新收入準則會計核算案例分析ppt課件.ppt

新收入準則會計核算案例分析 對建造合同會計核算的影響 新舊會計準則不同 現(xiàn)行準則 收入準則 銷售商品收入提供勞務收入讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入 建造合同 新準則 采用了 五步法 收入確認模型來確認和計量收入 不再區(qū)分銷售商品 提供勞務和建造合同等具體交易形式 而是按照統(tǒng)一的收入確認模型來確認收入 新舊會計準則不同 現(xiàn)行準則 工程施工 成本工程施工 毛利工程結(jié)算預收賬款存貨 未結(jié)算工程預收款項 未完工工程 新準則 合同履約成本合同結(jié)算 收入結(jié)轉(zhuǎn)合同結(jié)算 價款結(jié)算合同負債合同資產(chǎn) 其他非流動資產(chǎn)合同負債 非他非流動負債 1 基本信息A公司 乙方 是歸屬于本行業(yè)的一家建筑集團公司 主要經(jīng)營范圍為施工總承包 建設(shè)工程項目管理 設(shè)備銷售 產(chǎn)品設(shè)計 技術(shù)咨詢等 2016年1月1日A公司與B公司 甲方 簽訂EPC建設(shè)工程總承包合同 為B公司承建污水處理廠 案例背景信息 2 合同主要條款 1 工程總造價2 95億元 其中設(shè)計費3000萬元 設(shè)備款1 2億元 工程建設(shè)款1 45元 預計工程期限2年 如果A公司能在2017年6月30日前完工 則B公司將給予A公司額外獎勵500萬元 2 合同生效后7日內(nèi) B公司一次性預付3000萬元給A公司 3 A公司負責工程的設(shè)計 設(shè)備 施工等全面管理 B公司按照第三方工程監(jiān)理公司確認的工程完工量 每半年與A公司結(jié)算一次 案例背景信息 3 工程預計總成本工程預計總成本2億元 其中設(shè)計費3000萬元 設(shè)備成本7000萬元 建設(shè)施工成本1億元 案例背景信息 4 項目進度情況 1 2016年6月30日 工程累計實際發(fā)生成本8000萬元 其中設(shè)計費用3000萬元 建設(shè)施工成本5000萬元 A公司與B公司第一次結(jié)算合同價款1億元 實際收到款項7000萬元 案例背景信息 續(xù) 2 2016年12月31日 工程累計實際發(fā)生成本1 6億元 新增的8000萬成本中建設(shè)施工成本4000萬元 設(shè)備成本4000萬元 其中設(shè)備已運抵項目現(xiàn)場交客戶驗收 存放與現(xiàn)場倉庫中 未進行安裝調(diào)試 A公司與B公司第二次結(jié)算合同價款1 1億元 實際收到款項8000萬元 案例背景信息 續(xù) 3 2017年6月30日 工程累計實際發(fā)生成本2 1億元 新增5000萬元成本中建設(shè)施工成本2000萬元 設(shè)備成本3000萬元 A公司與B公司最后一次結(jié)算了竣工價款8500萬元及提前完工獎勵款500萬元 實際收到款項1 2億元 案例背景信息 五步法模型 分析 五步法模型 分析 識別與客戶訂立的合同 合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務 該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務相關(guān)的權(quán)利和義務 該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品 勞務 相關(guān)的支付條款 該合同具有商業(yè)實質(zhì) 即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風險 時間分布或金額 企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品 勞務 而有權(quán)取得的對價很可能收回 A公司與B公司已簽訂了合同并獲得了雙方管理層的簽字蓋章確認 合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務相關(guān)的權(quán)利和義務有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品 勞務 相關(guān)的支付條款 A公司通過履行履約義務可以獲取B公司支付的對價 且該對價很可能收回 五步法模型 分析 識別合同中的單項履約義務 企業(yè)需提供重大的服務以將該商品與合同中承諾的其他商品進行整合 形成合同約定的某個或某些組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶 根據(jù)合同 A公司負責工程的設(shè)計 設(shè)備 施工建造三項轉(zhuǎn)讓商品或服務的承諾 且合同中為這三項商品或服務分別擬定了相應的對價 但根據(jù)商業(yè)目的這3項商品或服務需經(jīng)過A公司通過工程管理等手段將其組合為一項商品 