計(jì)。需要指出 ,會(huì)計(jì)之所以在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制之下得以存在 ,除了滿足國家對公有財(cái)產(chǎn)實(shí)施管理的要求之外 ,更重要的原因是人們試圖將存在于各單位的會(huì)計(jì)核算、業(yè)務(wù)核算和統(tǒng)計(jì)核算相互統(tǒng)一使之一體化 ,借助于計(jì)算機(jī)最終建立國家簿記系統(tǒng) ,以期解決與生產(chǎn)和分配有關(guān)的全部問題 (索科洛夫 ,1990)。顯然 ,保留會(huì)計(jì)的 目的是要改變它本來的性質(zhì)和發(fā)展方向。因此 ,計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的會(huì)計(jì)活動(dòng)既與它的本來性質(zhì)相悖 ,又與理想中的 “ 國家簿記 ” 目標(biāo)存在相當(dāng)遙遠(yuǎn)的距離 ,實(shí)際上充當(dāng)了一種另類的會(huì)計(jì)角色。 二、企業(yè)組織中的會(huì)計(jì)角色沖突 在我國的制度變遷中 ,決策權(quán)由政府轉(zhuǎn)移到企業(yè)和個(gè)人 ,當(dāng)投資者面對資本市場的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性因素 ,取得可供選擇的會(huì)計(jì)信息尤為重要 ,由此產(chǎn)生的信息需求成為促進(jìn)資本市場有效運(yùn)行的內(nèi)在動(dòng)力。因此 ,為企業(yè)會(huì)計(jì)信息的社會(huì)化生產(chǎn)提供一套市場游戲規(guī)則也就成為合乎邏輯的必然選擇。然而我國新會(huì)計(jì)規(guī)則的制訂和推行 ,并非意味著全體市場 成員對于市場體制下的會(huì)計(jì)角色有自覺的認(rèn)同。由于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)觀念的影響 ,在會(huì)計(jì)角色的轉(zhuǎn)變過程中 ,圍繞新會(huì)計(jì)規(guī)則的貫徹實(shí)施 ,角色沖突是必然發(fā)生的。 (一 )基于 “ 核算觀 ” 和 “ 監(jiān)督觀 ” 的會(huì)計(jì)角色期待。我國的會(huì)計(jì)制度改革是通過政府供給制度安排來實(shí)現(xiàn)的 ,具有外生性和強(qiáng)制性的特點(diǎn)。1993 年我國會(huì)計(jì)制度改革的總體目標(biāo)是 “ 建立適應(yīng)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)需要的新的會(huì)計(jì)管理、核算模式 ” 。包括兩項(xiàng)基本內(nèi)容 :一是逐步建立起以提高經(jīng)濟(jì)效益為目標(biāo) ,以強(qiáng)化內(nèi)部管理為中心 ,有利于轉(zhuǎn)換企業(yè)經(jīng)營機(jī)制、同國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的新的會(huì)計(jì)核算體系。二是逐步實(shí)現(xiàn) 會(huì)計(jì)法規(guī)體系的完善、規(guī)范、科學(xué)、配套 ,以有利于加強(qiáng)宏觀調(diào)控和發(fā)揮地方、部門和企業(yè)的積極性、創(chuàng)造性的會(huì)計(jì)管理體制 (財(cái)政部編寫組 ,1993)。 如果說我國會(huì)計(jì)制度改革是以市場經(jīng)濟(jì)的理性目標(biāo)為取向 ,與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌 ,那么新會(huì)計(jì)規(guī)則的歷史使命就是根本轉(zhuǎn)變會(huì)計(jì)在傳統(tǒng)計(jì)劃體制中自我異化而形成的另類角色地位 ,把會(huì)計(jì)的本來角色歸還給會(huì)計(jì)本身。然而 ,透過我國會(huì)計(jì)改革的總目標(biāo)和初步形成的法規(guī)體系 ,我們可以看到政府對會(huì)計(jì)的角色期待 ,其底蘊(yùn)依然是傳統(tǒng)的核算觀和監(jiān)督觀 ,依然把會(huì)計(jì)視為一種經(jīng)濟(jì)核算工具 ,把提高國有企業(yè)微觀效率和宏觀 效率的期望寄托于更加強(qiáng)有力的經(jīng)濟(jì)核算制度之上。 我國經(jīng)濟(jì)核算的思想可以追溯至 20 世紀(jì)五、六十年代 ,為了突破傳統(tǒng)體制設(shè)下的利潤禁區(qū) ,講求企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益 ,理論界和實(shí)際經(jīng)濟(jì)部門曾經(jīng)就企業(yè)經(jīng)濟(jì)核算問題進(jìn)行過討論 ,人們把對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的勞動(dòng)耗費(fèi)和勞動(dòng)成果 ,進(jìn)行記載、計(jì)算、分析和對比的制度 ,稱為經(jīng)濟(jì)核算制度。