合并報表問題.docx

現(xiàn)行會計制度和會計準則存在內(nèi)在缺陷。我國的會計制度一直高于會計準則，而國際上大多數(shù)國家均采用“會計準則”的形式來規(guī)范企業(yè)會計核算。我國經(jīng)濟改革不斷深入，新的經(jīng)濟事項快速出現(xiàn)，但卻缺乏會計標準的應(yīng)有規(guī)范與約束。06年，2月15日，財政部在人民大會堂召開現(xiàn)行會計制度和會計準則存在內(nèi)在缺陷。我國的會計制度一直高于會計準則，而國際上大多數(shù)國家均采用“會計準則”的形式來規(guī)范企業(yè)會計核算。我國經(jīng)濟改革不斷深入，新的經(jīng)濟事項快速出現(xiàn)，但卻缺乏會計標準的應(yīng)有規(guī)范與約束。06年，2月15日，財政部在人民大會堂召開中國會計審計準則體系發(fā)布會，同時發(fā)布了中國企業(yè)會計準則體系和中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系。其中，企業(yè)會計準則包括1項基本準則和38項具體準則，自2007年1月1日起首先在上市公司施行，以后逐步擴大到全部大中型企業(yè)。 俺在06年下半年有幸和幾大著名會計事務(wù)所的弟兄們一起處理石化集團的新會計政策調(diào)整業(yè)務(wù)并負責ERP系統(tǒng)應(yīng)對新準則的方案，和其中幾位弟兄結(jié)下了深厚友誼。一直想總結(jié)ERP的新準則的應(yīng)對方案，07年初被調(diào)到一4方合資項目，不幸碰到釘子戶, TNND,有個不知死活的用戶居然對俺說他是史上最牛的釘子戶. 苦也! 時間飛逝，轉(zhuǎn)瞬又半年。 日前被調(diào)到報表合并項目組折騰，在本周末要整理各種合并資料，馬上要給實施顧問們和關(guān)鍵用戶培訓,實施顧問都愛提各種變態(tài)問題,緊張ing. 06年財政部會計司就合并會計報表中相關(guān)問題的老調(diào)研材料,新企業(yè)會計準則第20號企業(yè)合并，第2號長期股權(quán)投資，第33號合并財務(wù)報表已經(jīng)提供了答案, 如何應(yīng)答呢?本人一向喜歡結(jié)合理論實務(wù)然后去揭開軟件系統(tǒng)的設(shè)計思路,理論實務(wù)理解的人應(yīng)該比較多, 俺是干技術(shù)出身的, 對設(shè)計尤其感興趣, 嘿嘿, 希望在接下來的日子和對此方面有興趣的弟兄共同探討. 合并會計報表中相關(guān)問題的調(diào)研材料(2006老掉牙版) 一、合并范圍確定合并會計報表暫行規(guī)定（以下簡稱“暫行規(guī)定”）規(guī)定了納入合并范圍的子公司的條件，即母公司直接擁有、間接擁有、直接和間接擁有其過半數(shù)以上的（不包括半數(shù)）權(quán)益性資本的被投資企業(yè)，以及母公司雖然不持有其過半數(shù)以上的權(quán)益性資本但對其具有實質(zhì)性控制權(quán)的被投資企業(yè)。問題1上述納入合并會計報表合并范圍的子公司的條件，是否將應(yīng)納入合并的情形都包括了？是否有應(yīng)合并的、但因為不符合上述條件而未合并的情形存在？請舉例說明。問題2在判斷母公司對被投資企業(yè)是否具有實質(zhì)性控制權(quán)時，除了暫行規(guī)定所給出的情形外，是否還需要對股權(quán)比例有一定的最低要求。例如，是否應(yīng)當規(guī)定當母公司持股達到一定比例時（如40%以上），才能將被投資企業(yè)納入合并會計報表的合并范圍？問題3對于母公司持股比例超過50%，但母公司認為對其不具有實質(zhì)性控制權(quán)的被投資企業(yè)，是否應(yīng)當納入合并會計報表的合并范圍？請說明理由。問題4已資不抵債但仍然持續(xù)經(jīng)營的子公司是否應(yīng)當納入合并會計報表的合并范圍？請說明理由。