商業(yè)企業(yè)會計核算方法.doc

對商業(yè)企業(yè)計算增值稅會計核算的介紹1國家稅務總局關于商業(yè)企業(yè)向貨物供應方收取的部分費用征收流轉稅問題的通知6商品流通企業(yè)代銷商品的核算7零售企業(yè)會員卡積分返利的籌劃分析8商場收取的促銷費繳納流轉稅的判定標準9商業(yè)企業(yè)購物卡銷售何時申報納稅11商品流通企業(yè)批發(fā)商品銷售的核算12對商業(yè)企業(yè)計算增值稅會計核算的介紹我國從年起推行新增值稅制，為配合稅制改革和適應增值稅由價內核算向價外核算的轉變，財政部相應地對企業(yè)財會核算進行了改革，從四年的執(zhí)行情況看，稅企雙方基本都能按照有關稅務和財務規(guī)定執(zhí)行，但一些行業(yè)由于歷史和自身財會核算的特點，需作一些特殊處理，如商業(yè)企業(yè)，特別是零售企業(yè)由于采用售價核算，在增值稅會計核算中，就需通過“商品進銷差價”會計科目來調整，其增值稅進項稅額在會計處理上與一般的會計核算的不同。為了更好地理解和掌握商業(yè)企業(yè)有關增值稅會計核算辦法，本文就此作簡述。一、對于采用售價核算的商品流通企業(yè)在我國會計實務中，商品零售企業(yè)在長期的經營實踐中，形成了一套融會計核算和商品實物管理為一體的核算管理制度，其基本內容概括為：“售價金額核算，實物負責制”。即平時商品的進、銷、存均按售價核算，通過售價總金額控制庫存商品數量、售價與進價的差額記入“商品進銷差價”科目，期末通過計算進銷差價率的辦法計算本期已銷商品應分攤的進銷差價，并據以調整本期的銷售成本。按照現行增值稅條例規(guī)定，增值稅稅基為不含稅銷售額，以銷售貨物或應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用作為計算依據，不包括收取的銷項稅額。據此，企業(yè)的庫存商品、商品銷售收入也應由原來的含稅價變?yōu)椴缓悆r。根據上述商品零售企業(yè)會計核算的要求，顯然在購進商品和銷售業(yè)務的核算上必須進行相應調整，以保證商品零售企業(yè)的增值稅準確核算。為做到正確貫徹執(zhí)行增值稅法規(guī)，又不破壞零售企業(yè)行之有效的核算管理制度，則對采用售價核算的商品零售企業(yè)可按如下方法進行增值稅會計核算：首先，“庫存商品”要按含稅的零售價格記帳。即商品入庫時，要按含稅的售價，借記“庫存商品”科目，按不含稅的進價貸記“商品采購”等科目，按含稅的售價與不含稅的進價之間差額貸記“商品進銷差價”科目。其次，商品銷售時，要按含稅的價格記帳。即按含稅的售價、借記“銀行存款”等科目，貸記“商品銷售收入”科目。同時，按含稅的售價結轉商品銷售成本，借記“商品銷售成本”科目，貸記“庫存商品”科目。再次，計算出銷項稅額，將商品銷售收入調整為不含稅的收入，借記“商品銷售收入”科目，貸記“應交稅金應交增值稅（銷項稅額）”科目。月末，按含稅的商品進銷差價率計算已銷商品應分攤的進銷差價，根據計算出來的已銷商品應分攤的進銷差價調整商品銷售成本，即借記“商品進銷差價”科目，貸記“商品銷售成本”科目。實行增值稅以后，對于零售企業(yè)來說，“商品進銷差價”科目所包的內容與過去相比有所變化，其包括兩個內容：一是不含稅的進價與不含稅的售價之間的差額；二是應向消費者（或購買者）收取的增值稅額（銷項稅）。下面具體舉例進一步說明：（一）商品購進環(huán)節(jié)的核算：某商品零售企業(yè)月日購進商品一批，取得增值稅專用發(fā)票不含稅價款元，進項稅額元，該批商品售價（含稅）元，購進時發(fā)生運雜費用元，但未取得貨運發(fā)票，貨款及運雜費以支票支付。則借：商品采購元經營費用元應交稅金應交增值稅（進項稅額）元貸：銀行存款元同時借：庫存商品元貸：商品進銷差價元商品采購元（二）商品銷售核算商品零售后，一方面要反映銷售收入，另一方面要注銷實物負責人的責任。