服務 即最終形成一系列成型的建筑交付給B公司 而不是分別將這三項商品或服務單獨的提交給B公司 五步法模型 分析 識別合同中的單項履約義務 該商品將對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制 根據(jù)合同 A公司提供的設(shè)計服務如果修改變動 如污水處理工藝從 A2O工藝 修改成為 膜分離法 則會影響到工程所需的設(shè)備的變更 同時施工建造的方案也會隨之變更 五步法模型 分析 識別合同中的單項履約義務 該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關(guān)聯(lián)性 本案例中 A公司與B公司簽署合同中涉及設(shè)計 設(shè)備 施工建造三項轉(zhuǎn)讓商品或服務的承諾 根據(jù)合同的商業(yè)目的及合同條款 設(shè)計的內(nèi)容包含了需要何種類型的設(shè)備以及如何進行施工建造等 即商品與合同中承諾的其他商品具有高度關(guān)聯(lián)性 綜上 A公司與B公司簽訂的EPC合同雖然有三項單獨定價的商品或服務 但是這三項商品或服務不可明確區(qū)分 因此應整合構(gòu)成單項履約義務 五步法模型 分析 確定交易價格 是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預期有權(quán)收取的對價金額 合同標價并不一定代表交易價格 企業(yè)應當根據(jù)合同條款 并結(jié)合以往的習慣做法確定交易價格 在確定交易價格時 企業(yè)應當考慮可變對價 合同中存在的重大融資成分 非現(xiàn)金對價以及應付客戶對價等因素的影響 可變對價最佳估計數(shù)的確定方法 期望值 最可能發(fā)生的金額 期望值 是按照各種可能發(fā)生的對價金額及相關(guān)概率計算確定的金額 最可能發(fā)生金額 是一系列可能發(fā)生的對價金額中最可能發(fā)生的單一金額 即合同最可能產(chǎn)生的單一結(jié)果 根據(jù)實務經(jīng)驗 極可能 代表了至少90 以上的可能性 根據(jù)EPC合同的約定 如果A公司能在2017年6月30日前完工 則B公司將給予A公司額外獎勵500萬元 這個符合可變對價中根據(jù)一項或多項或有事項的發(fā)生有所不同的情形 因此可判斷這筆提前完工獎勵500萬元屬于可變對價 根據(jù)EPC合同設(shè)計方案 設(shè)備的備貨情況以及現(xiàn)有的施工條件 A公司評估有90 以上的可能性在2017年6月30日前完工 因此認為按照最可能發(fā)生金額能夠更好地預測其有權(quán)獲取的對價金額 即有權(quán)獲取到提前完工獎勵500萬 整個EPC的合同交易價格是3億元 EPC合同一般不存在非現(xiàn)金對價以及應付客戶對價的情況 且由于款項每半年核算及支付 A公司轉(zhuǎn)讓商品或服務與B公司支付價款間隔不超過一年 因此也不存在重大融資成分因素影響 五步法模型 分析 將交易價格分攤至各單項履約義務 當合同中包含兩項或多項履約義務時 企業(yè)應當在合同開始日 需要將交易價格分攤至各單項履約義務 以使企業(yè)分攤至各單項履約義務 或可明確區(qū)分的商品 的交易價格能夠反映其因向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的相關(guān)商品而預期有權(quán)收取的對價金額 分攤的一般原則是按照各單項履約義務所承諾商品的單獨售價的相對比例 將交易價格分攤至各單項履約義務 A公司與B公司簽訂的EPC合同雖然有三項單獨定價的商品或服務 但是這三項商品或服務不可明確區(qū)分 因此應整合構(gòu)成一項履約義務 所以此合同無需分攤交易價格 五步法模型 分析 履行各單項履約義務時確認收入 企業(yè)應當在履行了合同中的履約義務 即客戶取得相關(guān)商品 服務 控制權(quán)時確認收入 滿足下列條件之一 屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務 相關(guān)收入應當在該履約義務履行期間內(nèi)確認 客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益 客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品 企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途 且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項 A公司和B公司簽訂的合同 是要求A公司在B公司擁有所有權(quán) 或使用權(quán) 的土地上按照B公司的要求為其設(shè)計建造一座污水處理廠 B公司有權(quán)修改設(shè)計 