企業(yè)重組中稅收政策匯總.doc

第一章企業(yè)重組中的稅收政策概述一、 企業(yè)重組的類型及主要涉及的稅種（一） 企業(yè)所得稅（二） 增值稅（三） 營業(yè)稅（四） 土地增值稅（五） 契稅（六） 印花稅二、涉及企業(yè)重組的重要文件解讀（一）財稅200959號文件的特點和新意（二）財稅200959號文件的模糊地帶第二章 債務(wù)重組中的稅務(wù)處理一、企業(yè)所得稅（一）特殊性稅務(wù)處理（二）一般性稅務(wù)處理二、流轉(zhuǎn)稅三、土地增值稅四、契稅五、印花稅第三章 股權(quán)收購中的稅務(wù)處理一、企業(yè)所得稅（一）特殊性稅務(wù)處理（二）一般性稅務(wù)處理（三）企業(yè)轉(zhuǎn)讓上市公司限售股相關(guān)規(guī)定二、個人所得稅（一）自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)應(yīng)當(dāng)繳納個人所得稅（二）自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓繳納個人所得稅的計算依據(jù)（三）自然人股東因股權(quán)轉(zhuǎn)讓繳納個人所得稅的時間（四）承債式股權(quán)轉(zhuǎn)讓中個人所得稅的計算方式（五）個人在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中獲得的違約金應(yīng)當(dāng)繳納個人所得稅（六）股權(quán)轉(zhuǎn)讓不成功，股權(quán)轉(zhuǎn)讓款被返還的情況已繳個人所得稅的退還問題（七）轉(zhuǎn)讓改組改制企業(yè)的量化資產(chǎn)股權(quán)時個人所得稅的征收（八）限售股轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅的征收三、增值稅四、營業(yè)稅五、契稅六、印花稅相關(guān)的稅收優(yōu)惠第四章 資產(chǎn)收購中的稅務(wù)處理一、企業(yè)所得稅（一）特殊性稅務(wù)處理（二）一般性稅務(wù)處理二、增值稅以下舉例說明：三、營業(yè)稅四、契稅五、印花稅第五章 企業(yè)合并中的稅務(wù)處理一、企業(yè)所得稅（一）特殊性稅務(wù)處理（二）一般性稅務(wù)處理二、增值稅三、營業(yè)稅四、契稅五、印花稅第六章 企業(yè)分立中的稅務(wù)處理一、企業(yè)所得稅（一）特殊性稅務(wù)處理（二）一般性稅務(wù)處理二、增值稅三、營業(yè)稅四、契稅五、印花稅第七章 企業(yè)法律形式改變的稅務(wù)處理一、企業(yè)所得稅（一）不改變企業(yè)稅收征管實質(zhì)義務(wù)的改變（二）財稅200959號文件中所述的企業(yè)法律形式的改變導(dǎo)致稅收征管處理二、增值稅三、營業(yè)稅四、契稅五、印花稅第八章 重組業(yè)務(wù)中的其他稅收問題一、非居民企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收問題（一）非居民企業(yè)之間（二）居民企業(yè)與非居民企業(yè)之間（三）相關(guān)規(guī)定二、清算（一）清算中的納稅義務(wù)（二）清算資產(chǎn)的范圍及計稅基礎(chǔ)（三）清算所得納稅（四）企業(yè)清算和稅收優(yōu)惠的關(guān)系（五）清算所得和彌補(bǔ)以前年度虧損企業(yè)重組中的稅收政策解讀第一章企業(yè)重組中的稅收政策概述企業(yè)重組是對企業(yè)的資金、資產(chǎn)、勞動力、技術(shù)、管理等要素進(jìn)行重新配置，構(gòu)建新的生產(chǎn)經(jīng)營模式，實現(xiàn)價值增值、效益增長的經(jīng)營方式。稅務(wù)問題涉及企業(yè)重組的各個環(huán)節(jié)，因為稅收政策導(dǎo)致的直接稅負(fù)，金額可能非常巨大，甚至和重組金額本身為同一數(shù)量級，如果操作之前沒有稅收方面的考慮和安排，將會對企業(yè)重組收益產(chǎn)生重大影響，因此關(guān)注企業(yè)重組中的稅收政策，最大限度降低稅收風(fēng)險，選擇最低的稅務(wù)成本，對于實現(xiàn)企業(yè)重組的目標(biāo)，提升企業(yè)競爭力具有重要意義。一、 企業(yè)重組的類型及主要涉及的稅種從資源整合的角度來看，企業(yè)重組是指企業(yè)對其擁有或控制的經(jīng)濟(jì)資源進(jìn)行的改組。經(jīng)濟(jì)資源包括人的資源、物的資源和財?shù)馁Y源。從業(yè)務(wù)整合的角度來看，企業(yè)重組是指企業(yè)以提高公司整體質(zhì)量或獲利能力為目的，通過各種途徑對企業(yè)內(nèi)部和外部業(yè)務(wù)進(jìn)行整合的行為。從資源配置角度來看，企業(yè)重組是指對存量資產(chǎn)的再配置過程，也就是通過改變存量資源在不同所有制之間、不同的產(chǎn)業(yè)之間、不同地區(qū)之間，以及不同企業(yè)之間的配置格局，實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化和提高資源利用目標(biāo)。從產(chǎn)權(quán)角度來看，企業(yè)重組是指以產(chǎn)權(quán)為紐帶，對企業(yè)的各種生產(chǎn)要素和資產(chǎn)進(jìn)行新的配置和組合，以提高資源要素的利用效率，實現(xiàn)資產(chǎn)最大限度的增值行為。根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財稅200959號，以下稱財稅200959號文件），企業(yè)重組是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。根據(jù)本文的主題，主要從這個定義出發(fā)，來探討企業(yè)重組中的各項稅收政策。1、企業(yè)法律形式改變，是指企業(yè)注冊名稱、住所以及企業(yè)組織形式等的簡單改變，但符合本通知規(guī)定其他重組的類型除外。2、債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務(wù)人的債務(wù)做出讓步的事項。3、股權(quán)收購，是指一家企業(yè)（以下稱為收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為被收購企業(yè)）的股權(quán)，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式；所稱非股權(quán)支付，是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收款項、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)等作為支付的形式。4、資產(chǎn)收購，是指一家企業(yè)（以下稱為受讓企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為轉(zhuǎn)讓方）實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。受讓企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。5、合并，是指一家或多家企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。6、分立，是指一家企業(yè)（以下稱為被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（以下稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)企業(yè)的依法分立。企業(yè)重組往往涉及企業(yè)所得稅、增值稅、營業(yè)稅、土地增值稅、契稅、印花稅等，其中企業(yè)所得稅處理是最主要的稅收問題。按不同方法處理企業(yè)重組涉及的企業(yè)所得稅，會形成不同的企業(yè)重組稅收成本。（一） 企業(yè)所得稅企業(yè)所得稅征管依據(jù)的核心法律是企業(yè)所得稅法，但是其中并沒有直接涉及企業(yè)重組的法律規(guī)定。在企業(yè)所得稅法實施條例中，第75條明確了企業(yè)重組的基本稅務(wù)處理原則：“除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中，應(yīng)當(dāng)在交易發(fā)生時確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照交易價格重新確定計稅基礎(chǔ)。”