石油天然氣會計準(zhǔn)則應(yīng)用和改進(jìn)方法建設(shè)

石油天然氣會計準(zhǔn)則應(yīng)用和改進(jìn)方法建設(shè) 石油天然氣工業(yè)是一個關(guān)系到國計民生的資源性重要產(chǎn)業(yè)，石油天然氣 會計 是一門針對石油天然氣行業(yè)的專門 會計 ，具有許多和一般行業(yè)不同的石油天然氣的行業(yè)特點，隨著我國 2006年企業(yè) 會計 準(zhǔn)則第 27 號 石油天然氣開采準(zhǔn)則的發(fā)布，我國石油天然氣行業(yè)也有了自己的第一個專門 會計 準(zhǔn)則。 中國 財政 部于 2005 年 7 月出臺了企業(yè) 會計 準(zhǔn)則 石油天然氣開采（征求意見稿），2006 年 2 月， 財政 部發(fā)布了企業(yè) 會計 準(zhǔn)則第 27 號 石油天然氣開采，該準(zhǔn)則規(guī)范了礦區(qū)權(quán)益取得、勘探、開發(fā)和油氣生產(chǎn)（即 “上游活動 ”）階段，因為油氣的儲運、煉制和銷售等業(yè)務(wù)的 會計 處理與一般企業(yè)相同，由其他相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)范。 下面將從我國油氣企業(yè)的角度去具體分析一下油氣準(zhǔn)則實施后，給我國石油天然氣企業(yè)（主要是中國石油天然氣集團(tuán)公司）的石油天然氣開采 會計 核算工作帶來的變化和影響，并對如何改進(jìn)和完 善我國石油天然氣 會計 準(zhǔn)則提出一些建議。 一、油氣 會計 準(zhǔn)則的特點 （一）規(guī)范了油氣開采各階段特殊業(yè)務(wù)的 會計 處理。油氣開采是高風(fēng)險高 投入的生產(chǎn)活動，油氣資產(chǎn)本身又是不可再生資源，故而油氣開采活動的 會計 處理必然有其鮮明的自身特點。油氣生產(chǎn)企業(yè)除了從事開采這種上游活動，往往還同時從事煉制、銷售等下游活動。因此，該準(zhǔn)則只涵蓋了完整的油氣開采各階段的 會計 處理，對于油氣的儲運、煉制、銷售等下游活動等業(yè)務(wù) 處理與一般企業(yè)基本相同，由其他相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范。該準(zhǔn)則的制定主要參考了國際慣例和我國三大石油公司（中石油、中石化和中海油）的實際情況，針對油氣開采業(yè)務(wù)（上游活動）進(jìn)行了規(guī)范。 （二）要求采用成果法對勘探支出進(jìn)行資本化。對于油氣勘探支出的 會計 處理，存在成果法和完全成本法兩種方法。目前主要國際石油公司都采用成果法。油氣準(zhǔn)則在我國油氣開采 會計 中正式引入了成果法，只確認(rèn)發(fā)現(xiàn)了探明 經(jīng)濟(jì) 可采儲量的鉆井勘探活動的支出。 在成果法下，只有發(fā)現(xiàn)探明 經(jīng)濟(jì) 可采儲量的勘探支出才能予以資本化，其他勘探支出要作為當(dāng)期費用處理。而在完全成本 法下，全部勘探支出都應(yīng)當(dāng)予以資本化。該準(zhǔn)則規(guī)定，發(fā)現(xiàn)油氣探明 經(jīng)濟(jì) 可采儲量的礦區(qū)權(quán)益取得支出和探井支出予以資本化，其他的取得成本和勘探支出予以費用化。 針對一些屬于期間費用的礦區(qū)權(quán)益取得后發(fā)生的探礦權(quán)使用費、采礦權(quán)使用費和租金等維持礦區(qū)權(quán)益的支出以及地質(zhì)調(diào)查、地球物理勘探費用計入當(dāng)期損益。 