問題5母公司編制合并會計報表時，是否應(yīng)該將特殊行業(yè)子公司例如銀行或者經(jīng)營業(yè)務(wù)存在顯著差異的子公司納入合并范圍？請說明理由。問題6當子公司向母公司的資金轉(zhuǎn)移能力受到嚴格限制時，是否可以不將該子公司納入合并范圍？請說明理由。問題7暫行規(guī)定規(guī)定“準備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司”可以不納入合并范圍，是否需要明確“準備近期售出”和“短期持有”的含義？如果需要，您認為它們的含義應(yīng)該如何定義？問題8母公司雖然對其子公司持有50%以上權(quán)益性資本，但已將此子公司委托給其他企業(yè)經(jīng)營管理，或者由其他企業(yè)承包。這類子公司是否應(yīng)當將其納入合并會計報表的合并范圍？母公司是否還需要按權(quán)益法核算該子公司？如果母公司受托經(jīng)營管理或承包經(jīng)營管理其他企業(yè)，這類企業(yè)是否應(yīng)當將其納入合并會計報表的合并范圍？若受托方需要合并被委托經(jīng)營的單位，是在合并會計報表層面先采用權(quán)益法進行調(diào)整再進行合并，還是在受托方報表先采用權(quán)益法核算再進行合并？請分別說明理由。問題9當母公司將對子公司的控制權(quán)委托給管理層行使或者放棄行使控制權(quán)時，是否可以認為母公司喪失了對子公司的控制權(quán)？請說明理由。問題10按照關(guān)于合并會計報表合并范圍請示的復(fù)函的規(guī)定，重要性水平在10%以下的子公司可以不納入合并范圍，該規(guī)定是否可能導致應(yīng)納入合并范圍的子公司而未納入合并范圍？如果遇到這種情形，實務(wù)中是如何處理的？是否有必要取消此項規(guī)定？問題11當存在多層控股結(jié)構(gòu)時，該結(jié)構(gòu)中的所有母公司是否都必須編制合并會計報表？如果不是，在什么情況下母公司可以不編制合并會計報表？若母公司可以不編制合并會計報表，其個別報表對子公司的核算在遵循投資準則之外，是否還需要增加其他規(guī)定？問題12合營企業(yè)是否應(yīng)當納入合并會計報表的合并范圍？如果納入合并范圍，應(yīng)當采取什么方法合并？是否可以采用比例合并法？在采用比例合并法時，內(nèi)部交易如何抵銷？未實現(xiàn)損益是否抵消，如何抵消？如果是三方投資成立一個合營企業(yè)，該合營企業(yè)是否應(yīng)當納入合并范圍？合營企業(yè)的定義是直接采用關(guān)聯(lián)方關(guān)系及及其交易的披露準則中的定義還是需要增加一個“共同控制”的概念，再在此基礎(chǔ)上定義“合營企業(yè)”？問題13對合作型法人企業(yè)（如中外合作公司），其規(guī)定的權(quán)益分享方式有很多種，是否需要按權(quán)益法核算？如按權(quán)益法核算，又如何實行？如果分享權(quán)益比例超過50%，是否需要合并，如何合并？問題14對合作項目（非法人性質(zhì)，獨立核算，如合作開發(fā)房地產(chǎn)，雙方按約定比例分房、分利等），是否需要按權(quán)益法核算？如享有權(quán)益超過50%，是否需要編制合并會計報表？問題15擁有股權(quán)是判斷存在實質(zhì)性控制的必要前提嗎？若擁有股權(quán)不是判斷實質(zhì)性控制的前提，那么，當具有實質(zhì)性控制但不擁有股權(quán)時，是否需要采用權(quán)益法核算或調(diào)整？若需要采用權(quán)益法核算或調(diào)整，如何確定權(quán)益比例？在編制合并會計報表時，是先采用權(quán)益法進行合并層面的調(diào)整再進行合并，還是直接在母公司報表進行權(quán)益法核算再進行合并？相關(guān)的一個問題：采用權(quán)益法是否需要以股權(quán)投資關(guān)系為前提？問題16對合并范圍的確定是否還有其他的建議？