企業(yè)所得稅(1).doc

企業(yè)所得稅（月）季度預(yù)繳納稅申報(bào)表（A類）填報(bào)透析國家稅務(wù)總局64號公告解讀2011年11月30日，國家稅務(wù)總局頒布了關(guān)于發(fā)布等報(bào)表的公告（國家稅務(wù)總局公告2011年第64號），對中華人民共和國企業(yè)所得稅月季度預(yù)繳納稅申報(bào)表做出修訂，該公告自2012年1月1日開始實(shí)施。本次修訂是新企業(yè)所得稅法實(shí)施后的第三版本預(yù)繳申報(bào)表，是申報(bào)技術(shù)的又一次完善。新修訂的預(yù)繳申報(bào)表切合現(xiàn)行政策，簡潔明快，便于納稅人遵從，筆者試從三個(gè)版本申報(bào)表變遷的角度，對該文件中的企業(yè)所得稅（月）季度預(yù)繳納稅申報(bào)表（A類）主要行次解讀如下：一、國稅函【2008】44號版本申報(bào)表2008年1月23日，國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)了中華人民共和國企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表（國稅函【2008】44號），以下簡稱44號文件版本申報(bào)表。新企業(yè)所得稅法實(shí)施后，考慮到減少納稅遵從成本，簡便稅收程序的需要，其基本出發(fā)點(diǎn)是既然年度要做匯算清繳，季度暫且按照利潤總額納稅，不做任何調(diào)增調(diào)減，匯算清繳后再多退少補(bǔ)，以減少程序成本，因此該版本申報(bào)表第4行“利潤總額”就成為季度預(yù)繳申報(bào)表的關(guān)鍵。以上減少納稅遵從成本的理念，是先進(jìn)的，但在2008年1季度申報(bào)過程中發(fā)現(xiàn)了一些不合理因素，例如：案例一：免稅收入與以前年度虧損M公司2007年匯算清繳應(yīng)納稅所得額虧損1000萬元，2008年1季度利潤總額為2000萬元，其中符合免稅條件的股息紅利所得1000萬元，該企業(yè)按照44號文件版本申報(bào)表，申報(bào)表第4行填報(bào)2000萬元，第5行稅率25%，計(jì)算出M公司2008年第1季度應(yīng)該預(yù)繳500萬元企業(yè)所得稅。假設(shè)M公司后三個(gè)季度沒有任何經(jīng)營，2008年度匯算清繳，由于免稅收入調(diào)減1000萬元，彌補(bǔ)以前年度虧損1000萬元，因此應(yīng)納稅所得額為0，由于第1季度已經(jīng)預(yù)繳企業(yè)所得稅500萬元，因此應(yīng)退稅500萬元。以上案例中，雖然M公司最終沒有繳稅，但一是500萬元資金要等到匯算清繳后方能退稅，在高利率時(shí)代1年多的利息，即使按照6%的利率計(jì)算，M公司仍然付出了高達(dá)30萬元的利息機(jī)會成本；二是，企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法（國稅發(fā)【2009】79號）第11條規(guī)定，納稅人季度多繳稅款的，應(yīng)當(dāng)退稅，但征得納稅人同意后，也可抵稅。在目前稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)勢的現(xiàn)實(shí)情況下，繳稅是那么的容易，而退稅何其難也！因此，44號文件版本預(yù)繳申報(bào)表，雖然考慮減少納稅遵從成本，季度預(yù)繳盡量不做納稅調(diào)整的理念是先進(jìn)的，但由于以前年度虧損因素、免稅收入因素，尤其是免稅收入中的股息紅利因素，對季度納稅影響巨大，如果不考慮實(shí)際情況，對納稅申報(bào)適度調(diào)整，主要股息紅利的集團(tuán)公司母公司將難以承受之重。44號文件版本申報(bào)表的另一缺陷是沒有考慮房地產(chǎn)企業(yè)的特殊情況，根據(jù)國稅函【2008】299號文件的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)的未完工收入要按照規(guī)定的計(jì)稅利潤率計(jì)入利潤總額繳稅，但申報(bào)表并未因此地產(chǎn)企業(yè)無法適用該版本申報(bào)表。例如：案例二：房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)計(jì)毛利M房地產(chǎn)公司2008年1季度未完工收入1億元，預(yù)計(jì)利潤率為15%，發(fā)生期間費(fèi)用500萬元，由于未完工收入根據(jù)會計(jì)制度不構(gòu)成利潤總額的組成項(xiàng)目，因此當(dāng)期利潤總額為-500萬元。納稅申報(bào)表和稅收政策有矛盾，應(yīng)該加以解決。