由于“庫存商品”帳戶按售價記帳，平時只按售價結轉銷售商品成本，則到月末時，再按一定方法計算已銷商品的進銷差價，把按售價結轉的商品銷售成本調整為按進價計算的商品銷售成本。該企業(yè)月份合計銷售商品元（含稅）。、平時銷售時，可根據每筆業(yè)務入帳借：銀行存款元貸：商品銷售收入元同時，按售價結轉銷售商品借：商品銷售成本元貸：庫存商品元、月末終了，按規(guī)定的方法計算不含稅銷售額和銷項稅額：本月不含稅銷售額（）元銷項稅額元借：商品銷售收入貸：應交稅金應交增值稅（銷項稅額）、月末分攤已銷商品的進銷差價，按現行行業(yè)會計制度的規(guī)定，已銷商品應分攤的進銷差價按以下方法計算：差價率月末分攤前“商品進銷差價”科目余額（月末“庫存商品”科目余額月末“受托代銷商品”科目余額本月“商品銷售收入”科目貸方發(fā)生額）本月銷售商品應分攤的進銷差價本月“商品銷售收入”科目貸方發(fā)生額差價率如果差價率各月之間比較均衡的，也可采用上月的差價率計算分攤本月已銷商品負擔的進銷差價。本例中，假設差價率為，則已銷商品應分攤的進銷差價元借：商品進銷差價貸：商品銷售成本經過結轉本期商品銷售成本調整為實際成本元（元元）（三）增值稅的計算和繳納通過上述的會計處理，商品零售企業(yè)的會計核算并不受現行增值稅法規(guī)規(guī)定的變化影響，同時又使增值稅計算根據相應法規(guī)來核算，則該企業(yè)月份增值稅應納稅額當期銷項稅額當期進項稅額元繳納時：借：應交稅金應交增值稅（已交稅金）元貸：銀行存款元以上是對采用售價核算的商品零售企業(yè)，如何進行增值稅會計核算在方法上的一點介紹，至于在實際工作中，應進一步結合有關財務規(guī)定和稅法規(guī)定進行處理，以便準確地將企業(yè)會計核算與增值稅計算兩方面都做好。二、對于采用進價核算的商品流通企業(yè)采用這種方式進行會計核算的主要為商品批發(fā)企業(yè)。一般情況下，以商品的購進原價作為確定商品采購成本的依據，其核算方法采用數量進價金額核算法，即按商品品種同時登記庫存商品進、銷、存的數量和進價。根據年推行的增值稅法規(guī)和會計處理方法，其會計處理仍按統(tǒng)一要求設置會計科目和具體核算，即主要在“應交稅金”科目下設置“應交增值稅”明細科目，在“應交增值稅”明細帳中，應設置“進項稅額”、“銷項稅額”、“進項稅額轉出”、“已交稅金”、“未交稅金”、“出口退稅”等專欄，通過上述這些科目具體核算企業(yè)經營活動涉及增值稅的業(yè)務。下面通過具體例子予以說明。（一）購進商品的帳務處理可根據“增值稅專用發(fā)票“、“商品驗收單和銀行付款憑證”直接記入“庫存商品”等科目即借：庫存商品借：應交稅金應交增值稅（進項稅額）貸：銀行存款或借：商品采購借：應交稅金應交增值稅（進項稅額）貸：銀行存款收到商品入庫時借：庫存商品貸：商品采購（二）銷售商品的帳務處理可根據有關銷售憑證（包括增值稅專用發(fā)票商品銷售發(fā)票等有關憑證），記入“商品銷售收入”等科目，銷售成本按進價結轉或在月末采用一定的方法集中結轉，庫存商品按進價核算。即借：銀行存款（應收帳款）等貸：商品銷售收入應交稅金應交增值稅（銷項稅額）當每期（按規(guī)定期限如月等）計算出應納稅額后，可按有關會計處理計算增值稅“已交稅金”或“未交稅金”。以上為正常情況的會計核算。至于批發(fā)企業(yè)出現的特殊情況如代銷等，可按如下方法處理：、“批發(fā)商品進貨退補價款”及稅金的帳務處理批發(fā)企業(yè)商品購進，承付貨款或點驗入庫后，往往發(fā)現供貨單位價格的計算錯誤，發(fā)貨按暫定價格結算，發(fā)生退價和補價的業(yè)務。發(fā)生購進商品退、補價時，應由購貨單位補付少付的價款。發(fā)生購進商品退、補價時，應由供貨單位填制紅、藍字補、退價“發(fā)貨單”，經業(yè)務部門審核后，填制“進貨更正單”，由財會部門據以結算價款。購進商品退、補價款，在帳務處理時，只調整商品的價格和進項稅額，不調整商品的數量。例：某批發(fā)企業(yè)，從外地某服裝廠購進西裝套，每套單價元，增值稅元，計元。