二、年度內(nèi)合并范圍發(fā)生變動處理在實際工作中，企業(yè)往往在年度中間出售或購買子公司的股權(quán)，在編制當年度合并會計報表時，通行的做法是年度中間出售的子公司，其年初數(shù)包括在合并會計報表內(nèi)；年度中間購買的子公司，其年初數(shù)不包括在年初數(shù)內(nèi)。問題17年度中間出售或購買子公司股權(quán)的，在編制合并會計報表時，其年初數(shù)是否應(yīng)當調(diào)整？請說明理由。若不需要調(diào)整，是否需要在報表附注中說明？如何編制該說明？問題18年度中間購入的子公司，從何時納入并表范圍：是評估基準日、產(chǎn)權(quán)交割日（實質(zhì)控制權(quán)移交）、工商變更日還是合同約定的享有收益權(quán)的起始日？同樣，年度中間出售的子公司，從何時不納入合并會計報表？問題19若合并范圍發(fā)生變化時，需要對年初數(shù)進行調(diào)整（或模擬調(diào)整）。在編制合并資產(chǎn)負債表時，若年度中間購入子公司，合并會計報表年初數(shù)如何調(diào)整：是以該子公司資產(chǎn)負債表購買日金額還是以該子公司資產(chǎn)負債表的年初數(shù)為基礎(chǔ)調(diào)整合并會計報表年初數(shù)？若以購買日金額為基礎(chǔ)，由于該日可能為非月末日，實際執(zhí)行中是否可行？是否可以購買日所屬月度的月末作為合并會計報表基準日，并以此調(diào)整合并會計報表年初數(shù)？此外，購買日應(yīng)如何確定？問題20在編制合并利潤表時，年度中間購入的子公司，是采用將其全年的收入、成本、利潤先全額納入合并利潤表，再設(shè)置單獨項目減去購入前該子公司實現(xiàn)利潤的方法予以合并，還是采用將購入后該子公司實現(xiàn)的收入、成本、利潤納入合并利潤表，購入前該子公司實現(xiàn)的收入、成本、利潤不在合并利潤表上反映的方法予以合并？若采用后一種方法，是否需要編制購買日被購買公司的利潤表？是否及如何在報表附注中說明購買前的經(jīng)營情況？問題21在編制合并現(xiàn)金流量表時，年度中間購入的子公司，是采用將其全年的現(xiàn)金流量先全額納入合并現(xiàn)金流量表，再設(shè)置單獨項目減去購入前該子公司現(xiàn)金流量的方法予以合并，還是采用將購入后該子公司實現(xiàn)的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表，購入前該子公司實現(xiàn)的現(xiàn)金流量不在合并現(xiàn)金流量表上反映的方法予以合并？若采用后一種方法，是否需要編制購買日被購買公司的現(xiàn)金流量表？是否及如何在報表附注中說明購買前的現(xiàn)金流量情況？問題22在年度內(nèi)，母公司先獲得被投資公司部分股權(quán)且按權(quán)益法核算（即股權(quán)比例在20-50%之間），后獲得被投資公司的控股權(quán)（即持股50%以上），合并期間的確定在實務(wù)中有兩種辦法：（1）分段法：在取得控制權(quán)前，按權(quán)益法核算，不納入合并范圍；在取得控制權(quán)后，才納入合并范圍；（2）分批購買法：按權(quán)益法核算，并自第一次購買時起納入合并范圍。哪種方法合理？請分別說明理由。問題22在多層次母子公司架構(gòu)下，由于股權(quán)重組等原因，原先的子公司變成了孫公司、孫公司變成了子公司，該種情況是屬于合并范圍變化還是另一類特殊情況？在編制合并會計報表時可能涉及哪些問題？請舉例說明。問題23在實務(wù)中還有哪些導致合并范圍發(fā)生變化的情形？這些情形會涉及哪些特殊問題？問題24在合并范圍發(fā)生變化時，是否還有其他需要考慮的問題？三、合并會計報表的編制方法（一）在長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時，被投資企業(yè)發(fā)生虧損時，投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，以投資帳面價值減記至零為限。