二、國稅函【2008】635號文件版本申報(bào)表考慮到以前年度虧損、免稅收入（不征稅收入）、房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)計(jì)毛利三個(gè)重要因素，國家稅務(wù)總局2008年630 日下發(fā)了國家稅務(wù)總局關(guān)于填報(bào)企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表有關(guān)問題的通知（國稅函【2008】635號文件（以下簡稱635號文件申報(bào)表），自2008年第3季度開始實(shí)施。該文件創(chuàng)造了“實(shí)際利潤額”的概念，將季度申報(bào)表第4行由“利潤總額”修改為“實(shí)際利潤額”，規(guī)定“實(shí)際利潤額“填報(bào)按會計(jì)制度核算的利潤總額減除以前年度待彌補(bǔ)虧損以及不征稅收入、免稅收入后的余額。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)本期取得預(yù)售收入按規(guī)定計(jì)算出的預(yù)計(jì)利潤額計(jì)入本行。即：635號文件既堅(jiān)持了以利潤總額作為申報(bào)主體，不做過多得納稅調(diào)整，以減少納稅人負(fù)擔(dān)，又對特殊項(xiàng)目進(jìn)行適度調(diào)整。如果按635號文件的填報(bào)口徑，案例1中M公司實(shí)際利潤額=利潤總額-以前年度虧損-免稅收入=2000-1000-1000=0，因此當(dāng)季度無需預(yù)繳稅款，解決了企業(yè)的實(shí)際問題。如果按635號文件的填報(bào)口徑，案例2中的M公司實(shí)際利潤額=利潤總額+未完工收入計(jì)算的預(yù)計(jì)利潤=-500+1500=1000（萬元），申報(bào)表同政策規(guī)定相符合。635號文件是相對完善的預(yù)繳申報(bào)表，但是在執(zhí)行過程中遇到了兩大問題，一是，由于635號文件規(guī)定的“實(shí)際利潤額”口徑需要在表下計(jì)算，而不是將調(diào)增項(xiàng)目直接在申報(bào)表體現(xiàn)，出現(xiàn)了部分基層稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行政策不到位的現(xiàn)象，影響了納稅人的合法權(quán)益；二是，建筑企業(yè)等特殊行業(yè)新稅收政策的頒布，申報(bào)表無法容納。因此635頒布申報(bào)表需要與時(shí)俱進(jìn)，國家稅務(wù)總局2011年第64號公告隨之應(yīng)運(yùn)而生。三、64號公告版本申報(bào)表64號公告版本申報(bào)表，汲取了前兩個(gè)版本實(shí)施過程中的經(jīng)驗(yàn)，將實(shí)際利潤額的計(jì)算過程列示到申報(bào)表，并規(guī)范填報(bào)，內(nèi)容非常豐富，其主要內(nèi)容有：（一）第4行“利潤總額”作為計(jì)算季度繳稅的主要基礎(chǔ)，列示在申報(bào)表第4行，繼續(xù)堅(jiān)持季度申報(bào)以利潤總核心的理念，同時(shí)對其進(jìn)行四項(xiàng)調(diào)整，從而計(jì)算出第14行“實(shí)際利潤額”，作為繳稅的依據(jù)。按照申報(bào)表得出基本申報(bào)公式：實(shí)際利潤額=利潤總額+特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額-免稅收入-不征稅收入-以前年度虧損（二）第5行“特定業(yè)務(wù)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”。該行次填報(bào)房地產(chǎn)企業(yè)的預(yù)計(jì)毛利，同時(shí)為未來特殊項(xiàng)目填報(bào)預(yù)留空間，因此不直接表述為“房地產(chǎn)企業(yè)計(jì)算的應(yīng)納稅所得額”。本行次雖然解決了將預(yù)計(jì)毛利明示申報(bào)表的目的，但是實(shí)踐中仍存在兩個(gè)問題，本次申報(bào)表修訂未解決：案例三：房地產(chǎn)企業(yè)營業(yè)稅金及附加某房地產(chǎn)企業(yè)2011年1季度取得未完工收入1億元，當(dāng)?shù)氐念A(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率為15%，繳納營業(yè)稅金及附加、預(yù)繳土地增值稅共760萬元，本季度發(fā)生期間費(fèi)用500萬元。1、由于繳納的營業(yè)稅金及附加、預(yù)繳的土地增值稅，根據(jù)會計(jì)制度規(guī)定，不計(jì)入“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”會計(jì)科目，而是計(jì)入“應(yīng)繳稅費(fèi)”科目，因此不構(gòu)成利潤總額的組成部分，該企業(yè)當(dāng)年利潤總額為-500萬元，而不是-1260萬元。2、根據(jù)現(xiàn)行申報(bào)表，該企業(yè)1季度實(shí)際利潤額=1500-500=1000（萬元）如果嚴(yán)格按照填報(bào)說明，房地產(chǎn)企業(yè)未完工收入對應(yīng)的稅金及附加無法在利潤總額中扣減，只能等到年末在匯算清繳時(shí)扣除，對納稅人時(shí)間性利益影響較大，因此北京等地稅務(wù)局允許企業(yè)變通填列進(jìn)行扣減。