一種有代表性的觀點(diǎn)認(rèn)為 ,在承認(rèn)企業(yè)具有相對獨(dú)立地位的條件下 ,把企業(yè)的純收益作為利潤形態(tài) ,便于考核企業(yè)經(jīng)營效果 ,有利于督促企業(yè)精打細(xì)算 ,降低成本 ,增加盈利 (許滌新 ,1979)。在特定的歷史條件下 ,經(jīng)濟(jì)核算觀念的 本質(zhì)是在肯定計(jì)劃體制的前提下 ,借用利潤形式 ,有限度地發(fā)揮企業(yè)會(huì)計(jì)的部份作用。即便如此 ,最終并沒有形成為一個(gè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)核算的制度化體系。由于會(huì)計(jì)在計(jì)劃體制下的角色抑制和角色扭曲 ,使得核算觀念成為一個(gè)呼之欲出的歷史情結(jié)。 新會(huì)計(jì)規(guī)則的推行 ,使得人們長期受到抑制的核算情結(jié)得以充分渲瀉。從邏輯上講 ,作為一種標(biāo)準(zhǔn)化的、與國際慣例接軌的市場經(jīng)濟(jì)規(guī)則 ,在其推行過程中必然存在兩種可能的后果 :一種可能是正式規(guī)則與傳統(tǒng)觀念和習(xí)慣行為的沖突 ；另一種可能是正式規(guī)則能夠得到普遍認(rèn)同 ,市場主體能夠自覺遵守新的正式規(guī)則。然而在核算情結(jié)的 驅(qū)動(dòng)下 ,人們往往總是把 “ 核算出效率 ” 奉為會(huì)計(jì)的金科玉律 ,總要試圖向公眾展示會(huì)計(jì)的 “ 真正作用 ” 。 始于 “ 會(huì)計(jì)年 ”(1993 年 )的會(huì)計(jì)風(fēng)暴 “ 鋪天蓋地翻滾而來 ”,“ 以排山倒海之勢全方位地融入會(huì)計(jì)國際化的洪流 ” 。人們發(fā)出呼吁 :只有在人民群眾廣泛的 “ 呼應(yīng) ” 和 “ 唱合 ” 的支持下 ,“ 中華民族的會(huì)計(jì)偉業(yè)才能早日登上國際經(jīng)濟(jì)的大舞臺(tái) ” 。人們在憧憬著 “ 新世紀(jì)的曙光已經(jīng)照臨人類的窗口 ,中國會(huì)計(jì)將怎樣走向朝霞磅礴的黎明 ”? 然而 ,在宏大敘事的背后卻顯露出某種 “ 致命的自負(fù) ” 。當(dāng)會(huì)計(jì)風(fēng)暴過去之后 ,中國會(huì)計(jì)面臨著超過以往的挑戰(zhàn)和危機(jī) ,“ 不 做假賬 ” 的呼聲宣告了曾經(jīng)一度復(fù)活的桑巴特式的會(huì)計(jì)神話的破滅。 被譽(yù)為一大發(fā)明的復(fù)式薄記 ,在 21 世紀(jì)早已失去了昔日的神秘色彩 ,但是對會(huì)計(jì)的角色崇拜并沒有因此而消失。尤其是制度變遷過程中 ,一旦人們對會(huì)計(jì)的角色期待和認(rèn)定超越了它在市場制度中的作用邊界 ,勢必將其作為一支可以點(diǎn)石成金的權(quán)杖。這種夸大會(huì)計(jì)作用的后果 ,不僅招致神話破滅后的自我遣責(zé)和公眾批評 ,更嚴(yán)重的是使會(huì)計(jì)的生存和發(fā)展陷入困境之中。 (二 )核算觀的歷史局限性與內(nèi)隱的角色沖突。在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)文本中 ,核算觀和監(jiān)督觀是兩大理論支柱 ,并且強(qiáng)調(diào)監(jiān)督是核算的不可分割 的部分 ,以此作為會(huì)計(jì)角色的認(rèn)定依據(jù)。我們在本文已經(jīng)討論過兩種類型的經(jīng)濟(jì)核算觀念 ,即理想化的國家會(huì)計(jì)觀念和 “ 變通的 ” 企業(yè)經(jīng)濟(jì)核算觀念。人們之所以提出各種經(jīng)濟(jì)核算主張 ,是因?yàn)橛?jì)劃體制從根本上否定了作為市場微觀基礎(chǔ)的企業(yè)利潤制度 ,取消了企業(yè)的利潤目標(biāo) ,不得不建立某種經(jīng)濟(jì)核算制度來解決與生產(chǎn)和分配有關(guān)的計(jì)算問題 ,會(huì)計(jì)也才因此被改造為一種替代性的企業(yè)經(jīng)濟(jì)核算工具 ,并且被定義為加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理 ,提高經(jīng)濟(jì)效益的一種管理活動(dòng)。 從理論上講 ,隨著計(jì)劃體制的消解和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立 ,實(shí)施成本最小原理或者最大效率原理成為企業(yè)理性活 動(dòng)的唯一目標(biāo)。因此 ,傳統(tǒng)意義上的企業(yè)經(jīng)濟(jì)核算制度必然被現(xiàn)代企業(yè)制度所取代 ,經(jīng)濟(jì)核算觀念也必然被經(jīng)濟(jì)理性所取代。從某種意義上講 ,作為計(jì)劃經(jīng)濟(jì)產(chǎn)物的企業(yè)經(jīng)濟(jì)核算構(gòu)架在制度變遷中已經(jīng)完成了它的歷史使命。