合并報(bào)表管理大全.doc

此文檔收集于網(wǎng)絡(luò)，如有侵權(quán)，請(qǐng)聯(lián)系網(wǎng)站刪除 合并報(bào)表管理大全01.芻探我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的不足及改進(jìn).txt 合并報(bào)表管理大全02.對(duì)股權(quán)投資差額和合并價(jià)差的探討.txt 合并報(bào)表管理大全03.關(guān)于合并報(bào)表編制中“未確認(rèn)投資損失”的計(jì)量問題.txt 合并報(bào)表管理大全04.合并報(bào)表包藏玄機(jī).txt 合并報(bào)表管理大全05.合并報(bào)表編制中所得稅的會(huì)計(jì)處理.txt 合并報(bào)表管理大全06.合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制中的幾個(gè)問題.txt 合并報(bào)表管理大全07.合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制中資產(chǎn)減值準(zhǔn)備抵銷問題的會(huì)計(jì)處理.txt 合并報(bào)表管理大全08.合并會(huì)計(jì)報(bào)表的幾點(diǎn)體會(huì).txt 合并報(bào)表管理大全09.合并會(huì)計(jì)報(bào)表及其信息披露若干問題探討.txt 合并報(bào)表管理大全10.合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)操作中幾個(gè)問題的思考.txt 合并報(bào)表管理大全11.合并會(huì)計(jì)報(bào)表文件規(guī)定總覽.txt 合并報(bào)表管理大全12.合并會(huì)計(jì)報(bào)表中如何抵銷固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備.txt 合并報(bào)表管理大全13.合并價(jià)差會(huì)計(jì)處理方法之比較.txt 合并報(bào)表管理大全14.合并價(jià)差與股權(quán)投資差額剖析.txt 合并報(bào)表管理大全15.合并利潤(rùn)表及利潤(rùn)分配表抵銷處理理論探討.txt 合并報(bào)表管理大全16.合并利潤(rùn)分配表抵銷分錄中存在的問題與改進(jìn)方法.txt 合并報(bào)表管理大全17.交叉控股模式下合并報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理.txt 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我國(guó)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表在編制過程中，對(duì)子公司按本年凈利潤(rùn)提取的盈余公積和以前年度提取的盈余公積在前面抵銷后，(母公司資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)于公司權(quán)益性資本投資項(xiàng)目及母公司損益表中投資收益項(xiàng)目與子公司資產(chǎn)負(fù)債表中實(shí)收資本、資本公積、盈余公積、子公司利潤(rùn)分配表中年初未分配利潤(rùn)、提取盈余公積、應(yīng)付利潤(rùn)等項(xiàng)目同時(shí)抵銷。)要求對(duì)子公司本期計(jì)提的盈余公積中對(duì)母公司在投資收益中反映的數(shù)額以及子公司以前年度提取的盈余公積中母公司所擁有的數(shù)額進(jìn)行調(diào)整。理由是我國(guó)公司法規(guī)定，盈余公積(包括法定公積金和法定公益金)由單個(gè)企業(yè)按其實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)提取，對(duì)于母子公司所構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)來說，應(yīng)是母子公司分別計(jì)提盈余公積，由于子公司計(jì)提的盈余公積是既定事實(shí)，并且是按法律規(guī)定計(jì)提的，因此，這部分盈余公積必須在合并報(bào)表中反映。 但是，權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資，對(duì)于子公司的凈利潤(rùn)，母公司作為投資收益也包括在其利潤(rùn)巾，母公司按本期凈利潤(rùn)計(jì)提的盈余公積自然包括對(duì)子公司投資收益作為計(jì)提基數(shù)計(jì)提的盈余公積。這樣從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來說，子公司凈利潤(rùn)首先在子公司提取盈余公積，然后作為母公司的投資收益計(jì)人母公司凈利潤(rùn)，再次計(jì)提盈余公積。合并報(bào)表中盈余公積有一部分是重復(fù)計(jì)提的。合并報(bào)表是根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則編制的，反映母公司所控制的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量的。站在集團(tuán)公司的立場(chǎng)上，母公司所控制的盈余公積是多少，合并報(bào)表應(yīng)列示多少，而不應(yīng)根據(jù)法律規(guī)定重復(fù)計(jì)提。因此，恢復(fù)子公司盈余公積中母公司持有部分是不妥的，其理由是：第一，不符合實(shí)質(zhì)重于形式的原則；第二，不符合國(guó)際慣例，按照國(guó)際慣例是不應(yīng)恢復(fù)的，只將盈余公積和未分配利潤(rùn)作為留存收益；第三，據(jù)調(diào)查，我國(guó)許多專家、學(xué)者及實(shí)務(wù)工作者對(duì)恢復(fù)子公司的盈余公積也持反對(duì)態(tài)度；第四，恢復(fù)子公司的盈余公積，也使合并報(bào)表缺乏可理解性。如2000年公布的上市公司的報(bào)表中，某公司母子公司個(gè)別報(bào)表中年末未分配利潤(rùn)都為正數(shù)，但母公司編制的合并報(bào)表中年末未分配利潤(rùn)卻為負(fù)數(shù)，使有的報(bào)表使用者對(duì)此難以理解。其實(shí)，抵銷了子公司的凈收益，多計(jì)盈余公積，自然就減少了未分配利潤(rùn)。 二、合并會(huì)計(jì)報(bào)表中“合并價(jià)差”應(yīng)予調(diào)整 在暫行規(guī)定中，合并價(jià)差是指母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資數(shù)額與子公司所有者權(quán)益總額中母公司所擁有的份額抵銷時(shí)產(chǎn)生的差額及內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券抵銷時(shí)產(chǎn)生的差額。從以上內(nèi)容來看，合并價(jià)差實(shí)際包括二部分內(nèi)容：子公司可辯認(rèn)凈資產(chǎn)：公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額；商譽(yù)；內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券的差額。在我國(guó)目前的合并報(bào)表中，僅以“合并價(jià)差”項(xiàng)目列示，使此項(xiàng)目成了編報(bào)者的“垃圾箱”。對(duì)“合并價(jià)差”不分項(xiàng)列示的主要原因有：資產(chǎn)的公允價(jià)值不好確定，不能確認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，因而不能確認(rèn)商譽(yù)。財(cái)會(huì)人員素質(zhì)太低，對(duì)每期調(diào)整資產(chǎn)賬面價(jià)值有困難(會(huì)計(jì)處理手續(xù)復(fù)雜)。這使暫行規(guī)定不要求對(duì)合并價(jià)差的具體內(nèi)容分項(xiàng)列示。另外暫行規(guī)定對(duì)合并價(jià)差是否予以攤銷未作具體規(guī)定。 隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)合并的日益規(guī)范，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的逐步提高，對(duì)合并報(bào)表中“合并價(jià)差”可以從以下方面進(jìn)行調(diào)整： 1、編制合并日?qǐng)?bào)表，在合并日對(duì)子公司的資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行評(píng)估，以評(píng)估價(jià)作為凈資產(chǎn)的公允價(jià)值；對(duì)合并日后的合并報(bào)表中于公司的資產(chǎn)的公允價(jià)值以合并日的資產(chǎn)的公允價(jià)值列示，這樣既克服廠每期期末對(duì)資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行公允價(jià)值確定所產(chǎn)生的誤差，也減少了會(huì)汁每期調(diào)賬的工作量。 2、對(duì)資產(chǎn)公允價(jià)值超過賬面價(jià)值的差額，隨著資產(chǎn)的使用逐步轉(zhuǎn)移到費(fèi)用成本中。存貨出售時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本，固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)在其使用期限內(nèi)逐漸攤銷。 3、對(duì)合并日投資成本與叮辯認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額作為合并“商譽(yù)”單獨(dú)列示，以便引起信息使用者對(duì)“商譽(yù)”這一特殊無形資產(chǎn)的重視；對(duì)此“商譽(yù)”根據(jù)國(guó)際慣例可攤銷也可不攤銷，這樣，使合并報(bào)表更具相關(guān)性。 三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表缺乏可驗(yàn)證性 日前，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資規(guī)定采用不完全權(quán)益法核算，且恢復(fù)子公司提取盈余公積(母公司持有部分)：合并價(jià)差包羅萬象且不攤銷，使根據(jù)暫行規(guī)定編制的合并報(bào)表缺乏可驗(yàn)證性。即合并報(bào)表本身數(shù)字之間、合并報(bào)表數(shù)字與母子公司個(gè)別報(bào)表數(shù)字之間不存在勾稽關(guān)系，許多單位最終只是把合并報(bào)表當(dāng)作一項(xiàng)必須完成的仟?jiǎng)?wù)，編完了事，是否正確不知道。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)合并報(bào)表驗(yàn)證時(shí)，為減少執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，采用重編工作底稿，然后與企業(yè)本身的合并工作底稿逐筆核對(duì)的方法來驗(yàn)證，工作量極大。這對(duì)合并的子公司較多、內(nèi)部交易頻繁的母公司來說，合并報(bào)表的編制和驗(yàn)證是一項(xiàng)極為復(fù)雜的工作，這一問題對(duì)實(shí)際的會(huì)計(jì)工作具有較大影響。 隨著企業(yè)會(huì)計(jì)人員特別是集團(tuán)公司會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的提高，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步向國(guó)際會(huì)計(jì)慣例靠攏，使合并報(bào)表提供的信息更具相關(guān)性成為可能。為使合并報(bào)表提供的數(shù)據(jù)更加準(zhǔn)確，可對(duì)符合合并報(bào)表編制要求的母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期投資采用完全權(quán)益法核算，因?yàn)槟腹緜€(gè)別報(bào)表的投資收益項(xiàng)目對(duì)集團(tuán)公司內(nèi)部交易中未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)進(jìn)行了調(diào)整，使母公司凈收益中也扣除了這一內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)。且在合并報(bào)表中對(duì)子公司的資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)價(jià)，商譽(yù)都?xì)w母公司，不恢復(fù)子公司的盈余公積。這樣，合并報(bào)表與母公司個(gè)別報(bào)表中的數(shù)字存在下列相等關(guān)系：合并凈收益=母公司凈收益；合并留存收益=母公司留存收益。報(bào)表中的這種勾稽關(guān)系，使合并報(bào)表更具有驗(yàn)證性。一、股權(quán)投資差額的分析 （一）確認(rèn)和攤銷股權(quán)投資差額的優(yōu)點(diǎn) 根據(jù)財(cái)政部頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一投資及其指南（以下分別簡(jiǎn)稱投資準(zhǔn)則、投資指南），股權(quán)投資差額，是指采用權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，投資成本與享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額。股權(quán)投資差額在“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目下的明細(xì)科目“股權(quán)投資差額”中核算，并按一定期限平均攤銷，計(jì)入損益。當(dāng)母公司投資成本與所獲得的子公司相應(yīng)股份的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值存在一定差額時(shí)，該差額確認(rèn)和攤銷與否將會(huì)對(duì)母公司的投資收益和長(zhǎng)期股權(quán)投資的正確計(jì)算產(chǎn)生影響。由于權(quán)益法是從會(huì)計(jì)角度將母、子公司兩個(gè)獨(dú)立的法人企業(yè)視為單一的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，因而母公司應(yīng)按持股比例將于公司的收益確認(rèn)為投資收益。同時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資收益也必須與投資成本相配比。母公司的投資成本是以獲得時(shí)的公允價(jià)值入賬的，而予公司所確認(rèn)的收益是按歷史成本計(jì)算出來的，如果對(duì)于股權(quán)投資差額既不確認(rèn)也不攤銷，就會(huì)使母公司投資收益和凈利潤(rùn)的計(jì)量失真，同時(shí)也會(huì)造成母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)量的不準(zhǔn)確。在不完全權(quán)益法下，股權(quán)投資差額是不確認(rèn)也不攤銷的。從這一點(diǎn)上看，現(xiàn)行投資準(zhǔn)則要求攤銷股權(quán)投資差額是一個(gè)進(jìn)步。 （二）股權(quán)投資差額處理的不足之處 然而，投資準(zhǔn)則中股權(quán)投資差額的核算還存在值得商討之處。根據(jù)投資指南，股權(quán)投資差額=投資成本一投資時(shí)被投資單位所有者權(quán)益投資持股比例。所以股權(quán)投資差額是由兩部分組成的，一是子公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額，二是母公司投資成本超過所投資子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，即商譽(yù)。對(duì)于這兩部分差額，現(xiàn)行投資準(zhǔn)則不加區(qū)分，全部作為股權(quán)投資差額，沒有相應(yīng)地分?jǐn)偟接嘘P(guān)資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目。筆者認(rèn)為，這樣的處理不夠準(zhǔn)確。