2009年4月30日，財政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布財稅200959號文件，較為全面地界定了企業(yè)重組的幾種形式，明確了特殊性稅務(wù)處理的標(biāo)準(zhǔn)和原則，是計算企業(yè)重組中企業(yè)所得稅的重要依據(jù)。此后，國家稅務(wù)總局出臺的企業(yè)重組業(yè)務(wù)所得稅管理辦法（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號），對企業(yè)重組業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定，并對財稅200959號文件的部分內(nèi)容進(jìn)行了補(bǔ)充和細(xì)化。（二） 增值稅有關(guān)增值稅的核心法規(guī)是增值稅暫行條例和增值稅暫行條例實施細(xì)則，這兩部法規(guī)在2008年進(jìn)行修訂，于2009年1月1日開始實施。其中對于企業(yè)重組涉及到的增值稅有明確規(guī)定的最新文件為國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號），對企業(yè)重組中是否征收增值稅的問題做了明確說明，財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于中國郵政集團(tuán)公司郵政速遞物流業(yè)務(wù)重組改制有關(guān)稅收問題的通知（財稅2011116號），并同時廢止國家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問題的批復(fù)（國稅函2002420號）、國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅政策問題的批復(fù)（國稅函2009585號）、國家稅務(wù)總局關(guān)于中國直播衛(wèi)星有限公司轉(zhuǎn)讓全部產(chǎn)權(quán)有關(guān)增值稅問題的通知（國稅函2010350號）。 （三） 營業(yè)稅有關(guān)營業(yè)稅的核心法規(guī)是營業(yè)稅暫行條例、營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則，這兩部法規(guī)同樣于2008年進(jìn)行修訂，于2009年1月1日開始實施。和增值稅相比，營業(yè)稅對于資本運作的稅收征免相對寬松，在大多數(shù)情況下不視同銷售，暫不納稅，但同時也有一些限制性條件。根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知（財稅2002191號）、關(guān)于海南南山旅游發(fā)展有限公司企業(yè)重組中股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅的批復(fù)（國稅函20051174號）、關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告（國家稅務(wù)總局2011年第51號）等相關(guān)文件規(guī)定，對于企業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等情況免征營業(yè)稅。（四） 土地增值稅相對于所得稅和流轉(zhuǎn)稅，土地增值稅在資本運作中的相關(guān)問題要簡單很多。主要原因是，土地增值稅和所得稅等與企業(yè)幾乎所有經(jīng)濟(jì)行為相關(guān)的重要稅種相比，它只與有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)相關(guān)；與其他幾乎直接涉及所有企業(yè)的稅種相比，土地增值稅主要和房地產(chǎn)企業(yè)相關(guān)。土地增值稅作為以“增值額”為征稅對象的調(diào)節(jié)稅種，如無增值則無稅負(fù)，其真正的難度是增值額的計算過程。國家稅務(wù)總局通過土地增值稅清算管理規(guī)程（國稅發(fā)200991號）、關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知（國稅發(fā)2006187號）對清算問題也進(jìn)行了具體規(guī)定。（五） 契稅在中華人民共和國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬屬于契稅的應(yīng)稅行為，承受的單位和個人為契稅納稅人，應(yīng)當(dāng)依照相關(guān)規(guī)定繳納契稅。契稅征管依據(jù)的基本法規(guī)有契稅暫行條例和契稅暫行條例實施細(xì)則，與企業(yè)重組相關(guān)的重要文件有關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知（財稅2008175號）、關(guān)于企業(yè)改制重組契稅政策若干執(zhí)行問題的通知(國稅發(fā)200989號)、關(guān)于企業(yè)改制過程中以國家作價出資（入股）方式轉(zhuǎn)移國有土地使用權(quán)有關(guān)契稅問題的通知（財稅2008129號）、財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知（財稅20124號）。（六） 印花稅印花稅征管依據(jù)的核心法律法規(guī)是印花稅暫行條例和印花稅暫行條例實施細(xì)則。除此之外財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知（財稅2003183號）、財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于明確中國郵政集團(tuán)公司郵政速遞物流業(yè)務(wù)重組改制過程中有關(guān)契稅和印花稅政策的通知（財稅201092號）等規(guī)范性文件對印花稅的征免進(jìn)行了一定程度的細(xì)化和明確，可操作性較強(qiáng)。總的來說，對于企業(yè)重組過程中判斷是否應(yīng)該繳納印花稅，除了需要了解印花稅的稅收特性以外，還要注意兩個問題：第一，是否繳稅的判斷標(biāo)準(zhǔn)是合同（經(jīng)濟(jì)行為）的性質(zhì)，而不能僅僅機(jī)械地依賴合同的名稱。如以房抵債，可能名義上是債務(wù)重組協(xié)議，但實質(zhì)上是有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，債務(wù)重組協(xié)議本身不在印花稅列名征繳合同范圍內(nèi)，但是該協(xié)議本質(zhì)上是“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓書據(jù)”，屬于印花稅的征繳范圍。第二，一項重組活動本身可能不需要繳納印花稅，但是不等于該運作和印花稅沒有關(guān)系，常常是重組的結(jié)果會導(dǎo)致繳納印花稅。如，企業(yè)增資合同（包括債轉(zhuǎn)股等債務(wù)重組協(xié)議）本身不需要繳納印花稅，但是因為增資導(dǎo)致注冊資本增加卻是需要繳稅的。二、涉及企業(yè)重組的重要文件解讀企業(yè)所得稅是企業(yè)重組過程中涉及的主要稅種，企業(yè)重組一般涉及較大資本金額，因此企業(yè)所得稅對企業(yè)重組的影響是尤為突出，準(zhǔn)確把握企業(yè)重組中的企業(yè)所得稅政策，對于降低重組稅收成本，規(guī)避稅收風(fēng)險，取得最大化重組收益至關(guān)重要。2009年，財政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布的財稅200959號文件，這是一部規(guī)范企業(yè)重組中企業(yè)所得稅的綱領(lǐng)性文件，統(tǒng)一了此前關(guān)于企業(yè)重組中企業(yè)所得稅政策較為零散和模糊、存在某些不確定性的狀況，規(guī)范了企業(yè)不同重組方式下的所得稅處理辦法，確定了企業(yè)重組中適用的特殊性稅務(wù)處理的標(biāo)準(zhǔn)，明確了一般稅務(wù)處理和特殊稅務(wù)處理的辦法。