西方國家的反避稅稅制.doc

西方國家的反避稅稅制西方國家的反避稅稅制 西方國家的反避稅稅制 2008-12-20 15:15:32 在開放競爭的西方世界，伴隨著大量的資本輸出輸入，跨國投資者的國際避稅活動十分頻繁和活躍，利用避稅港避稅、轉(zhuǎn)讓定價避稅、濫用稅收協(xié)定避稅及資本弱化避稅是跨國投資者謀求稅收利益的主要避稅形式。為保護(hù)稅源、維護(hù)各自的國家權(quán)益，以美國為首的西方發(fā)達(dá)國家從60年代開始，對國際避稅問題進(jìn)行了深入的研究探討，并有針對性地制定出一系列的反避稅稅制，如避稅港對策稅制、轉(zhuǎn)讓定價稅制、防止濫用稅收協(xié)定的措施及資本弱化稅制等，這些反避稅稅制的貫徹執(zhí)行有效地打擊了跨國投資者的國際避稅活動，同時也為其他國家反避稅工作提供了可資借鑒的經(jīng)驗。 一、避稅港對策稅制 避稅港通常是指實行低稅或無稅的國家或地區(qū)。許多西方國家的居民公司往往利用居住國的延期納稅規(guī)定（即對國外子公司取得的利潤等收入，在沒以股息等形式匯回母公司之前，對母公司不就其國外子公司的利潤征稅的規(guī)定），在避稅港設(shè)立受控外國子公司，將其實現(xiàn)的利潤既不分配也不匯回，以此為基地累積利潤，達(dá)到擺脫母公司所在居住國稅法控制的目的。有鑒于此，1962年美國率先制定、頒布了避稅港對策稅制國內(nèi)收入法典f分部立法，規(guī)定凡是受控外國公司利潤，不論是否以股息分配形式匯回美國母公司，都應(yīng)計入美國母公司的應(yīng)納稅所得中征稅，不準(zhǔn)延期納稅。接著德國于1972年、新西蘭于1976年、日本于1978年、加拿大、法國于1980年、英國于1984年，澳大利于1990年、西班牙于1994年相繼建立起了避稅港對策稅制，由于這些國家大都是以美國的國內(nèi)收入法典f分部為范本制定本國的避稅港對策稅制的，因而其框架基本是相同的。 （一）避稅港的確定 西方各國對避稅港的確定大多采用限定稅率的方法，即凡是外國受控公司被課征低于一定百分比稅收的國家、地區(qū)便被視為避稅港。如日本規(guī)定為25、英國規(guī)定為24.5、法國規(guī)定為22、西班牙規(guī)定為26.5，但也有一些國家采用列舉法，如美國1994年公布的“關(guān)于482節(jié)修訂規(guī)則的暫行規(guī)定”列舉的避稅港有39個;而澳大利亞在其外匯管制法中則只列舉了16個，包括巴拿馬、利比坦克亞、百慕大、列支敦士登、英屬維爾京群島、盧森堡、開曼群島、直布羅陀、巴哈馬、格林納達(dá)、瑞士、香港、馬恩島和瓦努阿圖。 （二）稅法適用的納稅人 由于避稅港對策稅制主要是針對本國居民公司的受控外國公司所制定的，因此各國稅法的適用范圍都強調(diào)有控制因素的存在，而控制因素又是以國內(nèi)納稅人在國外子公司的參股比例體現(xiàn)出來的，因而，各國稅法普遍規(guī)定，本國居必須直接或間接擁有國外子公司的選舉權(quán)或所有權(quán)的50以上，而且每個國內(nèi)股東須直接或間接地?fù)碛型鈬庸?0以上的選舉權(quán)或所有權(quán)，符合上述條件者便為該稅法所適用的納稅人。 （三）稅法所適用的課稅對象 一般來說，各國的避稅港對策稅制中所規(guī)定的課稅所得，基本上是指受控外國公司的消極投資所得，如股息、利息和特許權(quán)使用費，而來自生產(chǎn)經(jīng)營、商業(yè)活動的積極投資所得通常都不包括在內(nèi)。美國的稅法對此規(guī)定得比較詳細(xì)，包括受控外國公司來自所有國家的風(fēng)險所得;外國基地公司所得;外國公司與國際合作經(jīng)營被抵制項目的參與所得;通過不合法手段（如非法賄賂、回扣等）取得的所得;來源于未得到美國外交承認(rèn)國家的所得。 （四）稅法規(guī)定的制約措施 各國的避稅港對策稅制一致規(guī)定，凡符合該稅法適用范圍的，應(yīng)按母公司在受控外國子公司中所占股份的比例將該子公司的有關(guān)所得并入母公司當(dāng)年度所得，一并征稅，而不管這部分所得是否已作股息、紅利分配給股東，在課稅時該部分所得相應(yīng)的外國稅收可以抵免。 