問題25對于未確認的子公司虧損，在合并會計報表中是單獨設(shè)置項目予以反映，還是在“未分配利潤”項目一并反映？該損失是否需要分攤給少數(shù)股東？問題26在母公司對該子公司承擔資金輸出或存在貸款擔保等情況下，即母公司在投資額之外承擔責任，是否可以將該損失在母公司個別報表予以確認？若確認的話，如何確認？（二）在長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時，投資企業(yè)的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，作為股權(quán)投資差額，按一定期限平均攤銷，計入損益。問題27編制合并會計報表時，股權(quán)投資差額是否應(yīng)該調(diào)整？若需要，應(yīng)如何調(diào)整，比如轉(zhuǎn)換為合并價差？問題28合并后的股權(quán)投資差額（或者合并價差）是否需要攤銷？若需要，應(yīng)當計入哪個項目，比如“管理費用”或“投資收益”？ （三）在實際工作中，母公司對子公司的持股比例經(jīng)常發(fā)生變化，如增加股份，減少股份等。問題29母公司在取得子公司控制權(quán)后，通過單方增資（比如子公司定向發(fā)行股票）或收購其他股東的股份增加持股比例，或者通過出售股份（但未喪失控制權(quán)）減少持股比例，會涉及哪些會計核算與合并會計報表問題。例如，母公司出售股份產(chǎn)生的損益是否應(yīng)該在合并會計報表中確認？若需要確認，應(yīng)確認為損益還是權(quán)益？請具體說明并闡述核算與編制建議。問題30當子公司增資擴股（例如增發(fā)、配股），而母公司未同比例增加投資時（例如，上市公司的母公司放棄配股），將導致母公司在子公司的持股比例下降。按增資前后的持股比例所計算的母公司應(yīng)享有的子公司所有者權(quán)益額將發(fā)生變化，按權(quán)益法核算應(yīng)如何處理其投資變動額？在編制合并會計報表時如何處理？相反的情形，若子公司減資（例如，上市公司回購流通股），而母公司未同比例減少投資時，將導致母公司在子公司的持股比例上升，相應(yīng)的投資變動額在權(quán)益法下如何核算？在合并會計報表中如何反映？請分別說明理由。（四）按照會計制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當定期檢查各項資產(chǎn)的可收回性，對于資產(chǎn)的可收回金額低于資產(chǎn)帳面價值的差額，計提減值準備。問題31對于內(nèi)部交易形成的資產(chǎn)，其計提的減值準備，在合并會計報表中應(yīng)如何抵銷？在合并會計報表范圍發(fā)生變化時，又如何處理？（五）企業(yè)集團內(nèi)部存在多層次或交叉持股的情況。問題32在子公司控制孫公司情況下，母公司長期投資核算以子公司的個別會計報表為基礎(chǔ)還是以子公司的合并會計報表為基礎(chǔ)？母公司的利潤分配應(yīng)以子公司的個別會計報表為基礎(chǔ)還是以子公司的合并會計報表為基礎(chǔ)？問題33在多層持股的情況下，母公司通過直接和間接方式或間接擁有子公司時，少數(shù)股權(quán)比例如何計算？實務(wù)中可能會出現(xiàn)母公司持有的股權(quán)比例少于少數(shù)股東的情形，比如，A公司控股B公司，持股比例為51%，同時持有C公司20%的股權(quán)，B公司控股C公司，持股比例為51%。采用相乘方法，A公司直接和間接持有C公司71%的股權(quán)，應(yīng)將C公司納入合并范圍；按相乘方法計算A公司股權(quán)比例和少數(shù)股東權(quán)益比例，A公司持有C公司的股權(quán)為46%，少數(shù)股東權(quán)益比例為54%。此種情形下，應(yīng)如何計算少數(shù)股權(quán)比例？