此后國家稅務(wù)總局又出臺了企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號），進(jìn)一步明確了企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅操作層面涉及的事宜。（一）財稅200959號文件的特點和新意1、鼓勵正當(dāng)目的的商業(yè)重組在現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營運作過程中，除了一般商品交易以外，經(jīng)常發(fā)生金額巨大、主體復(fù)雜的資產(chǎn)和股權(quán)的重組。此類重組業(yè)務(wù)從宏觀上看，是產(chǎn)業(yè)調(diào)整和整合的必由之路；從微觀上看，是企業(yè)真正做大做強(qiáng)的捷徑。沒有資本層面的運作，僅憑一般商品交易的緩慢積累，企業(yè)能夠超常規(guī)發(fā)展的可能性微乎其微。也就是說，企業(yè)重組是具有重要戰(zhàn)略意義、不可或缺的企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為。此外，因為重組業(yè)務(wù)具有“涉及金額巨大、現(xiàn)金流量小、收益以后才能真正實現(xiàn)”的特點，所以如果依據(jù)一般的稅務(wù)規(guī)則按照一般商品交易進(jìn)行征稅，則會產(chǎn)生如下問題：稅負(fù)過于沉重，納稅義務(wù)人無現(xiàn)金可以支付，在收益理論上實現(xiàn)之后、貨幣性實現(xiàn)之前即確認(rèn)繳稅義務(wù)。這些問題會在很大程度上對重組活動構(gòu)成障礙，甚至導(dǎo)致重組活動無法進(jìn)行。財稅200959號文件明確規(guī)定了對于符合“免稅”條件（即特殊性稅務(wù)處理）的重組活動，以“原有納稅基礎(chǔ)”確定各方面稅法義務(wù)，在實質(zhì)上遞延處理了因為重組活動而直接導(dǎo)致的納稅義務(wù)。這種處理方法，一方面維護(hù)了國家的稅收權(quán)利，另一方面也不會導(dǎo)致企業(yè)因為稅負(fù)劇增而無力重組，充分體現(xiàn)了鼓勵正當(dāng)商業(yè)目的的重組交易的立法宗旨。2、內(nèi)容既全面又簡潔，涵蓋了企業(yè)重組的所有基本形式財稅200959號文件將企業(yè)重組的形式定義為“企業(yè)法律形式的改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資本收購、合并、分立”。此分類非常簡潔，和公司法、合同法等基本法規(guī)保持一致，而且，如果合理解釋，也確實涵蓋了企業(yè)重組的所有基本形式。其實，除了企業(yè)聯(lián)盟、托管等極個別情況外，絕大多數(shù)企業(yè)重組活動均已被納入財稅200959號文件的規(guī)范范圍內(nèi)。當(dāng)然，由于財稅200959號文件使用了高度概括的語言并在條款間同通過定義等進(jìn)行復(fù)雜的轉(zhuǎn)致指引，所以僅從表面難以看出其涵蓋的各種企業(yè)重組，還需要仔細(xì)研究推敲。如常見的企業(yè)重組類型“增資”，雖然沒有明確列舉在規(guī)范范圍內(nèi)，但是通過“股權(quán)收購”、“資產(chǎn)收購”、“（非）股權(quán)支付”等定義可以看出，“增資”已經(jīng)包括在股權(quán)收購、資本收購中，即如果是投資方使用股權(quán)增資，就包括在股權(quán)收購中（投資方相當(dāng)于股權(quán)收購中的轉(zhuǎn)讓方），如果接受投資方（受讓方）使用接受投資企業(yè)（受讓方）的股權(quán)作為對價支付，則同時也是“換股”；如果是投資方（轉(zhuǎn)讓方）使用資產(chǎn)增資，就包括在“資產(chǎn)收購”中，視同接受投資企業(yè)（受讓方）以本企業(yè)的股權(quán)作為對價支付。3、基本術(shù)語的創(chuàng)新使用了“一般性稅務(wù)處理”和“特殊性稅務(wù)處理”的表述方式，新穎準(zhǔn)確。如果把所有的主體和全部的時間作為一個整體看待，財稅200959號文件并無稅收豁免的內(nèi)容，即整體的稅負(fù)并沒有因為重組而有所增減。所以使用免稅重組、應(yīng)稅重組的常用提法是不準(zhǔn)確的，此中的“免稅”充其量是對該主體的暫不確認(rèn)所得而已。使用“特殊性稅務(wù)處理”的表達(dá)方式定義此種“免稅”既準(zhǔn)確又有創(chuàng)造性。財稅200959號文件對符合特殊性稅務(wù)處理條件的企業(yè)重組，采用了“遞延納稅”的處理方法，也就是說，原則上保持各方納稅義務(wù)和計稅基礎(chǔ)不變，是企業(yè)重組各方既不會因為重組行為直接增加稅負(fù)，也不會因為重組行為減少稅負(fù)。4、旗幟鮮明地反避稅財稅200959號文件中，為了防范企業(yè)使用重組行為進(jìn)行避稅活動，規(guī)定了種種技術(shù)細(xì)節(jié)和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，如“合理商業(yè)目的”、“維持實質(zhì)性經(jīng)營活動”、“12個月鎖定期”、“多步驟交易合并看待”。最重要的是對涉及的資產(chǎn)比例、股權(quán)比例、股權(quán)支付比例給出了嚴(yán)格的規(guī)定，并且規(guī)定了非股權(quán)支付部分需當(dāng)期確認(rèn)所得或損失，使得以股權(quán)支付為主的“免稅重組”也不完全免稅只要有非股權(quán)支付的對價，對由此對應(yīng)的收益仍應(yīng)繳稅。5、對涉外重組規(guī)定嚴(yán)格對于涉及境外的股權(quán)和資產(chǎn)重組，財稅200959號文件規(guī)定了更為嚴(yán)格的“免稅重組”條件，即除了符合一般條件外，還要同時符合“不得濫用稅收協(xié)定”、“100%直接控股關(guān)系”等特別條件。其中，“非居民企業(yè)向其100%控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒有因此造成以后該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)的變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書面承諾在3年（含3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)”的規(guī)定，主要是為了防止境外控股公司利用“避免雙重征稅”規(guī)定，將直接控股公司設(shè)置或者轉(zhuǎn)移設(shè)置在股息預(yù)提所得稅低稅率國家（地區(qū)），進(jìn)而直接減稅。財稅200959號文件同時規(guī)定，對于居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股關(guān)系的非居民企業(yè)進(jìn)行投資，其資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益如選擇特殊稅務(wù)處理，可以在10個納稅年度內(nèi)均勻計入各年度應(yīng)納稅所得額，此條款對于境外上市的境內(nèi)企業(yè)具有特別意義。（二）財稅200959號文件的模糊地帶1、“合理的商業(yè)目的”的判斷標(biāo)準(zhǔn)“具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”是判斷企業(yè)重組是否屬于特殊重組的第一個條件，但“具有合理的商業(yè)目的”的含義是什么？具體判斷標(biāo)準(zhǔn)如何？財稅200959號文件沒有規(guī)定。隨后出臺的企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號）對“合理的商業(yè)目的”要求企業(yè)在備案時從以下幾方面進(jìn)行說明，具體為：（1）重組活動的交易方式。即重組活動采取的具體形式、交易背景、交易時間、在交易之前和之后的運作方式和有關(guān)的商業(yè)常規(guī)；（2）該項交易的形式及實質(zhì)。即形式上交易所產(chǎn)生的法律權(quán)利和責(zé)任，也是該項交易的法律后果。另外，交易實際上或商業(yè)上產(chǎn)生的最終結(jié)果；（3）重組活動給交易各方稅務(wù)狀況帶來的可能變化；（4）重組各方從交易中獲得的財務(wù)狀況變化；（5）重組活動是否給交易各方帶來了在市場原則下不會產(chǎn)生的異常經(jīng)濟(jì)利益或潛在義務(wù)；（6）非居民企業(yè)參與重組活動的情況。