二、轉(zhuǎn)讓定價稅制 避稅港對策稅制的建立實施，雖使西方國家的避稅港避稅活動得到一定的控制，但跨國公司利用關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部的轉(zhuǎn)讓定價，大量轉(zhuǎn)移利潤和減少其應(yīng)納稅額，同樣會使有關(guān)國家的稅源大量流失。為此，美國在1968年又制定了轉(zhuǎn)讓定價稅制，對轉(zhuǎn)讓定價避稅采取了措施。經(jīng)合發(fā)組織（oecd）對此也高度重視，自1972年以來曾多次開會研討轉(zhuǎn)讓定價問題，發(fā)表了一系列專題報告，并對轉(zhuǎn)讓定價的基本問題包括關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定、正常交易原則的建立、轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的基本方法、相關(guān)國家的初次調(diào)整與相應(yīng)調(diào)整等都作了概括。在美國和oecd組織的影響和帶動下，70年代以后，許多oecd成員國和非成員國都先后引入了轉(zhuǎn)讓定價稅制。在實踐中，各國還對該稅制不斷地進(jìn)行了補充和修訂，使之愈加完善和成熟。 （一）關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定 轉(zhuǎn)讓定價稅制是針對跨國公司的關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價避稅所采取的反措施，因此，對關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定是該稅制的基本內(nèi)容之一，oecd范本和聯(lián)合國范本對此作了原則性規(guī)定。凡符合下列兩個條件之一者，即構(gòu)成關(guān)聯(lián)企業(yè)關(guān)系：（1）締約國一方企業(yè)直接或間接參與締約國另一方企業(yè)的管理、控制或資本;（2）同一人直接或間接參與締約國另一方企業(yè)的管理、控制或資本。在此基礎(chǔ)上，各國所采用的具體標(biāo)準(zhǔn)有兩條。 1、股權(quán)測定法。這是以企業(yè)間相互控股的比例來判定關(guān)聯(lián)企業(yè)，如瑞士、新西蘭規(guī)定控股達(dá)到50，這兩家企業(yè)便為關(guān)聯(lián)企業(yè)。日本規(guī)定，一個企業(yè)50以上的股權(quán)被另一個企業(yè)3個以下的股東個人所擁有，或者有兩家公司被同一個公司控制50以上的股權(quán)，這兩家公司也間接地被認(rèn)定為關(guān)聯(lián)企業(yè)。挪威則規(guī)定控股達(dá)30，德國、西班牙、美國、奧地利等國規(guī)定控股達(dá)到25，便認(rèn)定為關(guān)聯(lián)企業(yè)。 2、實際控制管理判定法。實質(zhì)重于形式是各國制定反避稅規(guī)則的重要原則，因此更多的國家從企業(yè)之間相互控制管理的實際情況進(jìn)行判定。比如日本對于企業(yè)之間控股雖然達(dá)不到規(guī)定的比例，但只要符合以下四種情況之一者，便同樣被認(rèn)定為關(guān)聯(lián)企業(yè)：（1）公司一半以上的職員是由另一公司委派的;（2）公司的執(zhí)行董事、現(xiàn)在或曾經(jīng)是另一公司的雇員或職員;（3）占相當(dāng)比重的公司經(jīng)營交易是與其下屬公司之間進(jìn)行的;（4）公司的貸款相當(dāng)大的部分是從其下屬公司借入或擔(dān)保的。類似的規(guī)定在英國、美國、加拿大及澳大利亞等國也同樣被采用。 （二）正常交易價格的一般核定法 西方各國在確定關(guān)聯(lián)企業(yè)間正常交易價格時均要求遵循獨立核算原則，它意味著有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)，無論進(jìn)行任何交易事項，包括貨物購銷、貸款往來、提供勞務(wù)、特許權(quán)及其他無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用、固定資產(chǎn)的購置與租賃等，都應(yīng)按無關(guān)聯(lián)企業(yè)間交易往來的方式和條件進(jìn)行。