另外，投資指南規(guī)定，在攤銷時(shí)把這兩部分差額按同樣的期限加以攤銷，但由于股權(quán)投資差額有可能產(chǎn)生于子公司的流動(dòng)性項(xiàng)目，也有可能產(chǎn)生于非流動(dòng)性項(xiàng)目，還有可能產(chǎn)生于子公司的商譽(yù)，而流動(dòng)項(xiàng)目、非流動(dòng)項(xiàng)目和商譽(yù)的攤銷期限不應(yīng)該是相同的，按同樣期限攤銷必然會(huì)導(dǎo)致母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益計(jì)算的不準(zhǔn)確。 二、合并價(jià)差的分析 （一）合并價(jià)差的概念不清 財(cái)政部合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定（以下簡(jiǎn)稱暫行規(guī)定）中規(guī)定，母公司對(duì)于子公司權(quán)益性資本投資項(xiàng)目的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額相抵銷時(shí)發(fā)生的合并價(jià)差，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中以“合并價(jià)差”項(xiàng)目在長(zhǎng)期投資項(xiàng)目中單獨(dú)反映。此外還規(guī)定，對(duì)于長(zhǎng)期投資中內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券抵銷時(shí)發(fā)生的差額，也應(yīng)當(dāng)作為合共價(jià)差處理?？梢钥吹剑覈?guó)合并報(bào)表中的合并價(jià)差實(shí)質(zhì)是由三個(gè)部分組成，一是子公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額；二是母公司投資成本超過所投資子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，即商譽(yù)；三是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)投資與應(yīng)付債券數(shù)額相互抵銷的差額。其中一、二部分就是上述股權(quán)投資差額。合并價(jià)差籠統(tǒng)地將三種差額混合在一起，概念模糊，使其內(nèi)容難以令人理解。 （二）合并價(jià)差不攤銷影響了合并報(bào)表的公允性 暫行規(guī)定沒有要求企業(yè)集團(tuán)在編制合并報(bào)表時(shí)對(duì)合并價(jià)差進(jìn)行攤銷，而是將其作為一項(xiàng)永久性資產(chǎn)列在長(zhǎng)期投資項(xiàng)目之中。從上述合并價(jià)差的內(nèi)容分析可以看到，合并價(jià)差不會(huì)永久存在，它一定會(huì)隨著子公司有關(guān)資產(chǎn)被消耗，有關(guān)負(fù)債被償還而減少。如果對(duì)合并價(jià)差不攤銷，在投資的有關(guān)資產(chǎn)和商譽(yù)消耗，有關(guān)負(fù)債償還后，相應(yīng)的合并價(jià)差仍存在，這將會(huì)影響到合并報(bào)表的公允性。 三、對(duì)股權(quán)投資差額和合并價(jià)差處理的改進(jìn)意見 （一）股權(quán)投資差額與合并價(jià)差的含義應(yīng)當(dāng)一致 股權(quán)投資權(quán)益法是編制合并報(bào)表的基礎(chǔ)，因此股權(quán)投資差額和合并價(jià)差的含義應(yīng)當(dāng)具有一致性，而現(xiàn)行投資準(zhǔn)則和暫行規(guī)定中這兩個(gè)概念是有差異的，這對(duì)于母公司單獨(dú)會(huì)計(jì)報(bào)表和合并報(bào)表之間的可比性將產(chǎn)生影響，所以筆者認(rèn)為有必要統(tǒng)一這兩個(gè)概念。從上文的分析可以看出，只要合并價(jià)差中不包含企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)投資與應(yīng)付債券數(shù)額相互抵銷的差額，股權(quán)投資差額和合并價(jià)差兩者的含義就是一致的，它們都是指投資成本與享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額。 （二）股權(quán)投資差額應(yīng)當(dāng)在有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債和商譽(yù)之間分配并按可辨認(rèn)凈資產(chǎn)和商譽(yù)的剩余期限攤銷，以正確地反映母公司本身的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果 母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資是以獲得時(shí)的公允價(jià)值入賬，由于子公司在接受投資后仍然是獨(dú)立的法人，因而母公司本身的報(bào)表不會(huì)反映子公司的有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目。所以當(dāng)出現(xiàn)股權(quán)投資差額時(shí)應(yīng)按投資準(zhǔn)則的要求，將其單獨(dú)計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資科目下的“股權(quán)投資差額”明細(xì)賬中，但同時(shí)還應(yīng)將這一差異在于公司的有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目和商譽(yù)之間進(jìn)行分配。例如A公司1992年1月1日以800000元購(gòu)入B公司100股份，投資時(shí)B公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為600000元，股權(quán)投資差額為200000元（80000060000）。假定B公司的各項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債經(jīng)過評(píng)估后只有存貨和固定資產(chǎn)與賬面價(jià)值不同，股權(quán)投資差額分?jǐn)傔^程如下： 對(duì)于這種差異的分配，在母公司的賬面上并不直接反映，可以在備查簿中記錄。 在權(quán)益法下股權(quán)投資差額將在可辨認(rèn)凈資產(chǎn)和商譽(yù)的剩余期限內(nèi)，通過分期借記“投資收益”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資股權(quán)投資差額”科目攤銷至零。 假設(shè)B公司于1992年12月5月宣告發(fā)放現(xiàn)金股利40000元，當(dāng)年的凈利潤(rùn)為70000元，1992年末股權(quán)投資差額攤銷如下： 在權(quán)益法下，A公司有關(guān)分錄為： （1）投資時(shí)： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（投資成本）600000 長(zhǎng)期股權(quán)投資（股權(quán)投資差額）200000 貸：銀行存款800000 （2）宣告股利40000元： 借：應(yīng)收股利40000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（投資成本）40000 （3）按投資比例確認(rèn)投資收益70000元： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資吸益調(diào)整）70000 貸：投資收益70000 （4）攤銷股權(quán)投資差額59000元： 借：投資收益59000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（股權(quán)投資差額）59000 由此，A公司1992年12月對(duì)日資產(chǎn)負(fù)債表上長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目的金額為771000元（800000400007000059000），利潤(rùn)表中的投資收益為11000元（700059000）。 這樣的處理與將股權(quán)投資差額不加區(qū)分，全部簡(jiǎn)單地在一定年限中攤銷相比更能準(zhǔn)確反映母公司的投資收益和長(zhǎng)期股權(quán)投資。 （三）合并價(jià)差應(yīng)在合并報(bào)表中分配和攤銷，以合理反映合并個(gè)體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果 投資準(zhǔn)則要求在采用權(quán)益法時(shí)將股權(quán)投資差額分期攤銷，以使母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與其在子公司凈資產(chǎn)中所占有的份額的差異逐期減少，直至為零。而暫行規(guī)定中并未要求對(duì)合并價(jià)差進(jìn)行攤銷，而是將其作為一項(xiàng)永久性資產(chǎn)列示長(zhǎng)期股權(quán)投資之中?？梢姡瑢?duì)于性質(zhì)相同的股權(quán)投資差額和合并價(jià)差在我國(guó)目前會(huì)計(jì)法規(guī)中的處理要求是不一致的。有人認(rèn)為，按現(xiàn)行投資準(zhǔn)則，合并價(jià)差將隨著股權(quán)投資差額的攤銷而逐年減少，其減少額等于股權(quán)投資差額的每年攤銷額，所以合并價(jià)差也已攤銷。這種觀點(diǎn)是不正確的，因?yàn)楣蓹?quán)投資差額的攤銷是在母公司單獨(dú)的報(bào)表上反映的，在編制合并報(bào)表時(shí)，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資將被子公司的各項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債所取代，而母公司的投資收益也將被子公司的各項(xiàng)收入、費(fèi)用所取代。如果在合并報(bào)表中對(duì)合并價(jià)差不予攤銷，合并報(bào)表就無法合理反映合并個(gè)體的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)和合并利潤(rùn)。 上例在編制合并報(bào)表時(shí)B公司1992年宣告股利、A公司確認(rèn)投資收益而調(diào)整的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶應(yīng)予以抵銷，合并工作底稿上的調(diào)整分錄為： （1）借：投資收益A公司11000 長(zhǎng)期股權(quán)投資A公司29000 貸：利潤(rùn)分配B公司40000 （注：1992年12月31日A公司對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶余額771000元由年初的800000元和本期凈減少額29000元（70004000059000）購(gòu)成。 由此，合并工作底稿上A公司對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資數(shù)額調(diào)整為期初數(shù)800000元，投資收益調(diào)整為零。 其次，還要將A公司對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶的期初余額與B公司的期初所有者權(quán)益各有關(guān)賬戶加以抵銷，同時(shí)將合并價(jià)差200000元分配到 B公司有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目和商譽(yù)（與向上文股權(quán)投資差額的分配相同）。 （2）借：所有者權(quán)益各賬戶一B公司600000 存貨一B公司50000 固定資產(chǎn)一B公司120000 商譽(yù)一B公司30000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資一A公司800000 經(jīng)過以上分錄，合并工作底稿上B公司資產(chǎn)被調(diào)整為公允價(jià)值并確認(rèn)了商譽(yù)。按我國(guó)現(xiàn)行制度，分錄（2）為： 借：所有者權(quán)益各賬戶一B公司60000 合并價(jià)差200000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資A公司800000 由此可見，假如對(duì)合并價(jià)差不攤銷，隨著有關(guān)資產(chǎn)的消耗，會(huì)虛計(jì)合并資產(chǎn)和利潤(rùn)，所以在合并報(bào)表中，需要將合并價(jià)差進(jìn)行攤銷。假設(shè)存貨和固定資產(chǎn)的攤銷額計(jì)入“銷售成本”，商譽(yù)的攤銷額計(jì)人“管理費(fèi)用”，編制調(diào)整分錄如下： 借：銷售成本56000 管理費(fèi)用3000 貸：存貨50000 固定資產(chǎn)6000 商管3000 上述分錄一方面將公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額和商譽(yù)加以攤銷，計(jì)人銷售成本和管理費(fèi)用，因?yàn)?B公司賬面上的凈收益是按其賬面價(jià)值計(jì)算的，在攤銷這一差額之前，B公的凈收益高估了；另一方面貸記有關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目，使各項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)差調(diào)整到1992年12月31日的未攤銷數(shù)。 通過以上調(diào)整，合并資產(chǎn)負(fù)債表將合理地反映出A、B公司合并后的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)。因?yàn)楹喜r(jià)差分配到了子公司有關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目和商譽(yù)，子公司的資產(chǎn)是以公允價(jià)值反映的，克服了合并價(jià)差不加分配而不能合理反映合并個(gè)體資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的弱點(diǎn)，同時(shí)隨著合并價(jià)差的攤銷，有關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目和商譽(yù)也會(huì)減少，這與將合并價(jià)差作為永久性資產(chǎn)相比不會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)的虛計(jì)。在合并利潤(rùn)表中，隨著合并價(jià)差的攤銷，使子公司原來以賬面價(jià)值計(jì)算的損益調(diào)整為以公允價(jià)值計(jì)算的損益，避免了合并利潤(rùn)的高估。 根據(jù)我國(guó)公司法規(guī)定,投資者對(duì)被投資公司的責(zé)任以出資額為限,我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則投資規(guī)定,“投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的虧損額以投資賬面價(jià)值減記至零為止”。因此,將資不抵債的子公司納入合并報(bào)表范圍,其資產(chǎn)小于負(fù)債的部分(我們將其稱為“超額虧損”)應(yīng)如何處理是個(gè)關(guān)鍵問題。應(yīng)該說,這個(gè)問題已經(jīng)有了答案。財(cái)政部在1999年曾在答復(fù)廣東正中會(huì)計(jì)師事務(wù)所復(fù)函(財(cái)會(huì)函字199910號(hào)關(guān)于資不抵債子公司合并報(bào)表問題請(qǐng)示的復(fù)函)中對(duì)這個(gè)問題有了規(guī)定,即在合并報(bào)表中增設(shè)“未確認(rèn)投資損失”項(xiàng)目來體現(xiàn)這部分超額虧損。也就是說,在合并資產(chǎn)負(fù)債表中反映為合并所有者權(quán)益的減項(xiàng),在合并利潤(rùn)表中反映為對(duì)已經(jīng)承擔(dān)超額虧損的合并凈利潤(rùn)的恢復(fù)。這個(gè)規(guī)定解決了對(duì)資不抵債子公司合并的總原則,即子公司的超額虧損不確認(rèn)為合并損失,但卻確認(rèn)為合并股東權(quán)益的減少,這樣處理應(yīng)該是很科學(xué)的。作為合并股東權(quán)益的減少,符合IAS 27號(hào)的要求,而恢復(fù)合并凈利潤(rùn),體現(xiàn)了股東們并不對(duì)這部分超額虧損負(fù)責(zé),也符合了我國(guó)公司法的要求。