2、時間及連續(xù)性判斷標(biāo)準(zhǔn)“企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動”，是特殊重組對經(jīng)營連續(xù)性的要求；“企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東權(quán)，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)”，是特殊重組對原主要股東權(quán)益的連續(xù)性要求。財稅200959號文件對于這里“12個月”的判斷標(biāo)準(zhǔn)沒有給出明確說明。企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號）對此給出了說明，“企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)”，是指自重組日起計算的連續(xù)12個月內(nèi)。重組日確定方法如下：（1）債務(wù)重組，以債務(wù)重組合同或協(xié)議生效日為重組日。（2）股權(quán)收購，以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)日為重組日。（3）資產(chǎn)收購，以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成資產(chǎn)實際交割日為重組日。（4）企業(yè)合并，以合并企業(yè)取得被合并企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記變更日期為重組日。（5）企業(yè)分立，以分立企業(yè)取得被分立企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記變更日期為重組日。此外企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號）還指出了原主要股東的判斷標(biāo)準(zhǔn)原持有轉(zhuǎn)讓企業(yè)或被收購企業(yè)20%以上股權(quán)的股東。3、比例規(guī)定的高要求財稅200959號文件規(guī)定，特殊重組中被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)需要符合規(guī)定的比例，即被收購的股權(quán)或資產(chǎn)比例不得低于被收購企業(yè)全部股權(quán)或資產(chǎn)的75%，收購、合并、分立中交易對價的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。在現(xiàn)實中，受反壟斷法及國家投資準(zhǔn)入的限制，某些特殊行業(yè)投資人的投資比例有上限，大多達(dá)不到75%的比例。此外，在上市公司的股權(quán)收購、置換中，往往也很難達(dá)到75%的比例。財稅200959號文件對此沒有規(guī)定例外條款，如果嚴(yán)格執(zhí)行75%的比例，這些企業(yè)將無法享受特殊重組的稅收優(yōu)惠。在目前的企業(yè)重組中，收購方在收購資產(chǎn)和股權(quán)時，支付對價中往往規(guī)定有承擔(dān)被收購方原有債務(wù)的條款。承擔(dān)對方的債務(wù)是收購成功的關(guān)鍵，收購價款中債務(wù)承擔(dān)占有很大比例。承擔(dān)的債務(wù)是否算股權(quán)支付？如果不算，一些企業(yè)重組的股權(quán)支付很難達(dá)到85%的比例。4、比例的計算標(biāo)準(zhǔn)股權(quán)收購和資產(chǎn)收購中，特殊性稅務(wù)處理的條件中規(guī)定的收購企業(yè)購買的股權(quán)或資產(chǎn)占被收購企業(yè)全部股權(quán)或資產(chǎn)的比例、股權(quán)支付金額占其交易支付總額比例的計算方法在財稅200959號文件中沒有明確規(guī)定，文件沒有指明計算有關(guān)比例的資產(chǎn)價值應(yīng)當(dāng)使用公允價值，還是計稅基礎(chǔ)。5、虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)限額規(guī)定財稅200959號文件規(guī)定，符合特殊重組條件的企業(yè)合并和分立，企業(yè)未彌補(bǔ)的歷史虧損允許結(jié)轉(zhuǎn)到新企業(yè)彌補(bǔ)，但是有限額限制。計算方法為：可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率財稅200959號文件沒有明確這里的限額是年度限額還是總限額，企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號）給予了說明：“是指按稅法規(guī)定的剩余結(jié)轉(zhuǎn)年限內(nèi)，每年可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額?！北疚臑槠髽I(yè)重組中的稅收政策解讀（二），供大家參考。第二章債務(wù)重組中的稅務(wù)處理根據(jù)財稅200959號文件，企業(yè)債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議或者經(jīng)法院裁定，就其債務(wù)人的債務(wù)做出讓步的事項。此定義與企業(yè)會計準(zhǔn)則中債務(wù)重組的定義基本一致。債務(wù)重組有以下幾種形式：（1）以現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)清償全部或部分債務(wù)；（2）通過修改負(fù)債條件（如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息）清償全部或部分債務(wù)；（3）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，即債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，同時，債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)；（4）以經(jīng)上三種形式組合的方式清償全部或部分債務(wù)。下列情況不屬于債務(wù)重組：（1）債務(wù)人發(fā)行的可轉(zhuǎn)換債券按正常條件轉(zhuǎn)為其股權(quán)；（2）債務(wù)人破產(chǎn)清算時發(fā)生的債務(wù)重組；（3）債務(wù)人改組；（4）債務(wù)人借新債償舊債。一、企業(yè)所得稅根據(jù)財稅200959號文件的規(guī)定，對于債務(wù)重組應(yīng)區(qū)分不同情況和條件，分別適用一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。（一）特殊性稅務(wù)處理1、特殊性稅務(wù)處理的條件及處理原則具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。符合特殊性稅務(wù)處理條件的債務(wù)重組，企業(yè)所得稅處理原則如下：（1）企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上的，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。（2）企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償?shù)乃没驌p失，股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定，企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項保持不變。2、特殊稅務(wù)處理中要注意的幾個問題（1）根據(jù)2010年10月27日國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2010年第19號），“企業(yè)取得財產(chǎn)（包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等）轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計入確認(rèn)收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅?！