與此相適應(yīng) ,會(huì)計(jì)也應(yīng)該把本來不屬于自己的 “ 加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理 ,提高經(jīng)濟(jì)效益 ” 的管理職責(zé) “ 歸還 ” 給企業(yè)?；蛘哒f ,會(huì)計(jì)必須在制度變遷中轉(zhuǎn)變自己的角色 ,從傳統(tǒng)的核算和管理的角色轉(zhuǎn)向信息生產(chǎn)和報(bào)告的角色。 我國新會(huì)計(jì)規(guī)則的推行 ,為企業(yè)理性活動(dòng)的手段和目標(biāo)的公度化提供了一套標(biāo)準(zhǔn)化的信息計(jì)量、記錄和報(bào)告的會(huì)計(jì)程序 ,它只是為企業(yè)實(shí)現(xiàn) 其理性目標(biāo)提供一個(gè)必要條件 ,對企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的影響是間接的、相對的。即便是企業(yè)貫徹實(shí)施了新會(huì)計(jì)規(guī)則 ,也并非就意味著企業(yè)形成了比較完善的利潤激勵(lì)機(jī)制。因?yàn)闀?huì)計(jì)計(jì)量和信息作用的發(fā)揮 ,在很大程度上取決于企業(yè)的市場化進(jìn)程 ,取決于企業(yè)有無利潤公度化的內(nèi)在要求。 我國國企改革經(jīng)歷了三個(gè)階段 :擴(kuò)大自主權(quán)階段 (1979 1984)、實(shí)行兩權(quán)分離階段 (1985 1993)、建立現(xiàn)代企業(yè)制度階段 (1994 年至今 ),直接目的是使絕大多數(shù)國企成為 “ 真正的企業(yè) ”( 周叔蓮 ,1998)。隨著國企獨(dú)立性和自主性的加強(qiáng) ,以及市場配置資源的作用擴(kuò)張 ,在微觀經(jīng)濟(jì)層面 ,多種所有制經(jīng)濟(jì)主體之間 ,個(gè)別企業(yè)之間的競爭日趨劇烈。然而引人注目的是 ,從上個(gè)世紀(jì)七十年代中期到九十年代末 ,包括國有工業(yè)企業(yè)在內(nèi)的整個(gè)工業(yè)部門的統(tǒng)計(jì)利潤率呈不斷下降趨勢 ,特別是國有工業(yè)部門的財(cái)務(wù)表現(xiàn)在九十年代以來更加惡化。據(jù)統(tǒng)計(jì) ,從1978 年到 1997 年 ,我國國有工業(yè)企業(yè)的利潤總額從 508 8 億元降至427 8 億元 ；虧損總額由 42 1 億元上升到 831 億元 ；固定資產(chǎn)凈值由2225 7 億元增加到 25883 億元 (國家統(tǒng)計(jì)局 ,1999)。按固定資產(chǎn)凈值計(jì)算的利潤率由 22 9%降至 1 6%,表明我國國有工業(yè)企業(yè)在總體層面上的盈利能力下降 ,配置效率惡化。對此 ,有的學(xué)者認(rèn)為是非國有企業(yè)的 “ 進(jìn)入和競爭 ” 侵蝕利潤的結(jié)果 ；也有學(xué)者提出 “ 虧損侵蝕利潤 ”的假說來解釋利潤率變化的原因 (張軍 ,2001)。 引起我們反思的問題是 ,我國會(huì)計(jì)制度改革的總體目標(biāo)與國 有工業(yè)企業(yè)效率下降趨勢之間存在的強(qiáng)烈反差。國有工業(yè)企業(yè)的利潤率變化經(jīng)歷了一個(gè)長期過程 ,然而在此期間會(huì)計(jì)卻難以通過 “ 核算 ” 和 “ 監(jiān)督 ”職能去 “ 勸說 ” 或者 “ 制止 ” 企業(yè)尤其是虧損企業(yè)在資本形成和超額生產(chǎn)能力累積上的無效率行為。我國企業(yè)市場化的實(shí)踐表明 ,在會(huì)計(jì)制度改革與國企改革的 “ 接軌 ” 過程中 ,決定企業(yè)效率的是企業(yè)自身的理性要求 ,以及為實(shí)現(xiàn)企業(yè)理性目標(biāo)必須具備的諸多條件 (新會(huì)計(jì)規(guī)則只是其中之一 )。必須從理論上充分認(rèn)識(shí) “ 核算觀 ” 的歷史局限性 ,走出 “ 核算出效益 ” 的悖論怪圈。 想要通過加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算來提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的角色 預(yù)期引發(fā)的角色沖突 ,主要表現(xiàn)為企業(yè)的實(shí)際績效與政府及會(huì)計(jì)主管部門對企業(yè)的預(yù)期績效之間的差距 ,屬于一種內(nèi)隱式的角色沖突。隨著市場化進(jìn)程的深入和現(xiàn)代企業(yè)制度的逐步完善 ,政府和主管部門應(yīng)該要調(diào)整對會(huì)計(jì)作用邊界的認(rèn)知 ,而企業(yè)則要應(yīng)用更多的理性手段實(shí)現(xiàn)其收益最大化目標(biāo)。 (三 )傳統(tǒng)監(jiān)督觀與外顯會(huì)計(jì)角色沖突。從 1993 年以來 ,在不斷完善、補(bǔ)充和修訂的基礎(chǔ)上 ,新的會(huì)計(jì)規(guī)則陸續(xù)出臺(tái) ,表明政府正在不斷加大對會(huì)計(jì)信息的監(jiān)管力度。