并與A公司重新協(xié)商設(shè)計變更后的合同價款 合同終止時 已建造的污水處理廠規(guī)B公司所有 這些均表明B公司在污水處理廠建造的過程中能夠控制在建的水廠 因此 本EPC合同符合上述條件 客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品 的要求 屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務 五步法模型 分析 確定履約義務的收入確認方法 根據(jù)新收入準則的規(guī)定 在某一時段內(nèi)履行的履約義務應當在該段時間內(nèi)按照履約進度確認收入 但是 履約進度不能合理確定的除外 產(chǎn)出法 產(chǎn)出法是根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進度的方法 通常可采用實際測量的完工進度 評估已實現(xiàn)的結(jié)果 已達到的里程碑 時間進度 已完工或交付的產(chǎn)品等產(chǎn)出指標確定履約進度 投入法 投入法是根據(jù)企業(yè)履行履約義務的投入確定履約進度的方法 通?？刹捎猛度氲牟牧蠑?shù)量 花費的人工工時或機器工時 發(fā)生的成本和時間進度等投入指標確定履約進度 A公司提供的EPC合同建造服務 首先考慮根據(jù)業(yè)務性質(zhì) 與B公司合作方式 行業(yè)慣例 結(jié)算方式等 是否可以取得實際測量的完工進度 評估已實現(xiàn)的結(jié)果 已達到的里程碑 時間進度 已完工或交付的產(chǎn)品等產(chǎn)出指標確定履約進度 而本EPC合同上述條件不能滿足 即無法取得B公司合理確認的形象進度或里程碑 不能取得適當?shù)漠a(chǎn)出指標 則A公司不宜采用產(chǎn)出法進行核算 而應該采用投入法 通常按照累計實際發(fā)生的成本占預計總成本的比例 即 成本法 確定履約進度 累計實際發(fā)生的成本包括企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)移商品過程中所發(fā)生的直接成本和間接成本 如直接人工 直接材料 分包成本以及其他與合同相關(guān)的成本 五步法模型 分析 確定履約義務的收入確認方法 在采用成本法確定履約進度時 當已發(fā)生的成本與履約進度不成比例 在采用成本法確定履約進度時需要進行適當調(diào)整 通常僅以其已發(fā)生的成本為限確認收入 對于開發(fā)過程中施工中尚未安裝 使用或耗用的商品或材料成本等 在滿足下列條件時不應在采用成本法確定履約進度時包括這些成本 第一 該商品或材料不可明確區(qū)分 即不構(gòu)成單項履約義務 第二 客戶先取得該商品或材料的控制權(quán) 之后才接受與之相關(guān)的服務 第三 該商品或材料的成本相對于預計總成本而言是重大的 第四 企業(yè)自第三方采購該商品或材料 且未深入?yún)⑴c其設(shè)計和制造 對于包含該商品的履約義務而言 企業(yè)是主要責任人 2016年12月31日 新增設(shè)備已運抵項目現(xiàn)場交客戶驗收 存于現(xiàn)場倉庫中 未進行安裝調(diào)試 設(shè)備成本4000萬元 該設(shè)備不可明確區(qū)分 不構(gòu)成單項履約義務 符合條件一 設(shè)備已交客戶驗收 客戶已取得該設(shè)備的控制權(quán) 之后才接受與之相關(guān)單獨安裝調(diào)試服務 符合條件二 設(shè)備成本4000萬元 占預計總成本2億元的20 所占比重是重大的 符合條件三 A公司自第三方采購該設(shè)備 且未深入?yún)⑴c其設(shè)計和制造 對于包含該商品的履約義務而言 企業(yè)是主要責任人 符合條件四 綜上 在2016年12月31日計算A公司的合同履約進度時 不能包含設(shè)備成本4000萬元 根據(jù)新收入準則相關(guān)處理指引 應僅以設(shè)備成本4000萬元金額為限確認相應4000萬元收入 而在2017年6月30日時 工程已全部完成 設(shè)備成本和收入均可確認 新舊會計處理對比分析 1 2016年1月8日 A公司收到B公司工程預付款項3000萬元 借 銀行存款3000萬元貸 合同負債3000萬元 現(xiàn)準則 借 銀行存款3000萬元貸 預收賬款3000萬元 新準則 新舊會計處理對比分析 借 合同履約成本8000萬元貸 銀行存款 應付職工薪酬等8000萬元A公司在合同開始時認為2017年12月31日完工的概率是90 工程延期的概率是10 因此 A公司估計最可能獲取的交易對價是3億元 履約進度 8000 20000 40 合同收入 30000 40 12000萬元 借 工程施工 成本8000萬元貸 銀行存款 應付職工薪酬等8000萬元履約進度 8000 20000 40 合同收入 30000 40 12000萬元 2 2016年6月30日 工程累計實際發(fā)生成本8000萬元 其中設(shè)計費用3000萬元 