公司分立重組案例分析.doc

企業(yè)重組中特殊分立業(yè)務(wù)的案例分析 中稅報2009年12月14日發(fā)表了一篇重要文章公司分立：所得稅處理分兩種情況，唯一遺憾的是沒有現(xiàn)成的例子，筆者舉一個例子，加以說明。 甲公司是由A、B兩個法人股東投資組建的有限責(zé)任公司(A、B股本比例為7：3)，2008年6月份，甲公司進行分立改組。分立前，甲公司資產(chǎn)賬面價值8000萬元，公允價值為10800萬元，負債總額2000萬元，所有者權(quán)益6000萬元，包括實收資本1000萬元和留存收益為5000萬元，A、B公司的投資計稅基礎(chǔ)為700萬元和300萬元。分立改組方案如下：甲公司將其非獨立核算的一個營業(yè)分部轉(zhuǎn)讓給乙股份公司。該營業(yè)分部資產(chǎn)賬面價值為900萬元；該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為1000萬元，該資產(chǎn)的公允價值為1080萬元。負債賬面價值為300萬元，公允價值和計稅基礎(chǔ)相同。甲公司被分離出去的凈資產(chǎn)賬面價值為600萬元(900-300)，公允價值為780萬元(資產(chǎn)總額1080萬元，負債300)。分立后，乙公司向甲公司支付的各種補償如下：向甲公司支付現(xiàn)金80萬元。乙公司接受后，股本總額為1600萬元，其中確認甲公司原股東股本分別為，A公司75萬元(占股本總額的21)，B公司25萬元(占股本總額的7)。股權(quán)公允價值700萬元，分別為A公司525萬元，B公司175萬元。表格列示方法被分立方（甲公司）轉(zhuǎn)移資產(chǎn)情況資產(chǎn)種類賬面價值計稅基礎(chǔ)公允價值外購價800010800負債類賬面價值計稅基礎(chǔ)公允價值外購價2000實收資本1000留存收益5000小計60008000分立部分資產(chǎn)負債情況資產(chǎn)種類賬面價值計稅基礎(chǔ)公允價值外購價小計90010001080負債種類賬面價值計稅基礎(chǔ)公允價值外購價負債300300300凈資產(chǎn)780乙公司支付對價資產(chǎn)種類賬面價值計稅基礎(chǔ)公允價值外購價現(xiàn)金8080自身股份10070小計780一、 企業(yè)所得稅處理：C和D公司（投資稅基）被分立方甲公司（資產(chǎn)征稅）接受分產(chǎn)方乙公司（稅基）甲公司資產(chǎn)負債轉(zhuǎn)移，對價流回甲公司分配征稅甲公司股東取得的股權(quán)支付金額/交易支付總額700780100%90%85%。根據(jù)關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財稅200959號）規(guī)定：重組交易各方按本條(一)至(五)項規(guī)定對交易中股權(quán)支付暫不確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，其非股權(quán)支付仍應(yīng)當(dāng)在交易當(dāng)期確認相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=(被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ))(非股權(quán)支付金額被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值)（一）甲公司應(yīng)對收到的現(xiàn)金確認資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。應(yīng)納稅所得=(被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值1080被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)1000)(非股權(quán)支付金額80被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值1080) =6萬元甲企業(yè)應(yīng)納企業(yè)所得稅為625%1.5萬元。（二）乙公司接收的資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)原計稅基礎(chǔ)1000非股權(quán)支付金額80已確認的股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失6926萬元。（三）A、B公司投資情況為關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財稅200959號）規(guī)定：企業(yè)分立，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質(zhì)經(jīng)營活動，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理： 被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)(以下簡稱“新股”)，如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)(以下簡稱“舊股”)，“新股”的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄“舊股”的計稅基礎(chǔ)確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎(chǔ)確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上。股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失的確認問題。財稅200959號文件未明確符合特殊處理條件的公司分立，被分立公司股東應(yīng)否確認被分立公司股份（舊股）的轉(zhuǎn)讓所得或損失。根據(jù)被分立公司是否辦理減資來確定，若未辦理減資，視同被分立公司被分立公司股東取得新股并不需要放棄舊股。若辦理減資，視同放棄部分舊股取得新股處理。（是否有依據(jù)減資為標(biāo)準(zhǔn)判斷值得討論） （1）在被分立公司沒有辦理減資手續(xù)的情況下，不涉及確認舊股轉(zhuǎn)讓所得或損失問題。因為此種情況下，被分立公司股東取得新股并不需要放棄舊股，其取得的新股及非股權(quán)支付相當(dāng)于從被分立公司取得股息所得。