貨款已結清，商品已驗收入庫。接到供貨單位通知，西裝每套多計價元，故退回價款元，增值稅金元。（）根據供貨方提供的符合規(guī)定的紅字發(fā)貨票及“進貨更正單”和“銀行收款通知單”作借：銀行存款借：應交稅金應交增值稅（進項稅額）貸：庫存商品西裝（）假如上例經濟業(yè)務，每套西裝少計價元，供貨方寄來補價“發(fā)貨單”及專用發(fā)票，通過銀行匯款，則根據有關憑證作借：庫存商品西裝借：應交稅金應交增值稅（進項稅額）貸：銀行存款（）如果退、補價款的商品，全部或部分售出，并已經結轉銷售成本時，也可通過調整“商品銷售成本”帳戶，將應借、貸“庫存商品”相應地改為借、貸“商品銷售成本”，同時調整進項稅額的帳務處理。（二）直運商品銷售及稅金的帳務處理例：某五金交電批發(fā)站，派采購員駐外地有色金屬壓延廠，將規(guī)格中裸鋁線噸，直接銷售給某地五金交電批發(fā)部，每噸進價元，支付貨款元，進項稅額元，計元；售價每噸元，向購貨方收取貨款元，銷項稅額元，計元。作如下帳務處理：、先承付進貨款，后托收銷貨款。（）根據銀行轉來的托收憑證和直運商品的“收發(fā)貨單”及專用發(fā)票作分錄：借：商品采購借：應交稅金應交增值稅（進項稅額）貸：銀行存款（）根據托收貨款回單作借：應收帳款貸：商品銷售收入貸：應交稅金應交增值稅（銷項稅額）由于直運商品不經過批發(fā)企業(yè)的倉庫，每批的直運商品購進價格，就是該批商品的銷售成本，在作為商品銷售的同時，可以直接從“商品采購”轉入“商品銷售成本”帳戶，作分錄如下：借：商品銷售成本貸：商品采購（）收到銀行轉來的“收帳通知單”時作借：銀行存款貸：應收帳款、先托收銷貨款，后承付進貨款（）收到托收貨款的回單時借：應收帳款貸：商品銷售收入貸：應交稅金應交增值稅（銷項稅額）同時，結轉銷售商品成本借：商品銷售成本貸：商品采購（）根據銀行轉來的托收憑證及專用發(fā)票承付購貨款時借：商品采購借：應交稅金應交增值稅（進項稅額）貸：銀行存款（）收到銀行轉來的“收帳通知單”時作借：銀行存款貸：應收帳款、承付進貨款和托收銷貨款同時辦妥：如果承付進貨款和托收銷貨款同時辦妥，可以通過“商品采購”帳戶核算，直接記入“商品銷售收入”和“商品銷售成本”帳戶。借：應收帳款貸：商品銷售收入貸：應交稅金應交增值稅（銷項稅額）同時作借：商品銷售成本貸：商品采購（三）受托代銷商品、委托代銷商品及有關增值稅的帳務處理參閱本刊年第二期有關內容。（作者單位：廣東省國家稅務局）國家稅務總局關于商業(yè)企業(yè)向貨物供應方收取的部分費用征收流轉稅問題的通知國稅發(fā)2004136號各省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市國家稅務局、地方稅務局：據部分地區(qū)反映，商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的部分收入如何征收流轉稅的問題，現行政策規(guī)定不夠統(tǒng)一，導致不同地區(qū)之間政策執(zhí)行不平衡。經研究，現規(guī)定如下：?一、商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的部分收入，按照以下原則征收增值稅或營業(yè)稅：?（一）對商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額無必然聯系，且商業(yè)企業(yè)向供貨方提供一定勞務的收入，例如進場費、廣告促銷費、上架費、展示費、管理費等，不屬于平銷返利，不沖減當期增值稅進項稅金，應按營業(yè)稅的適用稅目稅率征收營業(yè)稅。?（二）對商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數量計算）的各種返還收入，均應按照平銷返利行為的有關規(guī)定沖減當期增值稅進項稅金，不征收營業(yè)稅。?