边@里提到的債務(wù)重組收入除另有規(guī)定外，應(yīng)一次性計入確認(rèn)收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅，但是沒有明確指出所謂“另有規(guī)定”為哪些規(guī)定，因此財稅200959號文件第六條中“債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上的，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額”當(dāng)前的適用性與否并不清楚，有待商榷。根據(jù)向國家稅務(wù)總局的咨詢的結(jié)果，上述規(guī)定屬于“另有規(guī)定”的范圍。（2）債務(wù)重組中重組日的確定。根據(jù)企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法（2010年第4號），債務(wù)重組以債務(wù)重組合同或協(xié)議生效日為重組日。（二）一般性稅務(wù)處理不符合特殊稅務(wù)處理的債務(wù)重組即按照一般稅務(wù)處理，具體處理原則如下：1、以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務(wù)兩項業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，債權(quán)人取得的非貨幣資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價值確定計稅基礎(chǔ)。如果甲公司欠乙公司1000萬元債務(wù)，甲公司與乙公司就債務(wù)重組事宜達(dá)成一致，甲公司以其一間廠房償債。該廠房計稅基礎(chǔ)1500萬元，已提取600萬元折舊，賬面價值900萬元，經(jīng)評估的公允價值為980萬元。則該次債務(wù)重組中甲公司應(yīng)該確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得980900=80（萬元），乙公司收到的非貨幣資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為980萬元。2、發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有的股權(quán)的公允價值確認(rèn)為該項投資的計稅基礎(chǔ)。如甲公司欠乙公司1000萬元債務(wù)，甲公司與乙公司就債務(wù)重組事宜達(dá)成一致，乙公司將其對甲公司的債權(quán)轉(zhuǎn)化為對甲公司的股權(quán)，該項股權(quán)的公允價值為1100萬元。則甲公司應(yīng)該增加注冊資本1100萬元，乙公司應(yīng)該確認(rèn)債務(wù)重組收益11001000=100（萬元），乙公司取得的甲公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為1100萬元。如果該股權(quán)的公允價值為900萬元，則甲公司應(yīng)該增加注冊資本900萬元，乙公司應(yīng)該確認(rèn)債務(wù)重組損失1000900=100（萬元），乙公司取得的甲公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為900萬元。3、債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。以1中的例子為例，甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的債務(wù)重組所得為1000980=20（萬元），乙公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的債務(wù)重組損失為1000980=20（萬元）。 4、債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項原則上保持不變。二、流轉(zhuǎn)稅債務(wù)重組的方式有以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)、債轉(zhuǎn)股、以低于債務(wù)計稅基礎(chǔ)的現(xiàn)金清償債務(wù)和修改其他債務(wù)條件等方式。根據(jù)中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則，增值稅納稅人為在中華人民共和國境內(nèi)有償轉(zhuǎn)讓貨物所有權(quán)，有償提供加工、修理修配勞務(wù)的單位和個人。因此，在債務(wù)重組的這幾種方式中，只有以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)才會涉及到增值稅的問題，而債轉(zhuǎn)股、低價償債、延長償債期等等，由于不涉及貨物的交易，因而，也不涉及增值稅問題。對于“以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)”，則因為被“視同銷售”，會導(dǎo)致流轉(zhuǎn)稅的發(fā)生。具體分類如下：1、以土地、廠房及其他房屋抵償債務(wù)。此時均發(fā)生土地使用權(quán)或不動產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移的后果，抵償資產(chǎn)一方也取得了經(jīng)濟(jì)利益（減少了債務(wù)），應(yīng)屬于“有償”行為。根據(jù)營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則以及國家稅務(wù)總局關(guān)于以房屋抵頂債務(wù)應(yīng)征收營業(yè)稅問題的批復(fù)（國稅函1998771號）的規(guī)定，轉(zhuǎn)移土地使用權(quán)按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”征收營業(yè)稅，轉(zhuǎn)讓廠房及其他房屋應(yīng)按“銷售不動產(chǎn)”征收營業(yè)稅，另外一并征收城市建設(shè)維護(hù)稅、教育費附加。2、以存貨抵債。根據(jù)增值稅暫行條例實施細(xì)則以及國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干征管問題的通知（國稅發(fā)1996155號）的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)征收增值稅，抵債單位可以開具增值稅發(fā)票，收貨單位憑以貨抵債書面合同及與之相符的增值稅專用發(fā)票和運輸費用普通發(fā)票，確定進(jìn)項稅額，報經(jīng)稅務(wù)征收機(jī)關(guān)核準(zhǔn)予以抵扣。3、以固定資產(chǎn)抵償債務(wù)，視同銷售固定資產(chǎn)。一般納稅人銷售自己使用過的屬于增值稅暫行條例第10條規(guī)定不得抵扣且未能抵扣進(jìn)項稅額的固定資產(chǎn)，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。自2009年1月1日起，一般納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)（以下簡稱已使用過的固定資產(chǎn)，專指納稅人根據(jù)財務(wù)會計制度已經(jīng)計提折舊的固定資產(chǎn)），應(yīng)區(qū)分不同情形征收增值稅。（1）銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；（2）2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅。（3）2008年12月31日以前已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅；銷售自己使用過的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照使用稅率征收增值稅。一般納稅人銷售自己使用過的物品和舊貨，適用按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅政策的，按下列公式確定銷售額和應(yīng)納稅額：銷售額=含稅銷售額/（1+4%）；應(yīng)納稅額=銷售額4%/2對已使用過的固定資產(chǎn)無法確定銷售額的，以固定資產(chǎn)凈值為銷售額。