但在實(shí)務(wù)處理中,由于部分合并企業(yè)對(duì)這兩個(gè)項(xiàng)目的含義不甚明了。所以在理解和處理中出現(xiàn)了不同程度的偏差。特別是如何計(jì)量“未確認(rèn)投資損失”以及其是否構(gòu)成對(duì)權(quán)益法核算的影響存在不同的誤區(qū),筆者在此提出一些粗淺看法,以作引玉之磚。一、“未確認(rèn)投資損失”計(jì)量的立足點(diǎn)財(cái)政部(1999)10號(hào)文雖然規(guī)定,“這兩個(gè)項(xiàng)目反映母公司未確認(rèn)子公司的投資虧損額”。從字面上看,似乎站在母公司的立場(chǎng)來進(jìn)行計(jì)算,事實(shí)上由于長(zhǎng)期股權(quán)投資構(gòu)成的復(fù)雜化,機(jī)械地站在母公司立場(chǎng)上計(jì)算會(huì)影響合并報(bào)表有關(guān)數(shù)據(jù)的真實(shí)性,也有悖設(shè)置這兩個(gè)項(xiàng)目的初衷。大家都知道,由于種種原因,投資者的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與在被投資單位凈資產(chǎn)中的份額會(huì)不一致,其中有股權(quán)投資差額的因素,也有計(jì)提減值準(zhǔn)備的因素。因此,在被投資單位發(fā)生虧損甚至資不抵債時(shí),投資單位未確認(rèn)的損失與子公司的超額虧損往往不一致,由此產(chǎn)生了“未確認(rèn)投資損失”究竟以什么數(shù)額為準(zhǔn)的問題。財(cái)政部(1999)10號(hào)文中規(guī)定對(duì)資不抵債的子公司進(jìn)行合并時(shí)在資產(chǎn)負(fù)債表中增加的“未確認(rèn)投資損失”項(xiàng)目為股東權(quán)益的減項(xiàng),在合并利潤(rùn)表中增加的該項(xiàng)目為加項(xiàng),目的非常明確:由于投資者對(duì)這部分超額虧損是不負(fù)責(zé)任的,如果減少合并凈利潤(rùn)將與有限責(zé)任公司投資者的法律責(zé)任相違背,因此,將這部分影響合并主體凈資產(chǎn)的部分從合并未分配利潤(rùn)中分離出來而在股東權(quán)益中單列減項(xiàng)反映。那么很明顯,“未確認(rèn)投資損失”的計(jì)量基礎(chǔ)應(yīng)該是子公司的超額虧損,是投資者免責(zé)的部分,否則這個(gè)項(xiàng)目的增加將令人難以理解。這個(gè)基本原則確定以后,我們還可以進(jìn)一步推定:如果投資者(包括少數(shù)股東)對(duì)被投資單位的超額虧損負(fù)有部分或全部責(zé)任(如投資者對(duì)其確認(rèn)的擔(dān)保損失),則“未確認(rèn)投資損失”應(yīng)扣除這些因素后加以確認(rèn);如果母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值已經(jīng)為零,無法再確認(rèn)子公司的進(jìn)一步虧損,但此時(shí)子公司并未資不抵債(如股權(quán)投資貸方差額很大,或者計(jì)提了數(shù)額較大的減值準(zhǔn)備),也就是說子公司尚未出現(xiàn)超額虧損,母公司即使有部分投資損失沒有確認(rèn),也不能在合并報(bào)表中確認(rèn)“未確認(rèn)投資損失”,因?yàn)槟腹緵]有確認(rèn)的損失僅受本身賬面價(jià)值所限,屬于母公司的損失并沒有超過其在子公司凈資產(chǎn)中的出資額,母公司沒有解除責(zé)任,仍應(yīng)承擔(dān)這部分損失,因此這部分賬面無法確認(rèn)的損失仍應(yīng)通過合并報(bào)表加以體現(xiàn)。至此,對(duì)于“未確認(rèn)投資損失”的計(jì)量問題可以得出如下初步結(jié)論:(1)“未確認(rèn)投資損失”金額確認(rèn)的立足點(diǎn)是子公司的超額虧損,而不是母公司未確認(rèn)的投資損失;(2)“未確認(rèn)投資損失”的確認(rèn)金額只能是投資者的免責(zé)部分,而不一定是子公司超額虧損的全部;(3)“未確認(rèn)投資損失”的確認(rèn)金額應(yīng)該包括少數(shù)股東的免責(zé)部分,因?yàn)橥瑯幼鳛橥顿Y者,少數(shù)股東的投資賬面價(jià)值也是以零為限,在少數(shù)股東對(duì)被投資單位沒有特殊責(zé)任的情況下,合并報(bào)表的少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)該體現(xiàn)為零(1);(4)在合并報(bào)表中增加這兩個(gè)項(xiàng)目的前提是子公司出現(xiàn)資不抵債,否則即使投資者賬面價(jià)值已經(jīng)為零并有部分投資損失未予確認(rèn),也不能在合并報(bào)表中出現(xiàn),不然會(huì)虛增合并凈利潤(rùn),導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的不真實(shí)。二、不同情況下“未確認(rèn)投資損失”項(xiàng)目的金額計(jì)量1.當(dāng)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值已經(jīng)為零并有部分未確認(rèn)的投資損失,而子公司的凈資產(chǎn)仍為正數(shù),合并報(bào)表時(shí),不應(yīng)增設(shè)“未確認(rèn)投資損失”項(xiàng)目,因此無該項(xiàng)目金額的計(jì)量問題。2.各投資者分別對(duì)子公司負(fù)有債務(wù)擔(dān)保責(zé)任而承擔(dān)子公司全部超額虧損。子公司資不抵債的事實(shí)導(dǎo)致債務(wù)擔(dān)保者的責(zé)任已經(jīng)非常明確,筆者認(rèn)為提供擔(dān)保的投資者已經(jīng)具備了確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的條件,那么,投資者實(shí)際上已經(jīng)確認(rèn)了這部分超額虧損。但由于投資者確認(rèn)的負(fù)債與子公司被擔(dān)保的債務(wù)是同一項(xiàng)債務(wù),因此在合并報(bào)表中不能重復(fù)反映,應(yīng)該將母公司的預(yù)計(jì)負(fù)債與相應(yīng)的營(yíng)業(yè)外支出相抵銷,然后再通過子公司超額虧損的自然并入將這部分已經(jīng)確認(rèn)的損失在合并報(bào)表中體現(xiàn)出來。在這種情況下,“未確認(rèn)投資損失”項(xiàng)目應(yīng)該為零。如果少數(shù)股東也負(fù)有擔(dān)保責(zé)任,應(yīng)按承擔(dān)的超額虧損確認(rèn)為少數(shù)股東本期損失,少數(shù)股東權(quán)益則相應(yīng)體現(xiàn)為負(fù)數(shù)。3.僅母公司對(duì)子公司承擔(dān)債務(wù)擔(dān)保而承擔(dān)子公司全部超額虧損。這種情況仍不確認(rèn)“未確認(rèn)投資損失”,母公司無非確認(rèn)更多的預(yù)計(jì)負(fù)債而已,所以與上述處理基本相同,但少數(shù)股東因不承擔(dān)責(zé)任,因此少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)該為零,也不存在在超額虧損范圍內(nèi)確認(rèn)少數(shù)股東本期損失的問題。4.母公司與少數(shù)股東均不對(duì)子公司超額虧損負(fù)責(zé)或僅負(fù)部分責(zé)任。應(yīng)該說,這種情況在實(shí)務(wù)中比較普遍。也即在這種情況下,我們應(yīng)該考慮“未確認(rèn)投資損失”的金額問題。由于合并資產(chǎn)負(fù)債表中反映的“未確認(rèn)投資損失”應(yīng)該是累計(jì)數(shù),而合并利潤(rùn)表中的該項(xiàng)目數(shù)應(yīng)該是本年發(fā)生數(shù),因此這兩者的數(shù)字并不是恒等的,那么,未確認(rèn)投資損失的計(jì)量還要區(qū)分累計(jì)數(shù)和本年數(shù)。對(duì)此,我們又可以分別不同情況來加以討論:(1)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與其在子公司凈資產(chǎn)中所擁有的股權(quán)份額相等。這種情況應(yīng)以子公司超額虧損作為累計(jì)未確認(rèn)投資損失的數(shù)額,而本年未確認(rèn)投資損失的數(shù)額則應(yīng)按超額虧損減去以前年度已經(jīng)確認(rèn)的數(shù)額加以確定。