二、商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的各種收入，一律不得開具增值稅專用發(fā)票。?三、應沖減進項稅金的計算公式調整為：?當期應沖減進項稅金=當期取得的返還資金/（1+所購貨物適用增值稅稅率）所購貨物適用增值稅稅率?四、本通知自2004年7月1日起執(zhí)行。本通知發(fā)布前已征收入庫稅款不再進行調整。其他增值稅一般納稅人向供貨方收取的各種收入的納稅處理，比照本通知的規(guī)定執(zhí)行。?特此通知。商品流通企業(yè)代銷商品的核算代銷商品的核算代銷商品是商業(yè)企業(yè)為促進商品銷售而采用的銷售方式。這種銷售方式的特點是，委托方向受托方發(fā)出代銷商品時，并不轉移商品的所有權，也不作商品銷售處理，直到代銷商品銷售后才確認商品銷售成立。商品企業(yè)可以接受其他單位委托代銷商品，也可以委托其他單位代銷本企業(yè)的商品。（一）受托代銷商品的核算受托代銷商品是指企業(yè)接受其他單位的委托代銷商品。企業(yè)接受代銷商品時，應設置“受托代銷商品”科目，對受托代銷商品進行核算，以便同本企業(yè)庫存商品相區(qū)別。同時還應設置“代銷商品款”科目，核算接受代銷商品的價款。1.視同買斷如果代銷商品的受托方與委托方商定以商品銷售毛利的方式結算代銷費用，受托企業(yè)則將代銷商品的銷售視為本企業(yè)的商品銷售處理。代銷商品銷售后，企業(yè)將代銷商品收入及應交增值稅計入“商品銷售收入”和“應交稅費應交增值稅（銷項稅額）”科目的貸方，并將收入款項借記“銀行存款”科目。同時，按代銷商品進價結轉商品銷售成本。采用進價核算的企業(yè)按代銷商品進價借記“商品銷售成本”科目，貸記“受托代銷商品”科目。2.以手續(xù)費的方式收取代銷費用如果代銷商品的受托方與委托方商定以手續(xù)費的方式結算代銷費用，受托企業(yè)在將代銷商品銷售出去后，一方面以售價借記“銀行存款”科目，貸記“應付賬款”科目，表示這筆款項需付還委托單位。另一方面要以進價借記“代銷商品款”科目，貸記“受托代銷商品”科目；企業(yè)向委托單位付還代銷商品銷售所得款項時，應借記“應付賬款”科目，并從中扣減代銷費用，貸記“代購代銷收入”科目，售價減代銷費用后的余額為實際支付款項，貸記“銀行存款”科目。（二）委托代銷商品的核算委托代銷商品是指企業(yè)委托其他單位代銷本企業(yè)的商品。企業(yè)作為委托方發(fā)出代銷商品時，由于商品的所有權沒有轉移，所以不能作商品銷售處理，而應設置“委托代銷商品”明細科目進行核算，直到委托代銷的商品售出后，委托企業(yè)收到受托企業(yè)開出代銷清單時，才作代銷商品銷售處理。企業(yè)支付委托代銷費用的方式不同，賬務處理也有所不同，如果企業(yè)以手續(xù)費的方式支付代銷費用，則將所支付的代銷費計入“銷售費用”科目。零售企業(yè)會員卡積分返利的籌劃分析近年來，會員制作為一種高級營銷模式而倍受中國商家的青睞，并在百貨商店、超級市場、倉儲式商場、專業(yè)店等零售業(yè)得到廣泛運用。一般零售企業(yè)都建立消費激勵機制，刺激會員持續(xù)購買，給予會員一定的消費返還，增加會員的實際利益。如大部分零售企業(yè)實行了消費積分制度，用會員卡來自動記錄每一次購物情況并給予積分，顧客利用自己的積分可以兌換成現金或商品。目前我們大部分零售企業(yè)都是將回饋給消費者的禮品或者是現金消費券（或稱提貨單），在會計核算核算中將其計入經營費用中。這樣處理，不僅造成零售企業(yè)多繳納增值稅，企業(yè)每次逢稅務稽查時，很容易被稅務檢查人員認為由于不屬于允許從企業(yè)所得稅前列支的項目，而導致偷漏稅的認定。甚至認為企業(yè)無償給顧客，對于顧客而言屬偶然所得，企業(yè)還負有代扣代繳個人所得稅的義務。這樣會給企業(yè)在涉稅方面帶來更大的風險。我們設定案例分析如下：1.