4、以債抵債，如果是發(fā)生在相同的兩個主體之間，合同法上為債的抵消；如果是發(fā)生在三方乃至更多主體之間，為債權(quán)的轉(zhuǎn)讓。通過抵消或者轉(zhuǎn)讓債權(quán)的方式?jīng)_抵債務(wù)，不發(fā)生有形資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，因此在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)上不產(chǎn)生新的稅賦（增值稅和營業(yè)稅）。但需要特別提示注意的是：企業(yè)在賬務(wù)處理特別是開具發(fā)票時，仍應(yīng)按債權(quán)、債務(wù)的實際形成過程進(jìn)行稅務(wù)處理。在抵消時，不能直接進(jìn)行沖減；在轉(zhuǎn)讓時，債權(quán)人也不能將發(fā)票直接開具給最終對自己承擔(dān)償付義務(wù)的債務(wù)人，否則即為虛開增值稅專用發(fā)票，雖然情節(jié)不惡劣，但是性質(zhì)很嚴(yán)重。最后需要說明的是，不論是第一種情況還是第二種情況，如果在未來應(yīng)收款中存在擬收取的利息（即超過本金的部分），未來應(yīng)收款中所包含的利息應(yīng)按規(guī)定計算繳納營業(yè)稅。三、土地增值稅債務(wù)重組中涉及土地增值稅的情形主要是使用房地產(chǎn)抵債。國家稅務(wù)總局的土地增值稅清算管理規(guī)程（國稅發(fā)200991號）第19條第1款明確規(guī)定，“當(dāng)?shù)禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)的轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，其收入按下列方法和順序確認(rèn)：1、按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定；2、由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。”在國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知（國稅發(fā)2006187號）中，也有完全相同的規(guī)定。根據(jù)以上規(guī)定可以得出結(jié)論，以房抵債視同銷售處理，應(yīng)該計征土地增值稅。四、契稅債務(wù)重組如果發(fā)生以房屋、土地抵債，根據(jù)契稅暫行條例實施細(xì)則的規(guī)定，應(yīng)視同銷售繳稅。繳稅的基數(shù)應(yīng)該為抵債的債權(quán)。土地使用者轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地，無論其是否取得了該土地的使用權(quán)屬證書，無論其在轉(zhuǎn)讓、抵押或置換土地過程中是否與對方當(dāng)事人辦理了土地使用權(quán)屬證書變更登記手續(xù)，只要土地使用者享有占有、使用、收益或處分該土地的權(quán)利，且有合同等證據(jù)表明其實質(zhì)轉(zhuǎn)讓、抵押或置換了土地并取得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，土地使用者及對方當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)依照稅法規(guī)定繳納營業(yè)稅、土地增值稅和契稅。僅僅以產(chǎn)權(quán)證尚未變更，不是拒絕繳稅的充分理由。經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)實施債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的企業(yè)，對債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)后新設(shè)立的公司承受原企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。企業(yè)依照有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定實施注銷、破產(chǎn)后，債權(quán)人（包括注銷、破產(chǎn)企業(yè)職工）承受注銷、破產(chǎn)企業(yè)土地、房屋權(quán)屬以抵償債務(wù)的，免征契稅。對非債權(quán)人承受注銷、破產(chǎn)企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，凡按照勞動法等國家有關(guān)法律法規(guī)政策妥善安置原企業(yè)全部職工，其中與原企業(yè)30%以上職工簽訂服務(wù)年限不少于3年的勞動合同的，對其承受所購企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，減半征收契稅；與原企業(yè)全部職工簽訂服務(wù)年限不少于3年的勞動用工合同的，免征契稅。五、印花稅債務(wù)人、債權(quán)人在債務(wù)重組中常常同時遺漏印花稅納稅事項。這是債務(wù)重組實務(wù)中，絕大多數(shù)企業(yè)都容易發(fā)生的一種錯誤。根據(jù)印花稅暫行條例的規(guī)定，凡書立購銷合同、書立產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的，其立合同人、立書據(jù)人均是印花稅的納稅人。因此，除經(jīng)法院裁定而發(fā)生的債務(wù)重組外，無論發(fā)生上文中哪種債務(wù)重組方式，都要經(jīng)過債權(quán)人、債務(wù)人按一定的程序，并最終簽訂債務(wù)重組的書面協(xié)議后，才能實行債務(wù)重組。而這種債務(wù)重組協(xié)議，則隨著不同的債務(wù)重組方式，要么就是屬于購銷合同范圍，是如以存貨、機(jī)器設(shè)備等實物抵償?shù)膫鶆?wù)重組協(xié)議；要么就是屬于財產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移的數(shù)據(jù)范圍，如以專利權(quán)等無形資產(chǎn)抵償，或以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的債務(wù)重組協(xié)議；要么就是既兼有購銷合同性質(zhì)又兼有財產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移性質(zhì)的書面協(xié)議，如兼有上述兩種方式的混合方式。所以，只要不是經(jīng)過法院裁定的，而是由債權(quán)人、債務(wù)人雙方簽訂書面協(xié)議發(fā)生的上述債務(wù)重組，其債權(quán)人、債務(wù)人在進(jìn)行債務(wù)重組會計處理的同時，均應(yīng)進(jìn)行應(yīng)繳印花稅的會計處理和按期到稅務(wù)部門辦理繳納印花稅事項。只是要注意按不同的方式、不同的性質(zhì)、不同的稅率，分別計算應(yīng)納的印花稅額。第三章股權(quán)收購中的稅務(wù)處理根據(jù)財稅200959號文件，股權(quán)收購是指一家企業(yè)（以下稱為收購企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為被收購企業(yè)）的股權(quán)，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付的對價包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付，或兩者結(jié)合。此處，股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)、股份作為支付形式；所稱非股權(quán)支付是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收款項、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)等作為支付的形式。一、企業(yè)所得稅對于股權(quán)收購，財稅200959號文件區(qū)別了“一般性稅務(wù)處理”和“特殊性稅務(wù)處理”兩種情況?？