另外將一年作為是否探明礦區(qū)權(quán)益的一個標(biāo)準(zhǔn)，在完井一年后仍未能確定是否發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟(jì) 可采儲量的，應(yīng)當(dāng)將探井支出計入當(dāng)期損益。在完井一年后確定發(fā)現(xiàn)探明 經(jīng)濟(jì) 可采儲量的，已經(jīng)費用化的探井支出不做追溯調(diào)整，重新鉆探和完井發(fā)生的支出予以資本化。另未探明礦區(qū)因最終未能發(fā)現(xiàn) 經(jīng)濟(jì) 可采儲量而放棄時，應(yīng)按照放棄時的賬面價值轉(zhuǎn)銷未探明礦區(qū)權(quán)益并確認(rèn)為當(dāng)期損失。上述安排既兼顧了實際的可操作性又考慮了 會計 的審慎性原則，有效地避免了依據(jù)無限期資本化來操縱報表盈利的不良企圖。 （三）引入產(chǎn)量法計提油氣資產(chǎn)的折耗。油氣 會計 準(zhǔn)則規(guī)定，探明礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施等油氣資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)計提折耗，計提折耗的方法可以采用平均年限法也可以采用產(chǎn)量法。美國 會計 準(zhǔn)則要求只能采用產(chǎn)量法計提油氣資產(chǎn)的折耗，對企業(yè)其他長期資產(chǎn)可以采用平均年限法計提折耗。 產(chǎn)量法的原理是成本中心發(fā)生的資本化成本和勘探開發(fā)該成本中心的開采儲量密切相關(guān)。因此每一個產(chǎn)量單位應(yīng)承擔(dān)相同數(shù)量的成本。產(chǎn)量法更能反映消耗資產(chǎn)的方式，實際上是一種特殊的 工作量法。 與平均年限法相比，產(chǎn)量法具有更多的優(yōu)點：首先，采用產(chǎn)量法更能體現(xiàn)配比原則的要求。依據(jù)每期產(chǎn)量對資本化的成本進(jìn)行攤銷，更好的反映了為了獲得石油天然氣儲量所付出的代價，能更好的實現(xiàn)收入與費用的配比。而平均年限法每期攤銷的金額相等，并不能準(zhǔn)確反映每一個 會計 區(qū)間應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本，不能實現(xiàn)收入與費用的正確配比。其次，產(chǎn)量法更符合國際慣例。我國石油天然氣企業(yè)采用產(chǎn)量法來計提油氣資產(chǎn)折 耗，更有利于增強(qiáng)我國油氣企業(yè)與國際油氣公司財務(wù)報告的可比性。第三，盡管平均年限法有計算簡單的優(yōu)點，但是產(chǎn)量法所需的數(shù)據(jù)也并不是難于得到，計算方法也并不復(fù)雜。在產(chǎn)量法下所需要的數(shù)據(jù)主要是探明已開發(fā)儲量、探明儲量及當(dāng)期生產(chǎn)量，盡管探明已開發(fā)儲量和探明儲量是估計數(shù)，但在技術(shù)水平下，這些數(shù)據(jù)也是相對比較準(zhǔn)確的，即使不是那么精確，對當(dāng)期損益的影響也絕不會大于平均年限法的影響。 我國石油天然氣企業(yè)一直以來通行的做法是采用平均年限法計提油氣資產(chǎn)折舊。