該問題在635號文件申報(bào)表中即存在，64號公告申報(bào)表仍未解決該問題。案例四：房地產(chǎn)企業(yè)毛利結(jié)轉(zhuǎn)某房地產(chǎn)企業(yè)2011年未完工收入為1億元，已經(jīng)按照15%的預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率計(jì)入2011年度應(yīng)納稅所得額，2012年1季度該項(xiàng)目完工且在會計(jì)上結(jié)轉(zhuǎn)了收入，經(jīng)過計(jì)算項(xiàng)目毛利潤4000萬元，即項(xiàng)目毛利率為40%，同時(shí)將應(yīng)繳稅費(fèi)760萬元結(jié)轉(zhuǎn)為“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”科目。1、利潤總額=4000-760=3240（萬元）2、實(shí)際利潤額=3240萬元如果按照現(xiàn)行申報(bào)表，在季度申報(bào)時(shí)，去年已經(jīng)納入應(yīng)納稅所得額繳稅的1500元毛利未扣減，在去年匯算清繳中已經(jīng)調(diào)減的760萬元稅金也未調(diào)增。納稅人有740萬元毛利屬于暫時(shí)性重復(fù)納稅，只有等到匯算清繳時(shí)方能扣減，明顯不合理，但64號公告申報(bào)表未預(yù)留毛利調(diào)減行次，該問題如何解決，尚有待進(jìn)一步明確。（三）第六行“免稅收入”。主要包括國債利息收入和符合調(diào)減的股息紅利所得。案例五：國債利息某公司2012年1月持有到期付息國債1000萬元，國債年利率6%，2012年1季度記賬，借：應(yīng)收利息15萬，貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用15萬。假設(shè)該項(xiàng)國債利息是否允許扣減呢？假設(shè)第2季度末，將持有的國債轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為1040萬元，包括應(yīng)收利息30萬元，國債轉(zhuǎn)讓利得10萬元，應(yīng)收利息30萬元是否允許作為免稅收入扣減？國家稅務(wù)總局2011年第36號公告中，明確規(guī)定國債采取凈價(jià)交易的，持有期間利息允許作為免稅收入扣除，因此上例中第1季度季度申報(bào)表第5行免稅收入填報(bào)15萬元，進(jìn)行扣減；第2季度同第1季度填報(bào)，即免稅收入15萬元，最終只有10萬元利得計(jì)入了實(shí)際利潤額。案例六：權(quán)益法做賬下得損益調(diào)整A公司持有M公司40%股份，采取權(quán)益法做賬，2012年5月，M公司年報(bào)確定2011年度利潤總額為1000萬元，A公司記賬，借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整400萬元，貸：投資收益400萬元。企業(yè)所得稅規(guī)定，被投資企業(yè)董事會作出利潤分配決定的當(dāng)天作為股息紅利所得確定日期。因此，A公司確認(rèn)的400萬元投資收益不屬于企業(yè)所得稅的收入。會計(jì)確認(rèn)收益400萬元，稅收不確認(rèn)收入，因此該400萬元屬于會計(jì)與稅收的差異，年度納稅申報(bào)表附表三第7行就此項(xiàng)納稅調(diào)減項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。因此，第一，該400萬元不屬于稅法收入，更不屬于稅收入，不應(yīng)填報(bào)在預(yù)繳申報(bào)表第6行；第二，400萬元屬于會計(jì)與稅收的差異，應(yīng)該在年末匯繳時(shí)調(diào)減，季度預(yù)繳申報(bào)未涉及該項(xiàng)調(diào)減項(xiàng)目；第三，雖然細(xì)究政策，該400萬元不能在季度申報(bào)時(shí)扣減，但其對企業(yè)的影響如同免稅收入類似，應(yīng)該加以解決。（四）第7行“不征稅收入”案例七：不征稅收入某公司2012年5月取得了當(dāng)?shù)刎?cái)政部門撥付的1000萬元現(xiàn)金，要求進(jìn)行技術(shù)改造，該財(cái)政性資金符合財(cái)稅【2011】70號文件規(guī)定的不征收收入條件，則季度預(yù)繳申報(bào)表填報(bào)1000萬元，減少實(shí)際利潤額。免稅收入同不征稅收入有根本的區(qū)別，不征稅收入本質(zhì)上是遞延納稅。（五）第14行“特定業(yè)務(wù)預(yù)繳（征）所得稅額”。該行次主要是針對國稅函【2010】156號文件規(guī)定建筑企業(yè)跨地區(qū)項(xiàng)目部按照2預(yù)繳企業(yè)所得稅政策，同