偟膩碚f，對于一般性稅務(wù)處理，規(guī)定當(dāng)期確認(rèn)收入納稅；對于特殊性稅務(wù)處理，遞延納稅處理。（一）特殊性稅務(wù)處理1、特殊性稅務(wù)處理的判斷標(biāo)準(zhǔn)（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。（2）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。（3）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。（4）收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。2、非股權(quán)支付所得稅處理特殊性稅務(wù)處理時，股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。對于被收購企業(yè)，相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失的確定方法如下：非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）（非股權(quán)支付金額/被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）例如，中外合資企業(yè)A公司以本企業(yè)20%的股權(quán)（公允價值為5700萬元）和300萬元現(xiàn)金作為支付對價，收購B公司持有的C公司80%的股權(quán)（計稅基礎(chǔ)1000萬元，公允價值6000萬元）。由于A公司收購C公司股權(quán)的比例大于75%，股權(quán)支付占交易總額比例：57006000=95%，大于85%，假定同時符合特殊處理的其他條件。雖然依據(jù)59號文件規(guī)定，B公司可暫不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓C公司股權(quán)的全部轉(zhuǎn)讓所得，但應(yīng)確認(rèn)取得非股權(quán)支付額300萬元現(xiàn)金對應(yīng)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，即應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得：（60001000）（3006000）=250（萬元）。對于收購企業(yè)，股權(quán)支付部分不涉及所得稅處理，非股權(quán)支付部分同一般性處理一樣，應(yīng)按稅法規(guī)定確認(rèn)其轉(zhuǎn)讓所得或損失（如果非股權(quán)支付為非貨幣性資產(chǎn)）：非股權(quán)支付的轉(zhuǎn)讓所得或損失=非股權(quán)支付部分的公允價值非股權(quán)支付部分的計稅基礎(chǔ)3、計稅基礎(chǔ)的確定根據(jù)財稅200959號文件，收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定；被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。但是在涉及非股權(quán)支付的情況下，應(yīng)確認(rèn)非股權(quán)支付的所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。被收購企業(yè)股東應(yīng)以被收購企業(yè)股權(quán)的原計稅基礎(chǔ)加上非股權(quán)支付額對應(yīng)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，作為取得的股權(quán)支付額和非股權(quán)支付額的計稅基礎(chǔ)。其中，非股權(quán)支付額的計稅基礎(chǔ)應(yīng)為公允價值，所以取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)為被收購企業(yè)股權(quán)的原計稅基礎(chǔ)加上非股權(quán)支付額對應(yīng)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得減去非股權(quán)支付的公允價值。為什么取得非股權(quán)支付額的計稅基礎(chǔ)為公允價值？收購企業(yè)支付對價（股權(quán)支付及非股權(quán)支付）取得被收購企業(yè)股權(quán)，其實質(zhì)相當(dāng)于被收購企業(yè)股東以其持有的股權(quán)換取被收購企業(yè)的股權(quán)及非股權(quán)支付。站在被收購企業(yè)股東一方看，可以理解為被收購企業(yè)股東將其持有的一部分股權(quán)進(jìn)行了轉(zhuǎn)讓，獲得的利益是取得收購企業(yè)支付的非股權(quán)支付額，由于稅法上確認(rèn)了這部分利益對應(yīng)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，所以非股權(quán)支付的計稅基礎(chǔ)應(yīng)為對應(yīng)股權(quán)原計稅基礎(chǔ)加上確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓所得，即非股權(quán)支付的公允價值。同時，被收購企業(yè)股東還將其持有的被收購企業(yè)的一部分與收購企業(yè)的股權(quán)進(jìn)行了交換，由于按稅法規(guī)定，可暫不確認(rèn)此部分股權(quán)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，所以應(yīng)按用于交換部分股權(quán)的原計稅基礎(chǔ)作為取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)。如何確認(rèn)被收購企業(yè)股權(quán)用于交換部分的計稅基礎(chǔ)是確認(rèn)收購企業(yè)股權(quán)計稅基礎(chǔ)的關(guān)鍵。假設(shè)用于轉(zhuǎn)讓部分股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為X，則有：被收購企業(yè)股權(quán)的公允價值/被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)=非股權(quán)支付的公允價值/X取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)=被收購企業(yè)的原計稅基礎(chǔ)X仍以上例說明：B公司取得現(xiàn)金資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)為300萬元，取得A公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)為1000+250300=950萬元。也可設(shè)C公司用于轉(zhuǎn)讓部分的股權(quán)計稅基礎(chǔ)為X，則有：6000/1000=300/X，其中X=50萬元，所以用于交換A公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為100050=950萬元。未來B公司轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)時允許扣除的計稅基礎(chǔ)為950萬元，而不是初得時的公允價值5700萬元?？梢?，財稅200959號文件對股權(quán)收購特殊處理的規(guī)定，并不是讓被收購企業(yè)的股東真正享受所得稅的免稅待遇，而是為支持企業(yè)并購重組，允許其遞延繳納企業(yè)所得稅而已。收購企業(yè)取得的被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)為被收購企業(yè)股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)。4、其他需要注意的情況企業(yè)分步或分次實施收購，對于每一次來說，其收購（轉(zhuǎn)讓）的股權(quán)比例均達(dá)不到規(guī)定的比例，但累計結(jié)果符合規(guī)定的比例，能否按特殊性稅務(wù)處理？