對非正常交易價格，稅務(wù)當(dāng)局有權(quán)進(jìn)行調(diào)整。 西方各國對轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整所使用的方法，最初只有4種，后發(fā)展成20多種。對調(diào)整的對象，也由原先僅對價格進(jìn)行的調(diào)整，演變成對價格、利潤同時進(jìn)行調(diào)整。90年代以后又將交易價格的事后調(diào)整發(fā)展為事先確認(rèn)。概括而言，正常交易價格的核定調(diào)整方法可分為以下三類。 1、比較價格法。這是從比較交易項目的轉(zhuǎn)讓定價與正常交易價格的差異入手，把不合理的轉(zhuǎn)讓價格調(diào)整到合理的正常交易價格上來，從而調(diào)增應(yīng)稅所得。目前，各國所建立的轉(zhuǎn)讓定價稅制大都采用這種方法，它具體包括可比非受控價格法、轉(zhuǎn)售價格法、成本加價法和其他合理法。 2、比較利潤法。這種方法是從比較利潤入手，反證轉(zhuǎn)讓定價的不合理，從而把不正常的應(yīng)稅所得調(diào)整到合理、正常，以正常的利潤來體現(xiàn)正常交易原則。屬于這類方法的有利潤分劈法、投資回收率法、費用利潤率法等。由于比較利潤法在理論上尚有一些難以克服的缺陷，因此目前還未得到多數(shù)發(fā)達(dá)國家的認(rèn)同，使用面并不廣泛。 3、預(yù)約定價制（apa）。這是納稅人事先將其和境外關(guān)聯(lián)企業(yè)之間內(nèi)部交易與財務(wù)收支往來所涉及的轉(zhuǎn)讓定價方法向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請報告，經(jīng)稅押機(jī)關(guān)審定認(rèn)可后，作為計征所得稅的會計依據(jù)，并免除事后對內(nèi)部定價調(diào)整的一項制度，美國在1991年首創(chuàng)此制，隨后日本、加拿大、英國、西班牙等國也紛紛引入。由于這種方法可以克服事后調(diào)整的種種缺點，因此，隨著跨國公司在全球的發(fā)展，apa制有可能被納入公司所得稅和國際稅收協(xié)定條款中，成為國際稅法的一部分。 三、資本弱化稅制 除避稅港對策稅制和轉(zhuǎn)讓定價稅制外，資本弱化稅制是西方國家系列化反避稅稅制的又一重要組成部分。資本弱化稅制把企業(yè)從股東特別是國外股東處借入的資本金中超過權(quán)益資本一定限額的部分，從稅收角度視同權(quán)益（資本），并規(guī)定這部分資本的借款利息不得列入成本，這是西方國家針對跨國公司國際避稅采取的又一重要舉措。 在跨國投資活動中，跨國公司為了達(dá)到避稅的目的，往往把投資作為貸款來虛增利息支出，以此加大費用而減少應(yīng)納稅所得額，這也是各國征納雙方避稅與反避稅斗爭的一個焦點。近十幾年來許多西方國家對資本弱化避稅已引起高度的重視，并采取了相應(yīng)的措施。1987年oecd組織推出資本弱化政策，1992年在重新修訂的oecd范本中，又對聯(lián)屬企業(yè)條款注釋中的“資本弱化”作了詳盡的補充，為締約國在其國內(nèi)法中規(guī)定負(fù)債/權(quán)益比提供了依據(jù)。相應(yīng)地，從80年代后期開始，美國、英國、德國、法國、加拿大、日本、澳大利亞和新西蘭等國便相繼建立起了資本弱化稅制。 美國對資本弱化問題，同樣有著較為嚴(yán)密的稅法規(guī)定，其資本弱化稅制的基本內(nèi)容包括：（1）稅收署可制定補充性規(guī)定，以企業(yè)雙方關(guān)系的實質(zhì)為準(zhǔn)，嚴(yán)格界定適用稅法的關(guān)聯(lián)企業(yè);（2）國內(nèi)收入署有權(quán)對關(guān)聯(lián)企業(yè)間往來款（債務(wù)還是投資）的性質(zhì)進(jìn)行審查認(rèn)定;（3）按照債務(wù)與資產(chǎn)凈值1.51的法定比率來核定，凡認(rèn)定的債務(wù)總額與資產(chǎn)凈額之比超過這一標(biāo)準(zhǔn)的即屬資本弱化，其債務(wù)超額部分的利息支出便不予扣除，并要依法扣繳預(yù)提稅。 日本對付資本弱化的基本辦法，是對外國投資的國內(nèi)法人，外國在日本的子公司、孫公司、分公司，本國法人在一個會計年度中從海外股東或兄弟公司借款的平均余額超過該外國股東投資股本的三倍時，其超過部分的貸款利息不得列支。 