會(huì)計(jì)規(guī)則有如一把雙刃利劍 ,一方面降低了個(gè)別企業(yè)與國際會(huì)計(jì)慣例協(xié)調(diào)的信息成本 ,為企業(yè)參與國際國內(nèi)市場 競爭創(chuàng)造了條件 ；另一方面 ,又起到協(xié)調(diào)和規(guī)范市場秩序的作用 ,其鋒芒指向企業(yè)的違規(guī)行為 ,防范由于信息失真導(dǎo)致的市場失靈。應(yīng)該指出 ,作為一項(xiàng)強(qiáng)制性的制度安排 ,在新會(huì)計(jì)規(guī)則的推行過程中 ,如果企業(yè)的市場化程度越低 ,現(xiàn)代企業(yè)制度的成份越少 ,那么 ,有悖于市場制度的不規(guī)范行為就越多 ,依據(jù)會(huì)計(jì)規(guī)則糾錯(cuò)的違規(guī)行為也就會(huì)越多。尤其是在制度變遷的早期階段 ,會(huì)計(jì)規(guī)則的懲誡作用可能會(huì)大于它的激勵(lì)作用。 大量事實(shí)表明 ,以做假帳為代表的會(huì)計(jì)信息失真 ,已經(jīng)超出了諸如“ 代理成本 ” 抑或 “ 不買票 ” 行為的會(huì)計(jì)管制底限 ,只能訴諸于法律。那么 ,到底向 誰去追究法律責(zé)任呢 ?是會(huì)計(jì)人員還是企業(yè) ?這里便產(chǎn)生了一個(gè)問題 ,即對于我國傳統(tǒng)監(jiān)督觀的認(rèn)知。因?yàn)閭鹘y(tǒng)監(jiān)督觀不僅僅是我國會(huì)計(jì)立法的理論依據(jù)之一 ,而且據(jù)此認(rèn)定的會(huì)計(jì)的監(jiān)督角色對會(huì)計(jì)的生存和發(fā)展有著重大的社會(huì)影響。 根據(jù)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)文本 ,我們可以從三個(gè)方面考察監(jiān)督觀形成和會(huì)計(jì)監(jiān)督責(zé)任認(rèn)定的理論依據(jù) :第一 ,由于會(huì)計(jì)活動(dòng) “ 所消耗的勞動(dòng)時(shí)間和勞動(dòng)資料 ,都是非生產(chǎn)耗費(fèi) ,并不形成產(chǎn)品的價(jià)值 ”, 所以會(huì)計(jì)職能的性質(zhì) ,“ 屬于管理職能 ,而不是生產(chǎn)職能 ” 。按照 “ 管理就是監(jiān)督 ” 的定義 ,會(huì)計(jì)自然被賦以監(jiān)督職能。第二 ,“ 任何單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng) ,都 是按照一定的目的和要求來進(jìn)行的。為了使經(jīng)濟(jì)活動(dòng)符合規(guī)定的要求 ,達(dá)到預(yù)期的目的 ,必須進(jìn)行監(jiān)督。會(huì)計(jì)監(jiān)督是對各單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的一個(gè)重要方面 ” 。第三 ,“ 由于各單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)可以通過會(huì)計(jì)加以綜合反映 ,所以會(huì)計(jì)在反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的同時(shí) ,不僅有必要而且有可能對財(cái)經(jīng)政策和制度的貫徹執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)督 ,主要是審核各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否合理合法 ” 。所謂是否合法 ,指 “ 是否違反財(cái)經(jīng)紀(jì)律 ” 。所謂是否合理 ,指 “ 是否取得最大的經(jīng)濟(jì)效果 ” 。會(huì)計(jì)監(jiān)督 “ 不僅是為了本單位的利益 ,而且是為了維護(hù)國家的利益 ”,“ 當(dāng)二者發(fā)生矛盾時(shí) ,局部利益要服從整體 利益 ”( 趙玉珉 ,黃代民 ,1991)。 我們之所以成段引錄上述話語 ,是因?yàn)檫@些文字比較完整地刻劃了會(huì)計(jì)在單位化企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中 ,充當(dāng)財(cái)經(jīng)紀(jì)律和經(jīng)濟(jì)理性的最終裁判者的角色形象。顯然 ,由傳統(tǒng)監(jiān)督觀認(rèn)定的會(huì)計(jì)監(jiān)督角色 ,使會(huì)計(jì)獲得雙重身份 :一方面就會(huì)計(jì)而言 ,它既要以企業(yè)下屬機(jī)構(gòu)和人員的身份 ,為企業(yè)提供核算服務(wù) ；又要以國有財(cái)產(chǎn)代理人的身份 ,監(jiān)督企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。