例1假定A公司為B公司的母公司,擁有B公司80%的股權(quán)。B公司2001年末凈資產(chǎn)為-1,000萬元,其中股本為600萬元,資本公積為400萬元,未分配利潤(rùn)為-2,000萬元,全部為當(dāng)年發(fā)生的虧損。A公司在確認(rèn)投資損失前,長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為800萬元,當(dāng)年應(yīng)該確認(rèn)的投資損失應(yīng)為800萬元,未確認(rèn)的投資損失亦為800萬元(2,00080%-800),根據(jù)IAS 27的原則,少數(shù)股東未確認(rèn)的200萬元超額虧損(2,00020%-200)也應(yīng)該由多數(shù)股權(quán)吸收,因此,累計(jì)及本年“未確認(rèn)投資損失”的數(shù)額均應(yīng)該為1,000萬元(800+200),亦即B公司的全部超額虧損。2001年末編制合并報(bào)表抵銷分錄如下(為示區(qū)別,筆者將資產(chǎn)負(fù)債表中的該項(xiàng)目稱為“累計(jì)未確認(rèn)投資損失”,利潤(rùn)表中該項(xiàng)目稱為“本年末確認(rèn)投資損失”):借:股本 600資本公積 400累計(jì)未確認(rèn)投資損失 1,000貸:投資收益 800少數(shù)股東本期收益 200本年未確認(rèn)投資損失 1,000假定2002年B公司又虧損500萬元,此時(shí)超額虧損為1,500萬元,累計(jì)未確認(rèn)投資損失應(yīng)為1,500萬元,本年未確認(rèn)投資損失為500萬元。2002年末編制合并報(bào)表抵銷分錄為:借:股本600資本公積400累計(jì)未確認(rèn)投資損失1,500貸:本年未確認(rèn)投資損失500年初未分配利潤(rùn)2,000假定2002年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)600萬元,此時(shí)超額虧損為400萬元,則累計(jì)未確認(rèn)的投資損失應(yīng)為400萬元,本年未確認(rèn)投資損失應(yīng)為-600萬元(400-1,000),實(shí)際上代表了本年不應(yīng)確認(rèn)的利潤(rùn)。合并報(bào)表抵銷分錄如下:借:股本600資本公積400累計(jì)未確認(rèn)投資損失400本年未確認(rèn)投資損失600貸:年初未分配利潤(rùn)2,000(2)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值大于其在子公司凈資產(chǎn)中所擁有的份額。這種情況一般是指母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值中含有股權(quán)投資差額借方余額。在確認(rèn)“未確認(rèn)投資損失”數(shù)額時(shí),與情況(1)相同,同樣應(yīng)以子公司超額虧損作為累計(jì)未確認(rèn)投資損失的數(shù)額,本年未確認(rèn)投資損失的數(shù)額按超額虧損減去以前年度已經(jīng)確認(rèn)的數(shù)額加以確定。而母公司未確認(rèn)的部分與子公司超額虧損的差額視作股權(quán)投資差額的提前攤銷,并作為對(duì)外支出不予抵銷。例2基本資料承例1。但A公司在確認(rèn)投資損失前的賬面價(jià)值為850萬元,其中50萬元為股權(quán)投資差額。2001年末A公司確認(rèn)的投資損失為850萬元,未確認(rèn)的投資損失為750萬元(2,00080%-850)。編制抵銷分錄仍同例1:A公司確認(rèn)的投資損失為850萬元,但僅抵銷800萬元,未抵銷部分50萬元作為合并損失處理。也有的觀點(diǎn)認(rèn)為,A公司投資損失應(yīng)該抵銷850萬元,該年未確認(rèn)的投資損失應(yīng)為950萬元(A公司未確認(rèn)部分750萬元加少數(shù)股東未確認(rèn)部分200萬元),差額作合并價(jià)差處理。但筆者認(rèn)為,應(yīng)該站在B公司凈資產(chǎn)的角度考慮這個(gè)問題,A公司在B公司中的出資額是800萬元而不是850萬元,在以出資額為限承擔(dān)有限責(zé)任的前提下,其免責(zé)部分應(yīng)該是800萬元而不是750萬元,并且50萬元的差額是對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓者的補(bǔ)償成本,不屬于內(nèi)部損失,因此,未確認(rèn)投資損失仍應(yīng)為1,000萬元。假如2002年B公司繼續(xù)虧損,合并抵銷分錄同例1沒有區(qū)別。但假如2002年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)2,500萬元,此時(shí)B公司的凈資產(chǎn)為1,500萬元,則A公司確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益均為1,250萬元(2,50080%-750),少數(shù)股東權(quán)益和本期收益各為300萬元。由于B公司已經(jīng)不存在超額虧損,所以該年合并資產(chǎn)負(fù)債表中不應(yīng)存在累計(jì)未確認(rèn)投資損失,但仍應(yīng)存在本年未確認(rèn)投資損失-1,000萬元(0-1,000)。合并報(bào)表抵銷分錄如下:借:股本600資本公積400投資收益1,250*少數(shù)股東本期收益300本年未確認(rèn)投資損失1,000貸:年初未分配利潤(rùn)2,000長(zhǎng)期股權(quán)投資1,250少數(shù)股東權(quán)益300據(jù)相關(guān)研究機(jī)構(gòu)預(yù)測(cè)，2003年上半年上市公司業(yè)績(jī)將同比增長(zhǎng)37%以上。應(yīng)該說，大部分上市公司業(yè)績(jī)的增長(zhǎng)是由行業(yè)景氣度上升而帶動(dòng)的，但我們也注意到在已公布半年報(bào)的300多家上市公司中，特別是一些發(fā)布預(yù)增公告的公司，其比較明顯的變化就是合并報(bào)表范圍有所擴(kuò)大。據(jù)筆者的不完全統(tǒng)計(jì)，在已公布半年報(bào)公司中有100多家合并報(bào)表范圍發(fā)生變化。那么上市公司合并報(bào)表范圍的變化是由什么引起的，該變化又會(huì)對(duì)上市公司的利潤(rùn)產(chǎn)生怎樣的影響呢？ 合并報(bào)表范圍變化事出有因 一、利用募集資金收購(gòu)大股東擁有的相關(guān)行業(yè)公司，進(jìn)行規(guī)模擴(kuò)張。由于國(guó)內(nèi)上市公司最初上市時(shí)，大部分是大股東把擁有的一部分資產(chǎn)剝離改制上市，而這就使上市公司與大股東之間存在同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)與關(guān)聯(lián)交易的現(xiàn)象。上市公司規(guī)范運(yùn)作之后，為了經(jīng)營(yíng)規(guī)模的擴(kuò)張，就有必要把大股東的相關(guān)行業(yè)公司收購(gòu)過來。 如通寶能源（600780）2002年增發(fā)新股，募集資金近5億元，公司在2003年1月用募集資金收購(gòu)了大股東山西國(guó)際電力集團(tuán)有限公司所持有90%股權(quán)的陽(yáng)光發(fā)電公司，使得公司的可控發(fā)電裝機(jī)容量由去年的20萬千瓦增至140千瓦，因合并報(bào)表，公司業(yè)績(jī)也大幅增長(zhǎng)200%以上。 二、跨行業(yè)、跨地區(qū)收購(gòu)公司股權(quán)，使其成為上市公司的控股子公司。對(duì)于一些從事成熟行業(yè)的上市公司來講，由于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，要想生存就只能進(jìn)行跨行業(yè)或跨地區(qū)的收購(gòu)，以拓展新的利潤(rùn)增長(zhǎng)點(diǎn)。而與設(shè)立新項(xiàng)目時(shí)間周期長(zhǎng)，見效慢相比，收購(gòu)有盈利能力的控股子公司可以達(dá)到立竿見影的效果。 如新希望（000876）原從事飼料行業(yè)，2002年公司開始陸續(xù)收購(gòu)一些乳業(yè)公司。在2003年上半年，公司除了把上年收購(gòu)的各地乳業(yè)公司合并入報(bào)表外，新設(shè)立的河北新天香乳業(yè)有限公司、青島琴牌乳業(yè)有限公司、江蘇天成保健品有限公司以及剛剛辦理完股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)的云南鄧川蝶泉乳品有限責(zé)任公司也被納入合并報(bào)表范圍，這使得公司乳業(yè)收入大增。 