油氣 會計 準(zhǔn)則引入了產(chǎn)量法，同時仍舊保留了平均年限法，該準(zhǔn)則允許石油天然氣企業(yè)在產(chǎn)量法和平均年限法中選定一種方法。 油氣 會計 準(zhǔn)則除了在上述三個方面的新特點之外，還在計提棄置費用、計提礦區(qū)權(quán)益減值準(zhǔn)備、披露等方面都與我國石油天然氣企業(yè)現(xiàn)行油氣 會計 核算辦法相比有了很大變化。 油氣準(zhǔn)則實施后，中國石油天然氣集團(tuán)公司為了統(tǒng)一集團(tuán)公司 會計 政策，規(guī)范所屬企業(yè)的 會計 核算，保證 會計 信息的真實完整，規(guī)范 會計 業(yè)務(wù)處理流程于 2007 年 12 月發(fā)布了中國石油天然氣集團(tuán)公司 會計 手冊（ 2007）于 2008 年 1 月 1 日起執(zhí)行。其中對于石油天然氣開采的 會計 核算內(nèi)容是以第 27 號企業(yè) 會計 準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，結(jié)合中石油生產(chǎn)實際制定的。 二、油氣 會計 準(zhǔn)則對中國石油天然氣行業(yè) 會計 核算影響的評價 油氣準(zhǔn)則的頒布和實施對中國石油天然氣行業(yè)來說具有重大的意義。油氣 會計 準(zhǔn)則引入了國際準(zhǔn)則下的油氣 會計 核算方法，統(tǒng)一和規(guī)范了我國石油天然氣行業(yè)的油氣 會計 核算，使得我國石油天然氣企業(yè)有了一個指導(dǎo)性的可以遵循的行業(yè) 會計 準(zhǔn)則，并且增強(qiáng)了油氣企業(yè) 會計 報表的可比性，一定程度上實現(xiàn)了國際趨同。 在很多人的理解中，認(rèn)為我國油氣 會計 準(zhǔn)則的頒布和實施對于中國石油天然氣企業(yè)來說，是一個翻天覆地的變化，帶來了巨大的變革。然而在實際應(yīng)用中，油氣 會計 準(zhǔn)則給中國石油天然氣企業(yè)帶來的變化不是如人們所想象的那樣巨大，影響并非那么顯著，歸咎其原因在于： （一）中國石油天然氣行業(yè)在實施油氣 會計 準(zhǔn)則前，就已經(jīng)形成了一套自己的油氣 會計 核算辦法。這套辦法的形成是隨著我國 經(jīng)濟(jì) 的發(fā)展， 經(jīng)濟(jì) 體制的改革，經(jīng)歷了一個循序漸進(jìn)的變化發(fā)展過程。在其變化過程中，也已經(jīng)吸取了國際 會計 準(zhǔn)則的基本原則和方法，在油氣 會計 準(zhǔn)則出臺和實施之前，我國石油天然氣企業(yè)的油氣 會計 核算方法已經(jīng)在一定程度上實現(xiàn)了和國際 會計 準(zhǔn)則的接軌。 （二）我國石油天然氣企業(yè)較早在海外上市，已經(jīng)較早的遵循國際油氣 會計 準(zhǔn)則和慣例進(jìn)行 會計 核算。中國石油天然氣股份有限公司（ CNPC） 2000 年 4 月在香港掛牌上市，中國石油化工股份公司分別于 2000 年 10 月 18 日在紐約、 17 日在香港和倫敦掛牌上市。中國油氣企業(yè)在海外的上市使得我國這兩大石油天然氣集團(tuán)很早就已經(jīng)開始按照國際油氣 會計 準(zhǔn)則的要求來進(jìn)行財務(wù)報告的對外報送。因此，我國 2006 年油氣 會計 準(zhǔn)則中對于國際油氣 會計 核算方法的借鑒和采用，實際上對我國油氣企業(yè)來說并不感到陌生。