另一方面就企業(yè)而言 ,存在著以企業(yè)管理當(dāng)局為首的最高權(quán)力中心和以企業(yè)會(huì)計(jì)人員為主的最終裁判權(quán)力中心之間的相互牽制和監(jiān)督。由此可見 ,在這樣的制度安排下 ,雖然還不能表 明 “ 會(huì)計(jì)駕馭世界 ” 。但是 “ 會(huì)計(jì)駕馭企業(yè) ” 的實(shí)際安排己經(jīng)把這種普世幻想發(fā)揮到極致。 如果是在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代 ,企業(yè)的行政管理權(quán)與國有財(cái)產(chǎn)管理權(quán)相互分離 ,企業(yè)沒有自主權(quán)和獨(dú)立性 ,在計(jì)劃目標(biāo)的統(tǒng)一和協(xié)調(diào)下 ,會(huì)計(jì)的雙重身份應(yīng)該會(huì)起到強(qiáng)化計(jì)劃管理的作用。由于角色沖突所造成的影響 ,主要表現(xiàn)為會(huì)計(jì)的自我異化 ,會(huì)計(jì)發(fā)展趨于停滯以致偏離國際會(huì)計(jì)發(fā)展的主流和方向。然而在我國制度變遷過程中 ,傳統(tǒng)國企向 “ 真正的企業(yè) ” 轉(zhuǎn)變 ,必然要向會(huì)計(jì)追回本來就屬于企業(yè)自己的最終裁判權(quán) ,原先精心構(gòu)筑的企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)督防線也必然成為企業(yè)市場化浪潮的突破口。 在某種意義上說 ,由傳統(tǒng)監(jiān)督觀認(rèn)定的會(huì)計(jì)雙重身份一直延續(xù)到 20 世紀(jì)末 ,給我國的會(huì)計(jì)改革造成的后果是 :一方面 ,僅僅依靠會(huì)計(jì)人員的政策水平來最后把關(guān)的會(huì)計(jì)監(jiān)督防線已然崩潰 ,但是人們依然對早已名存實(shí)亡的會(huì)計(jì)最終監(jiān)督權(quán)寄以期望 ,在過高估計(jì)會(huì)計(jì)監(jiān)督作用的同時(shí) ,忽略和弱化了通過會(huì)計(jì)規(guī)則對企業(yè)行為的會(huì)計(jì)管制 ,從而留下了企業(yè)非法會(huì)計(jì)操縱的缺口 ；另一方面 ,雙重身份在給會(huì)計(jì)人員帶來權(quán)力榮耀的同時(shí)就意味著要承擔(dān)企業(yè)會(huì)計(jì)違法行為的連帶責(zé)任 ,“ 會(huì)計(jì)駕馭企業(yè) ” 的結(jié)果是使會(huì)計(jì)人員無法解脫其法律責(zé)任 ,最終損害了企業(yè)會(huì)計(jì)的社會(huì)形象。 直到目 前為止我們還沒有找到認(rèn)定會(huì)計(jì)監(jiān)督權(quán)的可靠依據(jù)。在制度變遷中 ,傳統(tǒng)監(jiān)督觀之所以仍然作為會(huì)計(jì)的主流思想 ,只能用傳統(tǒng)和習(xí)慣的延續(xù)加以解釋。需要指出 ,我國 1985 年和 1993 年制訂和修改的會(huì)計(jì)法基本上承襲了傳統(tǒng)監(jiān)督觀 ,規(guī)定會(huì)計(jì)人員對本單位實(shí)行會(huì)計(jì)監(jiān)督的責(zé)任 ,對本單位的會(huì)計(jì)違法行為負(fù)有責(zé)任。然而 1999 年修訂的會(huì)計(jì)法對會(huì)計(jì)監(jiān)督的權(quán)、責(zé)作了較大的改變 ,規(guī)定對企業(yè)會(huì)計(jì)違法行為承擔(dān)最終責(zé)任的是單位負(fù)責(zé)人。會(huì)計(jì)人員雖然也對此承擔(dān)責(zé)任 ,但已退居第二位。同時(shí) ,會(huì)計(jì)人員也不再承擔(dān)監(jiān)督會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的責(zé)任 ,其解脫途徑以自由檢舉 制度代替強(qiáng)制報(bào)告制度 ”( 吳聯(lián)生 ,2001)。 1999 年政府對會(huì)計(jì)法的再次修訂 ,成為我國會(huì)計(jì)角色演變的一個(gè)重要轉(zhuǎn)折點(diǎn) ,表明政府已經(jīng)放棄了對傳統(tǒng)監(jiān)督觀的路徑依賴 ,轉(zhuǎn)向在現(xiàn)代企業(yè)制度框架內(nèi)按充分披露原則的要求 ,對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量實(shí)施社會(huì)化監(jiān)管。同時(shí)。對會(huì)計(jì)人員的監(jiān)督責(zé)任在法律上的解脫并非意味著在道德責(zé)任上的解脫 ,在倫理學(xué)意義上 ,可以看作是由制度安排的監(jiān)督責(zé)任轉(zhuǎn)義為職業(yè)化的道德責(zé)任。只有嚴(yán)格遵守職業(yè)道德準(zhǔn)則 ,才可能重建會(huì)計(jì)的社會(huì)形象。 