建設(shè)施工成本5000萬元 A公司與B公司結(jié)算合同價款1億元 實際收到款項7000萬元 新準則 現(xiàn)準則 新舊會計處理對比分析 續(xù) 借 合同結(jié)算 收入結(jié)轉(zhuǎn)12000萬元貸 主營業(yè)務收入12000萬元借 主營業(yè)務成本8000萬元貸 合同履約成本8000萬元借 合同負債3000萬元借 應收賬款7000萬元貸 合同結(jié)算 價款結(jié)算10000萬元借 銀行存款7000萬元貸 應收賬款7000萬元當日 合同結(jié)算 科目余額為借方余額2000萬元 12000 10000 表明A公司已經(jīng)履行履約義務但未與B公司結(jié)算的金額為2000萬元 由于A公司預計該部分金額將在2017年結(jié)算 因此 應在資產(chǎn)負債表中作為 合同尚資產(chǎn) 列示 借 主營業(yè)務成本8000萬元借 工程施工 毛利4000萬元貸 主營業(yè)務收入12000萬元借 預收賬款3000萬元借 應收賬款7000萬元貸 工程結(jié)算10000萬元借 銀行存款7000萬元貸 應收賬款7000萬元當日 工程結(jié)算 科目余額為借方余額10000萬元 工程施工 余額12000萬元 工程施工與工程結(jié)算差額為借方余額2000萬元 應在資產(chǎn)負債表中作為 存貨 未結(jié)算工程 列示 新準則 現(xiàn)準則 新舊會計處理對比分析 3 2016年12月31日 工程累計實際發(fā)生成本1 6億元 新增的8000萬成本中建設(shè)施工成本4000萬元 設(shè)備成本4000萬元 其中設(shè)備已運抵項目現(xiàn)場交客戶驗收 存放與現(xiàn)場倉庫中 未進行安裝調(diào)試 A公司與B公司結(jié)算合同價款1 1億元 實際收到款項8000萬元 借 合同履約成本8000萬元貸 銀行存款 應付職工薪酬等8000萬元根據(jù)上述分析 新準則要求已運抵現(xiàn)場未安裝的設(shè)備需要對已發(fā)生的成本進行調(diào)整 不能作為累計已發(fā)生的成本參與工程進度的計算 只能按照采購成本確認轉(zhuǎn)讓設(shè)備產(chǎn)生的收入 現(xiàn)準則 借 工程施工 成本8000萬元貸 銀行存款 應付職工薪酬等8000萬元根據(jù)現(xiàn)行收入準則對已運抵現(xiàn)場未安裝的設(shè)備 不能作為累計已發(fā)生的成本參與工程進度的計算 也不能確認轉(zhuǎn)讓設(shè)備產(chǎn)生的收入 新準則 新舊會計處理對比分析 續(xù) 履約進度 8000 4000 20000 4000 75 合同收入 30000 4000 75 12000 4000 11500萬元借 合同結(jié)算 收入結(jié)轉(zhuǎn)11500萬元貸 主營業(yè)務收入11500萬元借 主營業(yè)務成本8000萬元貸 合同履約成本8000萬元借 應收賬款11000萬元貸 合同結(jié)算 價款結(jié)算11000萬元借 銀行存款8000萬元貸 應收賬款8000萬元當日 合同結(jié)算 科目余額為借方余額2500萬元 2000 11500 11000 表明A公司已經(jīng)履行履約義務但尚未與B公司結(jié)算的金額為2500萬元 由于A公司預計該部分金額將在2017年結(jié)算 因此 應在資產(chǎn)負債表中作為 合同資產(chǎn) 列示 現(xiàn)準則 履約進度 8000 4000 20000 60 合同收入 30000 60 12000 6000萬元借 主營業(yè)務成本4000萬元借 工程施工 毛利2000萬元貸 主營業(yè)務收入6000萬元借 應收賬款11000萬元貸 工程結(jié)算11000萬元借 銀行存款8000萬元貸 應收賬款8000萬元當日 工程結(jié)算 科目余額為借方余額21000 10000 11000 萬元 工程施工 余額22000 12000 8000 2000 萬元 工程施工與工程結(jié)算差額為借方余額1000萬元 應在資產(chǎn)負債表中作為 存貨 未結(jié)算工程 列示 新準則 新舊會計處理對比分析 4 2017年6月30日 工程累計實際發(fā)生成本2 1億元 新增5000萬元成本中建設(shè)施工成本2000萬元 設(shè)備成本3000萬元 A公司與B公司結(jié)算了竣工價款8500萬元及提前完工獎勵款500萬元 實際收到款項1 2億元 借 合同履約成本5000萬元貸 銀行存款 應付職工薪酬等5000萬元履約進度 100 合同收入 30000 12000 11500 6500萬元借 合同結(jié)算 收入結(jié)轉(zhuǎn)6500萬元貸 主營業(yè)務收入6500萬元借 主營業(yè)務成本5000萬元貸 合同履約成本5000萬元借 應收賬款9000萬元貸 合同結(jié)算 價款結(jié)算9000萬元借 銀行存款12000萬元貸 應收賬款12000萬