法國的稅法規(guī)定，對外國投資的國內(nèi)法人向投資超過50的外國關(guān)聯(lián)企業(yè)大量借款所支付的利息和超過自有資本三倍部分的借款利息不得列支。 新西蘭衡量資本弱化的標(biāo)準(zhǔn)是，凡負(fù)債總額占資產(chǎn)總額75以上，即屬資本弱化，對超過這一標(biāo)準(zhǔn)的債務(wù)利息支出不準(zhǔn)扣除，并要求依法扣繳預(yù)提稅。 四、防止濫用稅收協(xié)定的措施 較之跨國投資者的避稅港避稅、轉(zhuǎn)讓定價避稅，濫用稅收協(xié)定避稅的大量發(fā)生比較晚，進(jìn)入70年代以后，稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)逐漸擴(kuò)大，跨國投資者鉆協(xié)定的空子，特別結(jié)合國際避稅來逃避稅收負(fù)擔(dān)的行為層出不窮，濫用稅收協(xié)定問題開始引起重視，并逐漸形成了比較成熟的判定和反濫用協(xié)定措施。 對跨國納稅人是否濫用稅收協(xié)定，目前國際通行的判定標(biāo)準(zhǔn)為：（1）公司的組建不是以獲取稅收協(xié)定優(yōu)惠為目的;（2）所得的支付和取得必須出于真正的商業(yè)動機(jī);（3）對間接性收入，公司有長期的實際占有權(quán);（4）最終受益人必須是締約國一方的實際居民;或者受益人對股息支付公司股票的控制要低于一定標(biāo)準(zhǔn);（5）控股公司的股票公開上市，若不符合上述標(biāo)準(zhǔn)，即為濫用稅收協(xié)定。 上述判定濫用稅收協(xié)定方法，為制止濫用協(xié)定提供了依據(jù)，世界各國據(jù)此制定了有關(guān)的措施。這些措施大致可分為兩類：一類是強化稅收協(xié)定自身的反濫用能力;二是運用國內(nèi)法進(jìn)行約束限制。 （一）強化稅收協(xié)定自身的反濫用能力 1、禁止法。某些國家禁止與低稅國或避稅港簽訂雙邊稅收協(xié)定，防止跨國投資者利用稅負(fù)差別建立傳輸公司。列支敦士登、摩納哥、巴哈馬等著名避稅港都被許多國家列入禁止協(xié)定之列。 2、排除法。將締約國另一方被課以低稅的居民公司，排除在享受協(xié)定優(yōu)惠待遇的范圍之外。 3、透視法。稅收優(yōu)惠受益者不僅取決于公司是否為締約國居民，而且還取決于獲得公司股息的最終受益者是否為締約國居民。 4、課稅法。締約國一方跨國納稅人獲得的稅收優(yōu)惠，必須以其在締約國另一方被課稅為前提，目的是為了避免國際雙重稅收優(yōu)惠。 5、渠道法。明確規(guī)定締約國居民公司股權(quán)被第三國公司控制時，不得享受協(xié)定提供的稅收優(yōu)惠，防止非締約國的跨國納稅人在締約國設(shè)立傳輸公司。 6、真實法。規(guī)定協(xié)定不適用于只是為了謀取協(xié)定優(yōu)惠，而不是為了真實的商業(yè)經(jīng)營的股息、利息等的收付。 （二）運用國內(nèi)法進(jìn)行約束限制 美國是對濫用稅收協(xié)定最早實施反措施的國家。1981年美國財政部在其自行制定的稅收條款范本草案中，不允許對匯給外國控制公司的股息適用降低的預(yù)提稅稅率。一個公司除非能證明符合下列條件，否則不得享受稅收條約優(yōu)惠。（1）其股票在締約國批準(zhǔn)的股票交易所公開上市;（2）它不受居住在締約國之外人控制;（3）建立公司的主要目的不是為了獲得稅收條約優(yōu)惠。 在防止濫用稅收協(xié)定方面，瑞士的國內(nèi)法律也有專門的規(guī)定，內(nèi)容包括：（1）瑞士的個人、法人及合法關(guān)系的居民申請適用預(yù)提稅的優(yōu)惠待遇時，如果獲得減免稅收上好處的大部分是直接或間接地歸無權(quán)適用稅收協(xié)定的人所有時，則這種申請屬于稅收協(xié)定濫用;（2）非居民所控制的瑞士公司所獲得所得，經(jīng)按瑞士稅收條約難予優(yōu)惠后，如不將全部所得以股息形式進(jìn)行分配時，即構(gòu)成稅收協(xié)定濫用;（3）無權(quán)適用瑞士稅收協(xié)定的人如果通過信托關(guān)系以獲取某項所得時，則此項所得不得適用稅收協(xié)定