三、會(huì)計(jì)的角色演變和面臨的挑戰(zhàn) 會(huì)計(jì)的角色演變是企業(yè)制度變遷的結(jié)果 ,企 業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系決定著會(huì)計(jì)角色的作用內(nèi)涵。在我國制度變遷中 ,既存在著以單一國有產(chǎn)權(quán)為基礎(chǔ)的公有制企業(yè)組織 ,又存在著以多元化的排他性產(chǎn)權(quán)為基礎(chǔ)的現(xiàn)代企業(yè)組織。因此 ,在企業(yè)的市場化進(jìn)程中 ,還存在著與新會(huì)計(jì)規(guī)則的制度摩擦 ,會(huì)計(jì)角色的作用發(fā)揮也受到各種影響和制約。然而 ,在市場經(jīng)濟(jì)中 ,減少信息的非對稱性和決策中的不確定性是會(huì)計(jì)的基本問題 ,市場對會(huì)計(jì)信息不斷提高的質(zhì)量要求 ,有力地推動(dòng)著企業(yè)會(huì)計(jì)向信息生產(chǎn)者的角色演變。 (一 )國有企業(yè)中的會(huì)計(jì)角色扭曲。長期以來 ,在我國制度文本中把國有企業(yè)分為 “ 獨(dú)立核算企業(yè) ” 和 “ 非獨(dú)立核算企業(yè) ” 兩種類型。按照最早的規(guī)定 ,獨(dú)立核算企業(yè)應(yīng)同時(shí)具備三個(gè)條件 :第一 ,行政上有獨(dú)立的組織形式 :第二 ,獨(dú)立核算盈虧 ,編制獨(dú)立的資金平衡表 ；第三 ,有權(quán)與其他單位簽訂合同 ,并在銀行設(shè)有獨(dú)立戶頭 (國家統(tǒng)計(jì)局 ,1982)。在2000 年的文本中 ,將獨(dú)立核算企業(yè)改稱為獨(dú)立核算法人企業(yè) ,仍應(yīng)同時(shí)具備三個(gè)條件 :第一 ,依法成立 ,有自己的名稱、組織機(jī)構(gòu)和場所 ,能夠承擔(dān)民事責(zé)任 ；第二 ,獨(dú)立擁有和使用資產(chǎn) ,承擔(dān)負(fù)債 ,有權(quán)與其他單位簽訂合同 ；第三 ,獨(dú)立核算盈虧 ,并能夠編制資產(chǎn)負(fù)債表 (國家統(tǒng)計(jì)局 ,2000)。 改革開放 20 余年來 ,國有企業(yè) 除了獲得和落實(shí)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)之外 ,其獨(dú)立核算企業(yè)的內(nèi)涵沒有本質(zhì)的變化 ,只要一個(gè)企業(yè)能夠獨(dú)立核算盈虧 ,提交規(guī)定的會(huì)計(jì)報(bào)告 ,就達(dá)到獨(dú)立法人的基本條件。這就意味著對獨(dú)立核算企業(yè)的要求僅僅滿足于會(huì)計(jì)帳面利潤的核算 ,并不追究利潤核算是否體現(xiàn)了企業(yè)理性目標(biāo)的公度化要求 ,是否具有經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的利潤內(nèi)涵。按照我國會(huì)計(jì)改革的內(nèi)涵要求 ,新會(huì)計(jì)規(guī)則已經(jīng)為企業(yè)建立競爭性的、以盈利為目的的利潤機(jī)制提供了外部條件 ,但是會(huì)計(jì)改革的效應(yīng)更多地表現(xiàn)在帳務(wù)操作方面 ,即結(jié)束舊帳 ,建立新帳 ,用資產(chǎn)負(fù)債表取代資金平衡表。在國有企業(yè)演變中形成的內(nèi)部規(guī)則與 會(huì)計(jì)體系演變中提供的外部規(guī)則之間 ,缺乏協(xié)調(diào)與互動(dòng)。會(huì)計(jì)萬能主義試圖用與國際接軌的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來拯救國有企業(yè) ,然而會(huì)計(jì)目標(biāo)模式的變革并沒有促成國有企業(yè)目標(biāo)模式的根本轉(zhuǎn)變。 薩繆爾森把會(huì)計(jì)作為資本主義企業(yè)文明的組成部份 ,他認(rèn)為 ,如果不懂會(huì)計(jì)學(xué) ,不可能對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)有深刻的理解 (薩繆爾森 ,1981)。那么對我們而言 ,如果讀懂了會(huì)計(jì)學(xué) ,能否對國有企業(yè)的經(jīng)濟(jì)有深刻的理解 ?對國有企業(yè)的分析 ,主要有 “ 兩權(quán)分離 ” 、 “ 委托 代理 ” 、 “ 法定產(chǎn)權(quán)與事實(shí)產(chǎn)權(quán)不一致 ” 、 “ 產(chǎn)業(yè)定位與產(chǎn)權(quán)特性相對稱 ” 等分析框架。周其仁在對公有制企業(yè)性質(zhì)的研究中指出 ,公有制企業(yè)并不追逐利潤 ,但是很少有人注意到公有制企業(yè)根本沒有辦法追逐經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上、而不是財(cái)務(wù)核算意義上的利潤。