相反的，油氣 會計 準(zhǔn)則的規(guī)定使得這些油氣企業(yè)在 會計 核算上有了更強(qiáng)的一致性，并且使得它們對國內(nèi)和對國外報送的財務(wù)報告有了更強(qiáng)的一致性。 通過以上分析我們可以看出，中國石油天然氣行業(yè)在本行業(yè) 會計 核算領(lǐng)域，一直持續(xù)進(jìn)行著 會計 核算方法的改 革和發(fā)展，在吸取國內(nèi)外先進(jìn)辦法和經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，不斷調(diào)整改進(jìn)行業(yè) 會計 核算方法，適應(yīng)新的時代要求，為我國 經(jīng)濟(jì) 的發(fā)展做出貢獻(xiàn)。油氣 會計 準(zhǔn)則的頒布和實施，在一定程度上，是對我國大型油氣企業(yè)集團(tuán) 會計 核算方法的總結(jié)，并對我國油氣開采行業(yè)的 會計 核算提出了統(tǒng)一的要求。 三、對完善我國油氣 會計 準(zhǔn)則的幾點建議 我們知道，一個全新的 會計 準(zhǔn)則不可能在一出現(xiàn)時就是完美的，在它的運用過程中必定會出現(xiàn)一些這樣或那樣的問題，這都需要在準(zhǔn)則的實施過程中進(jìn)行研究和探討，為進(jìn)一步完善準(zhǔn)則打下基礎(chǔ)。筆者也發(fā)現(xiàn)了一些油氣開采準(zhǔn)則在實施中出現(xiàn)的問題，這些問題還需要準(zhǔn)則的制定者在對我國油氣 會計 準(zhǔn)則進(jìn)一步完善時加以考慮和改進(jìn)。 （一）關(guān)于石油天然氣資產(chǎn)的折舊方法問題。目前國際上石油天然氣公司通用的油氣資產(chǎn)的折舊方法是產(chǎn)量法，而在我國情況比較特殊。在油氣準(zhǔn)則發(fā)布之前，我國的石油天然氣企業(yè)一直以來都是采用平均年限法計提油氣資產(chǎn)的折耗和折舊。新準(zhǔn)則發(fā)布后，我國的石油天然氣企業(yè)在油氣資產(chǎn)折耗和折舊計提方法的選擇上有了更大的靈活性，新準(zhǔn)則允許我國石油天然氣企業(yè)在計提油氣資產(chǎn)的折耗和折舊時，可以根據(jù)企業(yè)的實際情況選擇平均年限法，也可以選擇產(chǎn)量法。 但是，油氣 會計 準(zhǔn)則允許油氣企業(yè)自由選擇這兩種折舊方法也具有很大弊病。在實際 會計 核算中，油氣企業(yè)對這兩種不同的油氣資產(chǎn)折耗和折舊計提方法的選擇，對企業(yè)當(dāng)年的損益影響是不同的，而且具有相當(dāng)大的差異。我們以中石油 2006 年到 2007 年的財務(wù)報告數(shù)據(jù)計算和比較一下，可以得到如下結(jié)果（見表 1）： 表 1 平均年限法及產(chǎn)量法下中石油 2006-2007 年累計折耗差異比較 *數(shù)據(jù)來源于中石油 2007 年財務(wù)報告。 *按照平均年限法計算的累計折耗，由于油氣井折舊年限 10 年，集輸設(shè)施折舊年限 14 年，所以平均為 12 年進(jìn)行計算。殘值率為 0。 通過以上的比較可以看到，在平均年限法下的累計折耗和產(chǎn)量法下的累計折耗有很大的差異。 2006 年和 2007 年的平均年限法下的累計折耗都要小于產(chǎn)量法下的累計折耗，平均要小 20.34 億元。因此，中石油在其它條件不變的情況下，僅僅是由于改變油氣資產(chǎn)累計折耗的計提 方法，就可以使 2006 年和 2007 年當(dāng)期損益平均變化 20 億元。