目前某企業(yè)的會員積分回饋方案會員累計積滿199分，可換價值20元的精美禮品一份；會員累計積滿299分，可換價值30元的精美禮品一份；會員累計積滿399分，可換價值40元的精美禮品一份；會員累計積滿499分，可換價值50元的精美禮品一份；會員累計積滿599分，獎勵價值60元的精美禮品一份。分析：由于該企業(yè)的積分返利規(guī)則中沒有明確返利的性質是否為“銷售折扣”，而是表達為“積分贈送商品”，因而有可能被國稅部門解釋為“無償贈送商品”，按增值稅條條例細則和所得稅條例細則的規(guī)定必須視同銷售，繳納增值稅和作為企業(yè)收入繳納企業(yè)所得稅，也即該積分折扣不能扣減商品標價的增值稅銷項，多納增值稅，也不能在所得稅前列支，造成多納企業(yè)所得稅，甚至還有可能要交代扣代繳顧客個所得稅；國稅部門可能根據增值稅若干具體問題的規(guī)定（國稅發(fā)1993154號）和國家稅務總局關于企業(yè)銷售折扣在計征所得稅時如何處理問題的批復（國稅函1997472號）文件規(guī)定，“折扣和銷售在同一張發(fā)票列明的，可以扣除”，“折扣另開發(fā)票的，不能扣除”，由于該企業(yè)會員手冊中沒有規(guī)定如何開票，也就無從說明“折扣和銷售在同一張發(fā)票列明的”，因而在增值稅與所得稅方面都是難以獲得稅務檢查人員的認可。2.建議的企業(yè)會員積分回饋方案會員累計積滿199分，可換價值20元的折扣券；會員累計積滿299分，可換價值30元的折扣券；會員累計積滿399分，可換價值40元的折扣券；會員累計積滿499分，可換價值50元的折扣券；會員累計積滿599分，獎勵價值60元的折扣券。折扣券時注明：顧客使用折扣券購物后，如需要開具發(fā)票，在發(fā)票上分行寫明“貨物原價、折扣金額和實收銀金額”。根據增值稅若干具體問題的規(guī)定（國稅發(fā)1993154號）的規(guī)定：“納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不論財務上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額?！笨梢哉J為稅務局限定的折扣從稅基中扣減的條件是：銷售額和折扣額在同一且在發(fā)票上分別注明。據此，建議在折扣券的使用范圍與原有提貨單條件一樣，但會員積分的回饋返利性質上卻明確屬于“折扣銷售”，既符合增值稅和所得稅條例，也符合國稅總局的內部規(guī)范性文件規(guī)定，因此可以扣減應稅銷售收入以減少相應的增值稅額和所得稅額。上述籌劃方案不僅可以應用于零售企業(yè)會員卡積分返利操作，而且還可以應用于零售企業(yè)“滿即送”的促銷操作方案。現在每個企業(yè)常見的滿100元送30元現金券、滿68元送20元百貨現金券等“滿即送”的促銷方案，贈送出券額計入到門店促銷費中，或者先列往來，再從供應商處收取金額（需扣除增值稅）以平賬；在財務處理上將送出的促銷券全額計入銷售收入并繳納增值稅。但實際上，零售促銷的折價，是在零售企業(yè)為擴大銷售量而對商品進行變相的價格讓步。根據上面的稅務處理思路，我們可以在“滿即送”促銷活動中，廣告宣傳送折扣券，而不是現金券（避免稅務認為是無償贈送），對顧客說明此憑券等同于現金券；并告知顧客開發(fā)票的規(guī)則，這樣在財務處理上便可以扣減應稅銷售收入和增值稅銷項。商場收取的促銷費繳納流轉稅的判定標準2008年10月，甲商場決定舉行服裝促銷活動，并向其29家服裝供貨方發(fā)出要約，要約明確，促銷活動發(fā)生的所有費用，包括進場費、廣告促銷費、展示費、管理費及折扣折讓等，由所有參與促銷活動的單位按照一定的方法合理分攤。此次活動共有18家服裝供貨方應邀參加。促銷活動結束，共發(fā)生促銷費用23萬元。根據當初要約中確定的分攤方法，商場將其中的21.6萬元在18家供貨方之間分別進行了分攤，自己也負擔了1.4萬元。對商場向供貨方分攤并收取的21.6萬元促銷費用，在依據國家稅務總局關于商業(yè)企業(yè)向貨物供應方收取的部分費用征收流轉稅問題的通知（國稅發(fā)2004136號）處理時，出現了兩種不同的意見。