因?yàn)橄藗€(gè)人對于生產(chǎn)性資源的產(chǎn)權(quán)特別是選擇市場 合約的權(quán)利 ,嚴(yán)格說來市場價(jià)格、生產(chǎn)成本、交易成本等等概念都無法存在 ,利潤概念也因此無法存在。他認(rèn)為 ,公有制企業(yè)的管理體制從建立之日起就不斷嘗試并變換各種方向的“ 自我完善 ”, 在種種看來毫無穩(wěn)定性和一致性的尋找替代性制度安排的過程中 ,公有制企業(yè)逐步收斂于通過建立生產(chǎn) (管理 )國家租金的努力與分享國家租金之間的正的關(guān)系來激勵(lì)人力資源的供給。用國家租金替代市場體制下的利潤 ,用國家租金最大化目標(biāo)替代利潤最大化目標(biāo) (周其仁 ,2000)。 雖然利潤體制遠(yuǎn)比國家租金體制具有競爭優(yōu)勢 ,但由于法定產(chǎn)權(quán)與事實(shí)產(chǎn)權(quán)不一致 ,公有制企 業(yè)成為非市場合約性的組織。按奧斯卡 蘭格的觀點(diǎn) ,以利潤最大化為目標(biāo)的理性活動(dòng)是歷史發(fā)展的產(chǎn)物 ,是經(jīng)濟(jì)關(guān)系發(fā)展中某一歷史階段的一個(gè)特點(diǎn) ,不是人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一個(gè)普遍性質(zhì) (蘭格 ,1987)。既然利潤體制并非是企業(yè)組織的惟一選擇 ,在國家租金體制替代了利潤體制的條件下 ,以利潤體制為核心的會(huì)計(jì)制度被 “ 嵌入 ” 還處在演變階段的國有企業(yè)組織中 ,會(huì)計(jì)角色的作用因水土不服將受到扭曲 ,表現(xiàn)為兩個(gè)方面的局限性 :一方面 ,由于國家租金和利潤在實(shí)現(xiàn)的手段和目標(biāo)上的差異 ,利潤的實(shí)際形成過程和與此相關(guān)聯(lián)的經(jīng)濟(jì)、法律關(guān)系都會(huì)偏離會(huì)計(jì)制度本來的內(nèi) 涵要求 ,使會(huì)計(jì)的利潤計(jì)量作用受到抑制 ；另一方面 ,由于對企業(yè)理性活動(dòng)的手段和目標(biāo)缺乏完全的公度化計(jì)量 ,因而也就降低了企業(yè)向外界傳遞的會(huì)計(jì)信息的透明度和決策有用性 ,使會(huì)計(jì)的信息作用受到局限。 在制度變遷中 ,國有企業(yè)面臨兩種選擇 :在國民經(jīng)濟(jì)的競爭性領(lǐng)域 ,國企的命運(yùn)就是或者在市場競爭中被淘汰 ,或者加速市場化改革 ；在國民經(jīng)濟(jì)的非競爭性領(lǐng)域 ,國企應(yīng)該定位于、由政府直接控制經(jīng)營的公營企業(yè)的角色。但是 ,對于目前還處于演變中的傳統(tǒng)意義上的國有企業(yè)整體而言 ,利用市場規(guī)則對其進(jìn)行監(jiān)管 ,事實(shí)上是非常困難的 ,在這個(gè)特定的歷史階段 ,與國際慣例接軌的會(huì)計(jì)制度在國有企業(yè)中的作用必然受到很大的制約。 (二 )微觀二元結(jié)構(gòu)對會(huì)計(jì)角色的挑戰(zhàn)。我國 1992 年頒發(fā)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 ,是我國會(huì)計(jì)體系從傳統(tǒng)計(jì)劃模式轉(zhuǎn)向現(xiàn)代市場模式的一個(gè)里程碑式的重大變遷。如果說與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌只是我國會(huì)計(jì)改革的路徑和手段 ,那么會(huì)計(jì)改革的首要目的便是重新確立會(huì)計(jì)在市場經(jīng)濟(jì)中的服務(wù)對象和角色作用 ,通過會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施 ,充分發(fā)揮會(huì)計(jì)在市場經(jīng)濟(jì)中的信息作用。首先 ,服務(wù)對象的變換決定了會(huì)計(jì)角色的變遷。會(huì)計(jì)從為管理者服務(wù)轉(zhuǎn)向?yàn)橥顿Y者服務(wù) ,從為政府部門服務(wù)轉(zhuǎn)向?yàn)槿鐣?huì)服務(wù) ；從而決定 了會(huì)計(jì)作為國有資產(chǎn)代理人的核算者和監(jiān)督者轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)會(huì)計(jì)信息的提供者。其次 ,企業(yè)會(huì)計(jì)信息由政府獨(dú)享轉(zhuǎn)向社會(huì)共享 ,企業(yè)作為會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)者 ,有權(quán)選擇適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策。最后 ,國家由企業(yè)的管理者轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)的投資人 ,政府部門對企業(yè)會(huì)計(jì)行為的管理也由直接的行政控制 ,轉(zhuǎn)變?yōu)橥高^會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂權(quán)對企業(yè)會(huì)計(jì)信息實(shí)施間接的市場監(jiān)管。 