根據(jù)財稅200959號文件規(guī)定，企業(yè)在重組前后連續(xù)十二個月內(nèi)分步對其資產(chǎn)、股權(quán)進(jìn)行交易，應(yīng)根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，將上述交易作為一項企業(yè)重組交易進(jìn)行處理。（二）一般性稅務(wù)處理1、收購企業(yè)涉及的所得稅處理（1）支付對價涉及的所得稅處理。當(dāng)收購企業(yè)支付的對價包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣資產(chǎn)時，雖然財稅200959號文件未明確規(guī)定應(yīng)確認(rèn)所涉及非貨幣資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，但由于資產(chǎn)的所有權(quán)屬發(fā)生了變化，因此收購企業(yè)應(yīng)按稅法規(guī)定確認(rèn)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。（2）取得被收購企業(yè)股權(quán)計稅基礎(chǔ)的確定。由于收購企業(yè)支付的對價無論是股權(quán)支付，還是非股權(quán)支付均是按公允價值支付的，因此按照所得稅的對等理論，依據(jù)財稅200959號文件的規(guī)定，收購企業(yè)應(yīng)按公允價值確定被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)。2、被收購企業(yè)股東涉及的所得稅處理（1）放棄被收購企業(yè)股權(quán)涉及的處理。股權(quán)收購過程中，被收購企業(yè)股東放棄被收購企業(yè)股權(quán)而取得收購企業(yè)支付的股權(quán)和非股權(quán)，其實質(zhì)應(yīng)分解為兩項業(yè)務(wù)，即先轉(zhuǎn)讓被收購企業(yè)股權(quán)，然后再以轉(zhuǎn)讓收入購買股權(quán)或非股權(quán)支付，因此依據(jù)財稅200959號文件的規(guī)定，被收購企業(yè)股東應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。（2）取得股權(quán)支付和非股權(quán)支付計稅基礎(chǔ)的處理。由于被收購企業(yè)股東確認(rèn)了放棄被收購企業(yè)股權(quán)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，因此按照所得稅的對等理論，對其取得的股權(quán)支付和非股權(quán)支付均應(yīng)按公允價值確定計稅基礎(chǔ)。3、一般性稅務(wù)處理下的增資和股權(quán)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收購在一般性稅務(wù)處理情況下，可以分為兩種情況增資和股權(quán)轉(zhuǎn)讓。（1）增資假設(shè)如下公司主體進(jìn)行股權(quán)增資：B公司，股東為A1和A2，持股比例分別為40%和60%；B公司下屬全資子公司C公司；乙公司，股東為甲1和甲2，持股比例分別為40%和60%；乙公司下屬子公司丙公司，乙持有丙公司10%的股權(quán)。乙公司以其持有的丙公司的股權(quán)對B公司增資。增資結(jié)束后，乙公司不再是丙公司的股東，乙公司成為B公司的股東之一，B公司成為丙公司的股東（持股10%）。在增資過程中涉及企業(yè)所得稅的一方主要是投資方，又因為根據(jù)我國公司法的規(guī)定，出資（除現(xiàn)金外）需要評估，而評估基本上是增值的，所以所得稅問題的實質(zhì)就是在評估增值的情況下，投資方的所得稅問題。如果是以股權(quán)作為出資，發(fā)起成立公司，所得稅問題和一般性稅務(wù)處理下的股權(quán)增資是一樣的?？偟膩碚f，在一般性稅務(wù)處理的情況下，投資方應(yīng)該在投資當(dāng)期就確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。（2）股權(quán)轉(zhuǎn)讓假設(shè)如下公司主體進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓：B公司，股東為A1和A2，持股比例分別為40%和60%；B公司下屬全資子公司C公司；乙公司，股東為甲1和甲2，持股比例分別為40%和60%；乙公司下屬子公司丙公司，乙持有丙公司10%的股權(quán)。乙公司將其持有的丙公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B公司。轉(zhuǎn)讓結(jié)束后，乙公司不在是丙公司的股東，B公司成為丙公司的股東（持股10%）。在一般性稅務(wù)處理下的股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，涉及所得稅的主要是轉(zhuǎn)讓方。受讓方基本上只涉及受讓以后的計稅基礎(chǔ)問題?？偟膩碚f，在一般性稅務(wù)處理的情況下，投資方應(yīng)該在投資當(dāng)期就確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。4、雙重征稅問題（1）舉例：甲、乙兩公司分別投資300萬元、200萬元，成立丙公司，丙公司注冊資本500萬元，甲、乙公司持股比例分別為60%和40%。經(jīng)過幾年運作，丙公司的凈資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到1000萬元，具體為注冊資本500萬元、資本公積和盈余公積300萬元、未分配利潤200萬元?，F(xiàn)甲公司準(zhǔn)備將60%的股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給丁公司，轉(zhuǎn)讓價款500萬元。在形式上，甲公司在本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，收入為500萬元，其初始成本為300萬元，利潤為200萬元，其企業(yè)所得稅就應(yīng)該是（500300）25%=50（萬元）。此種算法十分簡單，但是如果深入分析，就會發(fā)現(xiàn)其存在如下不合理之處：首先，在轉(zhuǎn)讓時該股權(quán)的實際價值是100060%=600（萬元），即對甲公司而言，其實是虧本生意；對于虧損的交易還要繳納所得稅。其次，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款500萬元對應(yīng)的股權(quán)中各項明細(xì)為：注冊資本300萬元，盈余公積180萬元，未分配利潤120萬元；而盈余公積和未分配利潤毫無疑問都是丙公司繳納完企業(yè)所得稅后形成的，即對甲的征稅行為在實質(zhì)上是對丙公司收入前后征收了兩次企業(yè)所得稅。（2）稅法規(guī)定根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知（國稅函201079號）規(guī)定，“轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權(quán)所可能分配的金額。”，因此在股權(quán)收購過程中仍存在雙重征稅問題。為了化解這一問題，減少企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，企業(yè)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時可以考慮“先分后轉(zhuǎn)”的模式，即被持股企業(yè)現(xiàn)行分配利潤，然后再進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓，此時的股權(quán)轉(zhuǎn)讓總額和不進(jìn)行利潤分配的轉(zhuǎn)讓總額相比，肯定會大大降低，從而減少了相對的直接收益，也就減少了納稅義務(wù)。（三）企業(yè)轉(zhuǎn)讓上市公司限售股相關(guān)規(guī)定國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)轉(zhuǎn)讓上市公司限售股有關(guān)所得稅問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2011年第39號）對企業(yè)轉(zhuǎn)讓上市公司限售股的有關(guān)所得稅問題做了如下規(guī)定：1、納稅義務(wù)人的范圍界定問