一種意見認為，應該按照國稅發(fā)2004136號文件第一條第一款的規(guī)定處理，即“對商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額無必然聯系，且商業(yè)企業(yè)向供貨方提供一定勞務的收入，例如進場費、廣告促銷費、上架費、展示費、管理費等，不屬于平銷返利，不沖減當期增值稅進項稅金，應按營業(yè)稅的適用稅目稅率征收營業(yè)稅?！背诌@種意見的人認為，甲商場為各服裝供貨方提供了廣告、展示、組織及管理等服務，所以，對分攤收取的促銷費用應該按照該文件規(guī)定征收營業(yè)稅。另一種意見認為，應該按照國稅發(fā)2004136號文件第一條第二款的規(guī)定處理，即“對商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數量計算）的各種返還收入，均應按照平銷返利行為的有關規(guī)定沖減當期增值稅進項稅金，不征收營業(yè)稅?！背诌@種意見的人認為，甲商場向各供貨方收取的促銷費用與各供貨方所銷售商品的銷售額掛鉤，即與銷售額呈同增同減的變化，所以，對分攤收取的促銷費用應該按照該文件規(guī)定沖減當期增值稅進項稅金。從國稅發(fā)2004136號文件可以看出，判斷商業(yè)企業(yè)從供貨方取得的各種形式的返還如何繳納流轉稅有兩個標準：一是看與商品銷售量、銷售額有無必然聯系，二是看商業(yè)企業(yè)是否向供貨方提供了一定的勞務。如果無必然聯系，且商業(yè)企業(yè)向供貨方提供了一定的勞務，則應該征收營業(yè)稅，否則應沖減當期增值稅進項稅額。結合上述案例可以看出，兩種觀點的焦點就在于第一個標準，即與商品銷售量、銷售額有無必然聯系。什么是“必然聯系”？國稅發(fā)2004136號文件做了解釋，即“與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數量計算）”。那么，上述案例中，有這種必然聯系嗎？持第二種意見的人就認為，甲商場向各供貨方分攤收取的促銷費用與各供貨方所銷售商品的銷售額成正比，即存在與銷售額掛鉤的必然聯系。為此，有必要認識此次促銷費用形成和分攤的過程。商場首先要根據促銷活動的時間長短、方式方法、規(guī)模大小等情況對活動費用進行預算，并在發(fā)出活動要約時告知各供貨方需分攤的預算費用（注意，不是所有要約供貨方都會應邀參加）?；顒咏Y束后，不僅要根據費用的實際發(fā)生額，而且還要根據各供貨方銷售額的高低以及愿意承擔費用額的多少等情況對各自承擔的費用作適當調整。從費用發(fā)生的內容來看，主要有媒體廣告費、活動組織費、模特表演費、折扣折讓費、禮品獎品費等。商場在要約中需事先明確對各種不同性質費用的分攤方法和分攤比例，如廣告費、表演費、獎品費由商場承擔大部分，組織費、折扣折讓費、禮品費等由各供貨方按照銷售額的大小分攤等。在具體計算分攤的費用額時，一般有如下規(guī)律：即每個參與活動的單位，不管其營業(yè)額的高低，基本上都要先分攤一定的基數費用（往往商場自己承擔大多數基數費用），但基數費用額較小，主要是一些廣告費、組織費、表演費、抽獎費等。也有極少數品牌檔次很高的精品供貨方不同意分攤，在商場為吸引顧客希望有高檔商品參與促銷的情況下，不得不認可此類較牛的供貨方不分攤任何費用。對其他品牌的供貨方（也包括商場自己），除了分攤一定的基數費用外，還要分攤剩余費用，為了公平合理起見，這時分攤費用的原則只能以各參與單位展區(qū)位置的優(yōu)劣、面積的大小以及各自銷售額的大小為依據，但銷售額往往是主要依據，由于這部分費用額較大，而基數費用很小，分攤后自然就出現了銷售額越大，分攤越多的現象，從而形成費用分攤額與銷售額掛鉤的感覺。但實際上，對各供貨方費用的分攤完全是一個協(xié)商、談判、攤派和討價還價的結果，沒有對哪一家供貨方計算的分攤費用不考慮其他因素而僅考慮與銷售量、銷售額掛鉤，或者僅是按照一個確定的比例和銷售額計算出來的，銷售額僅是影響分攤費用高低的重要因素之一。