三、原已成立的子公司由沒有合并變更為合并。根據(jù)我國(guó)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定，凡是能夠?yàn)槟腹舅刂频谋煌顿Y企業(yè)都屬于合并范圍。而在已公布半年度報(bào)告的上市公司中，我們就發(fā)現(xiàn)：由于一些因素的變化，一些上市公司把原先已有的子公司由不合并變更為合并。 如大連創(chuàng)世（600233）在2003年3月31日出資200萬元收購(gòu)大股東大楊集團(tuán)有限責(zé)任公司持有的“大連大楊創(chuàng)世進(jìn)出口有限公司”20%的股權(quán)，收購(gòu)后加上原持有40%的股權(quán)，持股比例變更為60%，從而列入合并報(bào)表范圍。 四、2003年上半年投資新設(shè)立子公司。上市公司在2003年上半年用自有資金投資設(shè)立一些子公司，從而合并入報(bào)表。這種現(xiàn)象在80多家合并范圍發(fā)生變化的上市公司中居多數(shù)，如哈空調(diào)、洞庭水殖、內(nèi)蒙華電、ST東方、洪都航空等。 五、轉(zhuǎn)讓所持有控股子公司的全部或部分股權(quán)，減少合并范圍。一些上市公司為了產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型和盈余管理的目的，通常會(huì)把一些不符合上市公司產(chǎn)業(yè)目標(biāo)或者盈利能力差的子公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓出去，從而達(dá)不到合并范圍的標(biāo)準(zhǔn)。如果有的子公司虧損較大的話，不合并入報(bào)表顯然就減少了一塊虧損源。 如合金投資（000633）與上年同期對(duì)比，合并范圍減少了陜西寶雞星寶機(jī)電有限責(zé)任公司，蘇州（黑貓）集團(tuán)有限公司。這兩家公司的股權(quán)分別于2003年2月、6月轉(zhuǎn)讓，而且這兩家公司在2002年都是虧損的。 合并范圍變化對(duì)公司業(yè)績(jī)的影響 由于上市公司合并范圍發(fā)生變化，必然會(huì)對(duì)整個(gè)合并報(bào)表的資產(chǎn)規(guī)模、銷售收入、凈利潤(rùn)等產(chǎn)生或多或少的影響，我們根據(jù)這種影響的大小將之分為三類： 一、合并入報(bào)表的控股子公司貢獻(xiàn)凈利潤(rùn)占合并凈利潤(rùn)的大部分。通過觀察，我們發(fā)現(xiàn)貢獻(xiàn)利潤(rùn)較大的新合并進(jìn)來的控股子公司一般是用募集資金收購(gòu)而來，這種例子在次新股或增發(fā)、配股類公司中表現(xiàn)比較明顯。如通寶能源，其收購(gòu)的陽(yáng)光發(fā)電公司2003年上半年實(shí)現(xiàn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入75697萬元，主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)22359萬元，凈利潤(rùn)9407萬元（通寶能源持有90%的股權(quán)，合并報(bào)表后該公司貢獻(xiàn)凈利8466萬元），分別占合并報(bào)表總額的84.3%、81.7%、72.2%。 二、虧損子公司轉(zhuǎn)讓，不合并入報(bào)表以減少虧損源。一些公司進(jìn)行扭虧的常用手段就是把一些虧損較嚴(yán)重的子公司轉(zhuǎn)讓出去，從而在轉(zhuǎn)讓基準(zhǔn)日后減少了一塊虧損源，特別對(duì)于ST公司而言，這是盈余管理的重要手段。如上文的合金投資在2003年上半年轉(zhuǎn)讓兩家虧損子公司股權(quán)的行為就屬此例。 三、控股子公司合并入報(bào)表增收不增利。有些上市公司持有子公司股權(quán)不到50%，在上年度沒有合并入報(bào)表。在2003年所持股權(quán)沒有變化的情況下又合并入報(bào)表，從而造成增收不增利的現(xiàn)象。不增利的原因是該控股子公司的收益已在上年度的投資收益中體現(xiàn)出來，在合并入報(bào)表的情況下只不過把投資收益轉(zhuǎn)為化營(yíng)業(yè)利潤(rùn)并扣除少數(shù)股東權(quán)益。 如浪潮信息（000977）主營(yíng)業(yè)務(wù)收入同比增長(zhǎng)35.72%，主要是把浪潮軟件（600756）納入合并報(bào)表范圍，從而增加主營(yíng)業(yè)務(wù)收入21681.60萬元，同時(shí)主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)同比增長(zhǎng)168.33%，而凈利潤(rùn)卻只同比增長(zhǎng)6.49%。由于個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的所得稅費(fèi)用是按照各自的計(jì)稅基礎(chǔ)(為論述方便，本文暫不考慮計(jì)稅調(diào)整事項(xiàng))計(jì)算的，各自的計(jì)稅基礎(chǔ)包含了母子公司內(nèi)部銷售的因素，如銷售方的計(jì)稅基礎(chǔ)包括了對(duì)內(nèi)部銷售實(shí)現(xiàn)的盈利，而這種性質(zhì)的盈利在編制合并報(bào)表時(shí)是要予以抵消的，但銷售方已計(jì)的所得稅費(fèi)用并未做相應(yīng)抵消(事實(shí)上也不應(yīng)抵消，因?yàn)槎惙ㄒ?guī)定，法人應(yīng)獨(dú)立納稅，并不能由于報(bào)表的合并而有所減免！)，這就造成了合并后利潤(rùn)總額與所得稅費(fèi)用之間的比例關(guān)系不復(fù)存在！事實(shí)上，從1995年發(fā)布到目前仍在執(zhí)行的財(cái)政部印發(fā)的合并報(bào)表暫行規(guī)定并未對(duì)內(nèi)部交易抵消后的所得稅費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行規(guī)范；會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)實(shí)踐中對(duì)此問題的處理也往往是予以忽略(disregarded or negligible)的。大體原因是，一般受讓方未實(shí)現(xiàn)的對(duì)外銷售的資產(chǎn)所包含的未實(shí)現(xiàn)毛利金額不大，根據(jù)重要性原則，可以予以忽略。但筆者的一次業(yè)務(wù)實(shí)踐中，報(bào)表合并后的結(jié)果卻讓人大為驚嘆：合并報(bào)表反映的所得稅竟然為利潤(rùn)總額的3/4強(qiáng)！母公司對(duì)子公司大量銷售，子公司苦不堪言購(gòu)入的存貨很難出手。真乃：一半是火焰，一半是海水。實(shí)質(zhì)重于形式(substance over form)的合理性與欠缺合并報(bào)表編制的基礎(chǔ)之一就是實(shí)質(zhì)重于形式原則的運(yùn)用。其反映的是母公司和子公司所組成的企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，反映的對(duì)象是由若干個(gè)法人組成的會(huì)計(jì)主體，是經(jīng)濟(jì)意義上的會(huì)計(jì)主體，而不是法律意義上的主體。如果僅從法人獨(dú)立實(shí)體的角度出發(fā)，是無需編制合并報(bào)表的，即編制單獨(dú)的會(huì)計(jì)報(bào)表即可。但如果不編制合并報(bào)表，對(duì)于控股(股權(quán))關(guān)系錯(cuò)綜復(fù)雜的公司就有可能：(1)出于避稅考慮而轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，運(yùn)用內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格等手段，如低價(jià)向子公司提供原材料、高價(jià)收購(gòu)子公司產(chǎn)品；(2)粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，如高價(jià)對(duì)控股關(guān)系的其他企業(yè)(公司)銷售，低價(jià)購(gòu)買其他企業(yè)的原材料從而轉(zhuǎn)移虧損。