若使用平均年限法，油氣資產(chǎn)的賬面價值比使用產(chǎn)量法大；同時，若使用平均年限法，凈利潤會比使用產(chǎn)量法的凈利潤更大。 因此筆者認(rèn)為，允許石油天然氣企業(yè)有兩種備選的計提油氣資產(chǎn)折耗的方法有很多弊端。 首先，不同的折舊方法會影響企業(yè)財務(wù)報告的可比性。我國石油天然氣企業(yè)所處的 經(jīng)濟(jì)環(huán)境相同，業(yè)務(wù)也具有相似性，對相同的 經(jīng)濟(jì) 業(yè)務(wù)如果允許采用不同的 會計 處理方法，則會給企業(yè) 管理 層操縱利潤的空間，同時降低了財務(wù)報告的可比性和財務(wù)信息的有用性。 同時，沒有強(qiáng)制的要求執(zhí)行產(chǎn)量法 ，就可能不會達(dá)到推行產(chǎn)量法的目的。在中國石油天然氣集團(tuán)公司 2007 年的 會計 手冊中規(guī)定：在中國準(zhǔn)則下，采用平均年限法計提油氣資產(chǎn)折耗，在國際準(zhǔn)則下，采用產(chǎn)量法計提油氣資產(chǎn)折耗。在實際工作中，中石油集團(tuán)公司所屬各國內(nèi)企業(yè)仍然沿用過去一直采用的平均年限法計提油氣資產(chǎn)折舊。準(zhǔn)則提出的油氣資產(chǎn)的折耗計提方法其實沒有了實際意義，產(chǎn)量法在實務(wù)中仍然沒有得到很好的運用，只是在理論上對其科學(xué)性和更高的合 理性給予了肯定。 鑒于產(chǎn)量法可以更科學(xué)的反映資產(chǎn)消耗，為了使油氣資產(chǎn)計提折耗的 會計 業(yè)務(wù)處理更加合理，同時也能和國際準(zhǔn)則相一致，建議我國油氣 會計 準(zhǔn)則應(yīng)強(qiáng)制要求中國油氣企業(yè)采用產(chǎn)量法計提油氣資產(chǎn)累計折耗。 （二）減值準(zhǔn)備的問題。油氣準(zhǔn)則要求我國石油天然氣企 業(yè)對礦區(qū)權(quán)益、井及相關(guān)設(shè)施、輔助設(shè)備及相關(guān)設(shè)施進(jìn)行減值測試和評價。對于未探明礦區(qū)權(quán)益，以未探明礦區(qū)權(quán)益公允價值低于賬面價值的差額，確認(rèn)為當(dāng)期損失，計入當(dāng)期損益。未探明礦區(qū)權(quán)益減值損失一經(jīng)確認(rèn)，不得轉(zhuǎn)回；對于探明礦區(qū)權(quán)益，可以根據(jù)企業(yè) 會計 準(zhǔn)則第 8 號 -資產(chǎn)減值的相關(guān)規(guī)定處理，即如果探明礦區(qū)權(quán)益的可收回金額低于其賬面價值，確認(rèn)減值損失，計入當(dāng)期損益，并且在以后 會計 期間不得轉(zhuǎn)回。 在這里筆者有三個問題：首先，對于未探明礦區(qū)權(quán)益的減值，雖然規(guī)定了計提的標(biāo)準(zhǔn)，即 “以未探明礦區(qū)權(quán)益公允價值低于賬面價值的差額，確認(rèn)為當(dāng)期損失 ”，但是，究竟 “未探明礦區(qū)權(quán)益公允價值 ”如何計量和確定呢？在美國的 會計 準(zhǔn)則中有明確的標(biāo)準(zhǔn)，而油氣準(zhǔn)則并沒有進(jìn)行要求，這樣就欠 缺操作性，也使得各油氣企業(yè)的未探明礦區(qū)權(quán)益減值準(zhǔn)備沒有可比性，具有很大操縱空間。 