而國稅發(fā)2004136號文件所言的與商品銷售量、銷售額掛鉤，是指商家與某一家供貨商所供商品的銷售量、銷售額掛鉤，并以一定的比例、金額、數量計算，此“一定的比例”是指商家與某一家供貨方在銷售該供貨方的商品后，按照與銷售量和銷售額掛鉤的原則，為計算返還收入而形成的一定的比例，這個比例根據各供貨方的具體情況分別計算，是一對一的關系。但是，上述案例中的“比例首先是商場對眾多供貨方按各自銷售額分攤活動費用而形成的，是一對幾的關系，而這個比例又使得每一個供貨方所分攤的費用與其銷售額之間形成了水漲船高的規(guī)律，由于談判結果的不同，各供貨方最終負擔費用與銷售額的比例自然各不相同，但所負擔的費用一般都會與其銷售額成正比，這就形成了收取的分攤費用與銷售額掛鉤的錯覺，但實際上這不是純粹掛鉤的結果，而是對多數供貨方分攤的費用受眾多因素綜合影響后形成的一個規(guī)律性的比例，該比例明顯有別于國稅發(fā)2004136號文所言的”一定的比例“。從以上分析可知，案例中甲商場向各供貨方收回的分攤費用，明顯不屬于國稅發(fā)2004136號文件所規(guī)定的“對商業(yè)企業(yè)向供貨方取得的與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定的比例、金額、數量計算）的各種返還收入”，而是在向各供貨方提供了一定勞務，并且發(fā)生了共同的促銷活動費用后，對費用額進行分攤而收回的墊付資金，是一種對預先付出的補償，所以不應按照對平銷返利行為的有關規(guī)定沖減當期增值稅進項稅金。但由于商場提供了一定的勞務，因此應該按照國稅發(fā)2004136號文件的規(guī)定征收營業(yè)稅。商業(yè)企業(yè)購物卡銷售何時申報納稅商業(yè)企業(yè)的銷售形式比較多，促銷手段更是五花八門，購物卡就是比較典型的一種銷售方式。納稅人以銷售購物卡方式銷售貨物的行為應如何征收增值稅，成為目前稅務機關和商業(yè)企業(yè)比較關注的問題?！纠磕炒笮唾徫镏行?009年9月實現銷售收入9000萬元，其中貨幣資金8000萬元，購物卡1000萬元。以購物卡為收款憑據，購貨方在該購物中心購物而預收貨款2000萬元（假設本月發(fā)放的購物卡沒有發(fā)生購物業(yè)務）。下面僅就購物卡的增值稅納稅義務發(fā)生時間和銷貨發(fā)票何時開具進行分析。增值稅暫行條例第一條規(guī)定，在中華人民共和國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人，為增值稅納稅人，應當依照本條例繳納增值稅。增值稅暫行條例實施細則第三條規(guī)定，條例第一條所稱銷售貨物，是指有償轉讓貨物的所有權。本細則所稱有償，是指從購買方取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。從條例和細則對銷售貨物行為的具體規(guī)定可以看出，銷售貨物行為的確認有兩個條件：1.有償；2.轉讓貨物的所有權。所謂貨物所有權，是指貨物所有人依法對自己的貨物所享有的占有、使用、收益和處分的權利。貨物所有權的轉讓，實際就是對貨物的“占有、使用、收益、處分”權的轉讓。企業(yè)會計準則第14號收入規(guī)定，確認銷售商品收入的重要條件之一為“企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方”，風險和報酬的轉移是指將貨物所有權上及其有關的主要風險和報酬同時轉移給購貨方。雖然增值稅暫行條例與會計準則對確認銷售貨物（銷售收入）行為的表述不同，但均強調貨物所有權轉移這個條件。由此可見，“有償”和“轉讓貨物的所有權”是判斷增值稅銷售貨物行為是否成立的基本條件，這兩個條件是并列的，只有同時符合方能確認。增值稅暫行條例第十九條規(guī)定，銷售貨物或者應稅勞務，增值稅納稅義務發(fā)生時間為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。