問題34在多層持股的情況下，編制合并會計報表時是采用逐級合并還是一次合并？問題35在多層持股的情況下，母公司對C公司直接持股未超過50%（權(quán)益法核算），母公司的另一子公司B公司對C公司直接持股未達20%（按成本法核算），母公司直接和間接持有C公司的股權(quán)超過50%，則在編制合并會計報表時，是否應(yīng)將B公司對C公司的長期投權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整？或者是要求B公司直接按權(quán)益法核算？請分別說明理由。問題36若母公司的4家子公司分別持有C公司15%的股權(quán)，均按成本法核算。C公司是否需要納入合并范圍？若需要納入合并范圍，在編制合并會計報表時應(yīng)如何處理：是先在母公司個別報表進行權(quán)益法調(diào)整，還是在合并會計報表進行權(quán)益法調(diào)整，然后再編制合并報表？請說明理由。問題37母公司的若干子公司分別持有C公司20%以下的股份，合計超過20%但未超過50%，各子公司日常均按成本法核算對C公司的投資。在這種情況下，母公司在編制合并會計報表時是否需要按權(quán)益法調(diào)整對C公司的投資？請說明理由。問題38在多層持股的情況下，在制訂合并會計報表的編制方法時，是否還有其他需要明確的問題？問題39在交叉持股的情況下，在制訂合并會計報表的編制方法時，有哪些問題需要明確？（六）采用權(quán)益法核算時，投資企業(yè)在取得股權(quán)投資后，按應(yīng)享有或應(yīng)分擔的被投資單位當年實現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損，調(diào)整投資的帳面價值。但是，在計算應(yīng)分享的凈利潤時，應(yīng)當減去按法規(guī)或公司章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈利潤。問題40上述按法規(guī)或公司章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈利潤，在合并會計報表中應(yīng)當如何體現(xiàn)？（七）按照企業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當編制現(xiàn)金流量表。問題41合并現(xiàn)金流量表中應(yīng)當增加哪些有用的信息？應(yīng)當對編制合并現(xiàn)金流量表作哪些規(guī)定？編制合并現(xiàn)金流量表有兩種基礎(chǔ)：一種以個別會計報表為基礎(chǔ)，另一種以合并資產(chǎn)負債表和合并利潤表為基礎(chǔ)，哪種基礎(chǔ)比較實用？請分別說明理由。（八）根據(jù)暫行規(guī)定，當母公司擁有子公司多數(shù)權(quán)益性資本或?qū)嵸|(zhì)性控制權(quán)時應(yīng)當將其納入合并范圍，以綜合反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團的經(jīng)營成果、財務(wù)狀況及其變動情況。問題42當一家子公司既存在擁有實質(zhì)性控制的母公司，又存在擁有形式性控制的母公司時，它應(yīng)該納入哪家母公司的合并范圍？是否可以由兩家母公司同時合并它？（九）根據(jù)暫行規(guī)定，母公司為了編制合并會計報表應(yīng)當統(tǒng)一母公司和子公司的會計報表決算日、會計期間和會計政策。問題43會計政策的具體含義是什么？是否包括了重大會計估計？若不包括，重大會計估計是否需要統(tǒng)一？問題44母子公司進行會計政策協(xié)調(diào)時產(chǎn)生的對股東權(quán)益有影響的合并調(diào)整，是否及如何在合并會計報表反映？是否需要在多數(shù)股東與少數(shù)股東之間按一定標準如股權(quán)比例進行分配？請說明理由。問題45母子公司會計期間不一致，是否需要調(diào)整？