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施有一套嚴(yán)密的管制程序 ,包括政府、企業(yè)和注冊會(huì)計(jì)師有關(guān)各方達(dá)成會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)的合約安排 ；會(huì)計(jì)規(guī)則的制定、修訂和完善 ；按照會(huì)計(jì)規(guī)則進(jìn)行的會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)和報(bào)告。從邏輯上講 ,企業(yè)會(huì) 計(jì)準(zhǔn)則的頒布和執(zhí)行為會(huì)計(jì)人員按照程序理性原則完成會(huì)計(jì)信息的計(jì)量、記錄和報(bào)告提供了一條明晰的履職路徑 ,只要會(huì)計(jì)行為程序無差錯(cuò)和無偏見 ,就可以視為提供了可驗(yàn)證的、真實(shí)的會(huì)計(jì)信息 ,企業(yè)會(huì)計(jì)也就在市場經(jīng)濟(jì)舞臺(tái)上成功地扮演了自己的信息角色。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在安排了企業(yè)會(huì)計(jì)的角色路徑的同時(shí) ,自然排除了外部附加的各種非規(guī)范的職能、非標(biāo)準(zhǔn)的乃至錯(cuò)誤的程序 ,起到維護(hù)會(huì)計(jì)人員合法權(quán)益的作用。但是 ,實(shí)際情況并非如此 ,正如我們在前面所指出的那樣 ,在正式的會(huì)計(jì)制度安排之外 ,還存在著各種各樣非正式的制度安排 ,存在著與會(huì)計(jì)信息角色相悖的其他角色 認(rèn)定 ,存在著對企業(yè)會(huì)計(jì)作用的非規(guī)范的認(rèn)識(shí)?？偠灾?,由于對會(huì)計(jì)作用在認(rèn)知上的差異 ,在正式的制度安排與非正式的制度安排之間 ,必然存在著沖突與摩擦 ,并由此影響著會(huì)計(jì)角色的演變。 進(jìn)一步分析 ,對會(huì)計(jì)角色的不同認(rèn)知 ,根源于我國現(xiàn)存的微觀二元企業(yè)體制。在市場制度框架下 ,根據(jù)有無市場契約可以將企業(yè)劃分為兩種類型 :即以自由選擇的市場合約為基礎(chǔ)的體制內(nèi)企業(yè) (以民營企業(yè)為代表 )和以非市場合約為基礎(chǔ)的體制外企業(yè) (以國有企業(yè)為代表 )。對體制內(nèi)企業(yè)來說 ,企業(yè)利潤是市場合約產(chǎn)生的 “ 組織盈利 ”, 以盈利為目的決定了這類企業(yè)在市場競爭中 必然產(chǎn)生擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模和所有權(quán)規(guī)模的迫切要求 ,在利潤激勵(lì)機(jī)制的作用下 ,企業(yè)對于會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)和提供具有較強(qiáng)的契約性動(dòng)力和市場動(dòng)力 ,往往是比較 “ 自覺 ”的信息生產(chǎn)者 ,能夠認(rèn)同會(huì)計(jì)的信息角色。如果出現(xiàn)會(huì)計(jì)違法行為 ,一旦被查處 ,企業(yè)經(jīng)營者的信用和利益要受到直接影響。對于體制外企業(yè)而言 ,由于排除了自由選擇的市場契約關(guān)系和利潤激勵(lì)機(jī)制 ,企業(yè)對于會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)和提供缺乏契約性動(dòng)力和市場動(dòng)力。以國有企業(yè)為例 ,一方面 ,國有企業(yè)既不存在經(jīng)營規(guī)模的困難 ,也不存在籌資的障礙 ,它是政府的企業(yè) ,是全民的企業(yè) ,它的籌資范圍對內(nèi)是全國性的 ,對外是由整個(gè)政府作為擔(dān)保的 ,任何私人公司也無法與之相抗衡 (楊燦明 ,2001)。另一方面 ,國有資產(chǎn)在法律上的所有權(quán)和事實(shí)上的所有權(quán)相脫節(jié) ,從而導(dǎo)致國有資產(chǎn)的受益權(quán)與成本責(zé)任相脫節(jié) ,造成國有資產(chǎn)的經(jīng)營者不是其法律上的所有者 ,而是事實(shí)上的攫取者 (周其仁 ,2001)?；谶@兩個(gè)方面的原因 ,國有企業(yè)缺乏生產(chǎn)和提供可靠的和透明的會(huì)計(jì)信息的內(nèi)在要求 ,往列的沖突和摩擦 ,只能通過在整體制度內(nèi)正式制度和非正式制度之間的復(fù)雜的嵌入互動(dòng)關(guān)系加以調(diào)整。從會(huì)計(jì)信息角色的確立直到獲得全社會(huì)的普遍認(rèn)同 ,還