增值稅暫行條例對納稅義務發(fā)生時間的確認是建立在條例第一條銷售貨物行為成立的基礎上，該購物中心2009年9月以銷售購物卡方式銷售貨物行為，此時僅從付款方取得貨幣，并沒有向付款方轉讓貨物的所有權，所以不構成銷售貨物的條件，收取的貨款2000萬元不屬于收訖銷售款項性質，不確認納稅義務。同樣，條例中“先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天”的規(guī)定，也是以銷售貨物行為成立為基礎。如銷售貨物行為成立并開具了發(fā)票，則不論采用細則中規(guī)定的何種銷售結算方式，先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天確認納稅義務。如銷售貨物行為不成立而開具了發(fā)票，根據發(fā)票管理辦法實施細則第三十三條的規(guī)定，填開發(fā)票的單位和個人必須在發(fā)生經營業(yè)務確認營業(yè)收入時開具發(fā)票。未發(fā)生經營業(yè)務一律不準開具發(fā)票。對此行為應根據發(fā)票管理辦法按未按規(guī)定開具發(fā)票行為進行處罰，但不因此而改變增值稅納稅義務時間。企業(yè)發(fā)放購物卡時還未發(fā)生稅法規(guī)定的銷售貨物行為，不得開具發(fā)票，應該在持卡人向購物中心購物時開具發(fā)票。增值稅暫行條例實施細則第三十八條規(guī)定，條例第十九條第一款第（一）項規(guī)定的收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天，按銷售結算方式的不同，具體為：采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據的當天；采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當天。該購物中心收取的貨款2000萬元，由于不構成銷售貨物的條件，沒有確認納稅義務，收取的貨款應為預收性質，所發(fā)放的購物卡只不過是收款的憑據，是一種附帶條件的不可撤銷的、只能在本購物中心購物的要約。因此，發(fā)放購物卡而收取的貨款行為不是細則中規(guī)定的“直接收款方式銷售貨物”。當持卡人向購物中心憑卡購物時，則完成了細則第三條規(guī)定的轉讓貨物所有權的過程，確認銷售貨物行為成立的兩個基本條件全部具備，這時應按“預收貨款方式銷售貨物”確認增值稅納稅義務的發(fā)生。因此，該購物中心2009年9月應對銷售貨物收入9000萬元確認增值稅納稅義務，對于本月預收的貨款2000萬元，由于沒有在9月發(fā)生購物業(yè)務，以致所購買的貨物品種、數量等無法確定，沒有向付款方轉讓貨物的所有權，作為收款憑據給付款方的購物卡不符合稅法規(guī)定的銷售貨物的條件，不確認增值稅納稅義務。商品流通企業(yè)批發(fā)商品銷售的核算批發(fā)商品銷售的核算一般采用數量進價金額核算法。按銷售方式可以分為倉庫銷售和直運銷售。（一）倉庫銷售的核算倉庫銷售是指購進商品儲存在本企業(yè)的倉庫或寄存外庫，銷售時再將商品從倉庫中發(fā)出的交易行為。倉庫銷售分為同城銷售和異地銷售。1.同城銷售的核算同城倉庫銷售一般采用提貨制或送貨制的商品交接方式，采用支票、匯票等貨款結算方式來進行。為了核算企業(yè)銷售商品取得銷售收入的情況，應設置“商品銷售收入”科目。企業(yè)銷售商品，實現銷售收入后，將商品銷售額計入該科目的貸方，將按規(guī)定收取的增值稅銷項稅額貸記“應交稅費應交增值稅（銷項稅額）”科目，同時借記“銀行存款”或“應收票據”、“應收賬款”等科目。結轉已售商品銷售成本時，應將已售商品的銷售進價成本計入“商品銷售成本”科目的借方，并將已售商品從“庫存商品”科目中轉出，即貸記“庫存商品”科目。需要說明的是一般批發(fā)企業(yè)在銷售