其次，油氣準(zhǔn)則對石油天然氣資產(chǎn)判斷減值的標(biāo)準(zhǔn)采取了嚴(yán)格的規(guī)定，即以公允價值或可收回金額是否低于賬面價值作為判斷油氣資產(chǎn)是否發(fā)生減值的標(biāo)準(zhǔn)，而美國是以未來的石油天然氣價格及成本所確認(rèn)的未折現(xiàn)的未來凈收益是否低于資產(chǎn)賬面價值作為判斷減值的標(biāo)準(zhǔn)。顯然，我國 會計 準(zhǔn)則規(guī)定的減值判斷標(biāo)準(zhǔn)要比美國嚴(yán)格，目的是為了 防止企業(yè)利用減值來操縱利潤，但同時卻使得資產(chǎn)減值的情況不能被真實地反映，反而背離了計提減值準(zhǔn)備的初衷。特別是對石油天然氣資產(chǎn)而言，與一般實體資產(chǎn)相比，它們具有特殊性，主要體現(xiàn)在：石油天然氣資產(chǎn)的風(fēng)險與收益之間相關(guān)性較低，其獲取未來收益的能力比一般實體資產(chǎn)更確定。 由于石油天然氣是一種不可再生的能源，其價格受供求關(guān)系、國際政治環(huán)境、企業(yè)間競爭行為、期貨市場上的投機(jī)性行為等多方面因素的影響，在一個較長的時間段里，價格波動的頻率較一般商品更為明顯。而且從長遠(yuǎn)來看，隨著世界石油天然氣儲量的減少，可替代石油天然氣 資源的研究進(jìn)展緩慢，石油天然氣價格的上漲是一個必然趨勢。對石油天然氣資源的減值評價應(yīng)更多的考慮其價格波動的影響，不但在石油天然氣資產(chǎn)可能發(fā)生減值時予以確認(rèn)，也要避免確認(rèn)由于石油天然氣價格波動造成的暫時性減值。目前我國的第 8 號企業(yè) 會計準(zhǔn)則并不適用于石油天然氣資產(chǎn)減值的確認(rèn)問題，難以反映石油天然氣行業(yè)的特性。而美國對于成果法公司，采用的是可能性標(biāo)準(zhǔn)來測試和確認(rèn)減值，以未折現(xiàn)的未來價格計算的 探明儲量的未來收益作為判斷減值的界限，以該資產(chǎn)的公允價值與該資產(chǎn)的賬面價值之間的差額確認(rèn)減值。這種方法避免了確認(rèn)由于石油天然氣價格頻繁波動所帶來的石油天然氣資產(chǎn)的暫時減值，能夠體現(xiàn)石油天然氣資產(chǎn)的特性。 另外，我國油氣準(zhǔn)則要求，石油天然氣資產(chǎn)的減值一經(jīng)確認(rèn)，不得轉(zhuǎn)回，這種規(guī)定雖然能夠避免石油天然氣公司任意的通過資產(chǎn)減值和轉(zhuǎn)回來人為調(diào)整公司當(dāng)期損益，體現(xiàn)了準(zhǔn)則的謹(jǐn)慎性原則，但是實際上卻造成了石油天然氣資產(chǎn)價值的失真。因為，資產(chǎn)在發(fā)生減值時，并不一定該資產(chǎn)發(fā)生了永久性減值，對于永久性減值是不能夠再以后期間 再進(jìn)行轉(zhuǎn)回的。可是對于非永久性減值，是不能夠永久性注銷資產(chǎn)的。在石油天然氣資產(chǎn)沒有發(fā)生永久性減值就進(jìn)行永久性注銷，可能導(dǎo)致其賬面價值長期低于實際價值。特別是在石油天然氣資產(chǎn)于較低價格水平確認(rèn)了減值損失后，即使以后石油天然氣價格大幅上升，也不允許恢復(fù)其價值，這將造成石油天然氣資產(chǎn)賬面價值與實際價值更大程度上的背離。確認(rèn)減值是 會計 人員的主觀判斷，不能認(rèn)為就是資產(chǎn)發(fā)生了永久性減值。既然在石油 天然氣價格下降時被認(rèn)為是發(fā)生了重大減值，那么在價格上漲時就應(yīng)該允許減值進(jìn)行轉(zhuǎn)回，使其賬面價值恢復(fù)到現(xiàn)