若不需要調(diào)整，發(fā)生在會計期間不一致的間隔期內(nèi)的重大事項（例如，一個報表截止日是12月31日，另一個是3月31日，最后確定以12月31日作為合并會計報表日，則不一致的間隔期為兩個時點12月31日到3月31日之間），應(yīng)如何處理，是在合并會計報表披露還是確認？請說明理由。問題46當母子公司會計政策不統(tǒng)一時，應(yīng)當以誰的會計政策為基礎(chǔ)進行合并會計報表編制？若統(tǒng)一會計政策導致子公司的實際財務(wù)狀況和經(jīng)營成果無法真實反映時，是否一定需要統(tǒng)一會計政策？如果不需要統(tǒng)一，有哪些替代方法提供子公司的會計信息？問題47當母子公司面對的客戶群、客戶信用狀況等存在差異的情形時，是否需要統(tǒng)一母子公司的壞賬核算方法和計提比例？請說明理由。問題48當母子公司的固定資產(chǎn)使用存在差異時，比如生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的服務(wù)不同，是否需要統(tǒng)一母子公司同類固定資產(chǎn)（指固定資產(chǎn)的會計核算分類）的折舊方法和折舊估計？當母子公司的固定資產(chǎn)相同或相近時，但在經(jīng)營戰(zhàn)略、經(jīng)營環(huán)境存在差異時，是否需要統(tǒng)一母子公司的折舊方法和折舊估計？請分別說明理由。問題49當母子公司的經(jīng)營業(yè)務(wù)不一致時，如何在合并利潤表中劃分主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入？（十）根據(jù)暫行規(guī)定，附注需要披露合并范圍內(nèi)的子公司和未納入合并范圍的子公司的信息。問題50此處披露的信息有部分與關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露準則要求披露的信息重復(fù)，應(yīng)如何協(xié)調(diào)二者之間的披露？問題51未納入合并范圍的子公司可能很多，是否一定需要披露？是否可以根據(jù)重要性原則不披露或分類合并披露？（十一）根據(jù)關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)會計處理的規(guī)定，超過市場價格的部分應(yīng)確認為“資本公積”。問題52在編制合并會計報表時，因關(guān)聯(lián)交易而產(chǎn)生的“資本公積”應(yīng)如何抵銷？在子公司向母公司銷售且子公司有少數(shù)股權(quán)的情況下，“資本公積”應(yīng)否按少數(shù)股權(quán)比例分配？在比例合并的情況下，是否需要抵消？如何抵消？（十二）其他編制問題問題53當新增合并子公司時，與該子公司在納入合并前的交易及其未實現(xiàn)損益是否及如何在合并會計報表反映？當減少合并子公司時，與該子公司在剔出合并前的內(nèi)部交易及其未實現(xiàn)損益是否及如何在合并會計報表反映？問題54當母公司喪失子公司控制權(quán)后，但仍保留部分股權(quán)的情況下（例如，原先持有75%的股權(quán)，后出售了50%，還剩下25%），母公司出售股權(quán)的損益是否要在合并會計報表中確認？剩余的股權(quán)應(yīng)如何確認和計量？問題55子公司發(fā)放的股票股利在合并會計報表中是否確認？如何確認？請說明理由。問題56交叉持股的情況下，子公司持有的母公司股票在合并會計報表中是否確認？如何確認？請說明理由。問題57包括在購買價格中的子公司盈余公積是否應(yīng)當調(diào)整？子公司盈余公積彌補虧損和轉(zhuǎn)增資本對盈余公積調(diào)整數(shù)的影響應(yīng)當如何處理？子公司提取的盈余公積（含公益金），在合并抵銷后是否需要恢復(fù)計提？若需要恢復(fù)計提，在遇到子公司不再納入合并范圍的情形時，以前年度母公司根據(jù)子公