因此，運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式的原則對(duì)具有股權(quán)控制關(guān)系間的公司進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表合并能夠有效地反映集團(tuán)公司整體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，防止控股公司人為操縱利潤(rùn)、粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。由于過分看重實(shí)質(zhì)重于形式原則，使得在所得稅費(fèi)用上完全是從實(shí)質(zhì)的角度出發(fā)。所得稅費(fèi)用反映的單個(gè)會(huì)計(jì)主體所發(fā)生的費(fèi)用，沒有就合并會(huì)計(jì)報(bào)表的本身的形式進(jìn)行考慮，會(huì)計(jì)報(bào)表(特別是損益表)項(xiàng)目之間的比例關(guān)系不能有效的體現(xiàn)。假設(shè)母公司對(duì)子公司某一年度的固定資產(chǎn)銷售為3000萬元，其中毛利為1000元，另假設(shè)母公司當(dāng)年度的利潤(rùn)總額為5000萬元，所得稅費(fèi)用為1650萬元(所得稅率為33%)；子公司當(dāng)年度的利潤(rùn)總額為0，購(gòu)入的固定資產(chǎn)未對(duì)外出售。那么，經(jīng)過抵消后，合并報(bào)表的利潤(rùn)總額為4000萬元。如果從合并后報(bào)表的角度看，所得稅應(yīng)為1320萬元。但實(shí)質(zhì)重于形式的運(yùn)用，使得合并報(bào)表的所得稅費(fèi)用仍然為1650萬元。那么，合并報(bào)表的所得稅費(fèi)用是1650萬元還是1320萬元合適呢？筆者認(rèn)為，既然合并報(bào)表是從整體的角度出發(fā)來進(jìn)行編制的，那么有關(guān)內(nèi)部交易在沒有實(shí)現(xiàn)以前，報(bào)表合并時(shí)就不能確認(rèn)為收益，相應(yīng)的合并時(shí)的單個(gè)企業(yè)的計(jì)稅基礎(chǔ)就應(yīng)該予以遞延，以保證集團(tuán)公司整體的所得稅費(fèi)用與合并利潤(rùn)總額相配比。實(shí)質(zhì)與形式的兼顧以下是筆者羅列的幾類典型交易的抵消分錄，其中加入了有關(guān)遞延稅款的內(nèi)容，供參考。1由于內(nèi)部存貨銷售至期末未實(shí)現(xiàn)的毛利所產(chǎn)生的遞延所得稅費(fèi)用假設(shè)第一年母公司售1000萬元存貨給其占80%股權(quán)的子公司，至年末全部未售出，毛利為200萬元。所得稅率為33%。則抵消分錄為：借：產(chǎn)品銷售收入 1000萬元 貸：產(chǎn)品銷售成本 800萬元 存貨 200萬元同時(shí)：借：遞延稅款 66萬元 貸：所得稅 66萬元第二年，假設(shè)子公司對(duì)外銷售500萬元存貨，則抵消分錄為：借：期初未分配利潤(rùn) 200萬元 貸：產(chǎn)品銷售成本 200萬元借：產(chǎn)品銷售成本 100萬元 貸：存貨 100萬元借：遞延稅款 66萬元 貸：期初未分配利潤(rùn) 66萬元借：所得稅 33萬元 貸：遞延稅款 33萬元以后年度依此類推。需說明的是，所得稅費(fèi)用的遞延，在時(shí)間上并不影響應(yīng)交稅金-所得稅的計(jì)提和繳納。2由于內(nèi)部土地使用權(quán)的交易至期末未實(shí)現(xiàn)的毛利所產(chǎn)生的遞延所得稅費(fèi)用假設(shè)第一年母公司售1000萬元土地使用權(quán)給其占80%股權(quán)的子公司，至年末全部未對(duì)外出售，毛利為200萬元。所得稅率為33%。則抵消分錄為：借：營(yíng)業(yè)外收入 200萬元 貸：無形資產(chǎn)土地使用權(quán) 200萬元同時(shí)：借：遞延稅款 66萬元 貸：所得稅 66萬元假設(shè)第二年，子公司將土地使用權(quán)出售，售價(jià)為1050萬元，則抵消分錄為：借：所得稅 66萬元 貸：期初未分配利潤(rùn) 66萬元 3由于內(nèi)部固定資產(chǎn)的交易至期末未實(shí)現(xiàn)的毛利所產(chǎn)生的遞延所得稅費(fèi)用假設(shè)第一年母公司售1000萬元固定資產(chǎn)給其占80%股權(quán)的子公司，至年末全部未售出，毛利為200萬元。則抵消分錄為：借：產(chǎn)品銷售收入 1000萬元 貸：產(chǎn)品銷售成本 800萬元 固定資產(chǎn)原價(jià) 200萬元 (固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵消)借：累計(jì)折舊 100萬元 貸：管理費(fèi)用 100萬元 (假設(shè)折舊按兩年計(jì)提)同時(shí)：借：遞延稅款 33萬元 貸：所得稅 33萬元 (其中100萬元的內(nèi)部交易毛利，隨著子公司折舊的計(jì)提而實(shí)現(xiàn)了，故計(jì)算遞延稅款時(shí)將其扣除。即(200-100)33%=33萬元。)假設(shè)第二年6月30日子公司將該固定資產(chǎn)對(duì)外出售。則抵消分錄為：借：期初未分配利潤(rùn) 200萬元 貸：營(yíng)業(yè)外收入 200萬元借：營(yíng)業(yè)外收入 100萬元 貸：期初未分配利潤(rùn) 100萬元借：遞延稅款 33萬元 貸：期初未分配利潤(rùn) 33萬元借：營(yíng)業(yè)外收入 50萬元 貸：管理費(fèi)用 50萬元借：所得稅 16.5萬元 貸：遞延稅款 16.5萬元(半年計(jì)提的折舊,應(yīng)視為內(nèi)部固定資產(chǎn)銷售價(jià)值的實(shí)現(xiàn))借：所得稅 16.5萬元 貸：遞延稅款 16.5萬元 (由于固定資產(chǎn)的對(duì)外出售，而實(shí)現(xiàn)的剩余價(jià)值)4由于內(nèi)部應(yīng)收(其他應(yīng)收)、應(yīng)付(其他應(yīng)付)款的抵消而產(chǎn)生的壞賬準(zhǔn)備的減少，也應(yīng)按上述方式編制遞延稅款的抵消分錄。結(jié)論經(jīng)過如上增加了遞延稅款的討論，可以使合并報(bào)表更加客觀地反映整個(gè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果，因?yàn)閺膱?bào)表的層面看，它能使收益與相應(yīng)的費(fèi)用相配比，滿足會(huì)計(jì)核算的配比原則，也使實(shí)質(zhì)與形式在合并報(bào)表中得到了統(tǒng)一。由于遞延有關(guān)個(gè)別報(bào)表的計(jì)稅基礎(chǔ)，因此對(duì)合并后的凈利潤(rùn)及每股收益的增長(zhǎng)或減少(與沒有遞延個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的計(jì)稅基礎(chǔ)相比)及均衡各年度的凈利潤(rùn)及每股收益將起到一定的作用。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)109號(hào)公告(FASB Statement No.109Accounting for income taxes)：所得稅會(huì)計(jì)說到，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的條件得到滿足的話，在抵消內(nèi)部利潤(rùn)工作底稿中應(yīng)該考慮遞延所得稅資產(chǎn)。本文的思考也算是對(duì)該條款的注解。 合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制中的幾個(gè)問題- 隨著企業(yè)改制、資產(chǎn)合并重組等業(yè)務(wù)的增多及新的企業(yè)會(huì)計(jì)制度的要求，許多企業(yè)需要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，而目前我國(guó)尚未出臺(tái)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，編制合并報(bào)表的主要依據(jù)為財(cái)政部1995年制定的合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定（以下簡(jiǎn)稱暫行規(guī)定）。企業(yè)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)