此時結(jié)論有：不確認舊股被轉(zhuǎn)讓所得或損失新股的計稅基礎(chǔ)為0元或新股的計稅基礎(chǔ)按比例分配。調(diào)減計稅基礎(chǔ)為1000被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)780被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)800097.5萬元.A股東對新公司的計稅基礎(chǔ)為97.570%68.25萬元B股東對新公司的計稅基礎(chǔ)為97.530%29.25萬元小計為97.5萬元。甲乙股東對新公司的計稅基礎(chǔ)為A股東對原公司的計稅基礎(chǔ)為(100097.5)70%631.75萬元B股東對原公司的計稅基礎(chǔ)為(100097.5)30%270.75萬元小計為902.5萬元。合計為新老公司的計稅基礎(chǔ)為1000萬元。（2）而當(dāng)被分立公司辦理減資手續(xù)情況下，如果涉及非股權(quán)支付，應(yīng)當(dāng)確認非股權(quán)支付對應(yīng)的放棄舊股的轉(zhuǎn)讓所得或損失。假設(shè)減資金額為300萬元即是放棄舊股的計稅基礎(chǔ)300萬元（此處是估計的，可以放棄不同的金額），放棄股權(quán)的公允價值為凈資產(chǎn)評估價值780萬元（將凈資產(chǎn)公允值作為股權(quán)價值）。股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)納稅所得=(被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的公允價值即轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值780被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的計稅基礎(chǔ)300)(非股權(quán)支付金額80被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的公允價值780) =49萬元A和B股東應(yīng)納企業(yè)所得稅為4925%12.25萬元。確定新股計稅基礎(chǔ)可按以下兩種方法確定。一是根據(jù)對等理論確定。理論：由于被分立公司股東確認了非股權(quán)支付對應(yīng)的放棄舊股轉(zhuǎn)讓所得或損失，所以按照所得稅對等理論，其取得全部經(jīng)濟利益（新股+非股權(quán)支付）的計稅基礎(chǔ)應(yīng)為放棄舊股的原計稅基礎(chǔ)與非股權(quán)支付對應(yīng)的舊股轉(zhuǎn)讓所得或損失之和，即新股計稅基礎(chǔ)+非股權(quán)支付額計稅基礎(chǔ)=放棄舊股的原計稅基礎(chǔ)+已確認的舊股轉(zhuǎn)讓所得或損失。其中非股權(quán)支付額計稅基礎(chǔ)按公允價值確定。因為確定了非股權(quán)支付對應(yīng)的舊股轉(zhuǎn)讓所得或損失，所以其計稅基礎(chǔ)應(yīng)為放棄舊股的原計稅基礎(chǔ)與已確認的轉(zhuǎn)讓所得或損失之和，即按公允價值確定。過程：新股計稅基礎(chǔ)+非股權(quán)支付額計稅基礎(chǔ)80=放棄舊股的原計稅基礎(chǔ)300+已確認的舊股轉(zhuǎn)讓所得或損失49。結(jié)果：新股計稅基礎(chǔ)為269萬元。原股的計稅基礎(chǔ)為700萬元。合計為969萬元。二是根據(jù)分解理論確定。理論：即把被分立公司股東放棄的舊股分為兩部分，一部分用于交換新股，由于未確認此部分舊股轉(zhuǎn)讓所得，所以新股計稅基礎(chǔ)應(yīng)按此部分舊股的原計稅基礎(chǔ)確定；一部分用換于轉(zhuǎn)讓，并設(shè)該部分舊股的計稅基礎(chǔ)為X。放棄舊股取得全部經(jīng)濟利益的公允價值放棄舊股原計稅基礎(chǔ)=非股權(quán)支付公允價值X，其中，取得全部經(jīng)濟利益的公允價值=新股公允價值+非股權(quán)支付公允價值。解得X后，則可知新股計稅基礎(chǔ)=舊股原計稅基礎(chǔ)-X。過程：放棄舊股取得全部經(jīng)濟利益的公允價值780放棄舊股原計稅基礎(chǔ)300=非股權(quán)支付公允價值80XX =31結(jié)論：新股計稅基礎(chǔ)=舊股原計稅基礎(chǔ)-X=269萬元。原股東計稅基礎(chǔ)為700萬元。合計為969萬元。上述兩種方法的結(jié)論基本相同！個人疑問如下：現(xiàn)在大家分析一下的是在第二種情況下：為什么僅僅是減少被分立公司的注冊資本，就需要計算調(diào)整股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，造成計稅基礎(chǔ)減少31萬元？有點不合理。筆者認為：上述企業(yè)無論是否減少注冊資本，處理上皆是一樣的：即由被分立公司（納稅主體）確認非貨幣支付金額相應(yīng)的企業(yè)所得稅，不能在股東收到稅后余額在重復(fù)納稅（視同稅后利潤不征稅）。第二種思路看似完美，其實推理是有問題的。附錄：公司分立：所得稅處理分兩種情況公司分立是企業(yè)重組的重要形式之一。所謂公司分立，是指一個公司依據(jù)法律、法規(guī)的規(guī)定，分成2個或者2個以上公司的法律行為。按照公司法的規(guī)定，公司分立應(yīng)作財產(chǎn)分割，公司分立的涉稅問題，主要是由于財產(chǎn)分割引起的。也就是說，公司分立要從被分立公司分割財產(chǎn)到新公司（以下稱分立公司）。被分割的財產(chǎn)既會引起被分立公司、分立公司凈資產(chǎn)的變化，也會引起被分立公司股東權(quán)益發(fā)生變化。根據(jù)關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知（財稅200959號）的規(guī)定，公司分立的所得稅處理涉及被分立公司、分立公司及被分立公司股東三方。公司分立所得稅處理的一般性規(guī)定（一）被分立公司的所得稅處理。公司分立，對被分立公司而言，主要涉及是否確認被分割資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失問題。一般情況下，公司分立相當(dāng)于被分公司將其資產(chǎn)按公允價值轉(zhuǎn)讓給被分立公司，因此應(yīng)對被分割的資產(chǎn)確認轉(zhuǎn)讓所得或損失。如果分立后被分立公司不再存續(xù)，應(yīng)對被分立公司作清算處理，確認清算所得。（二）被分立公司股東的所得稅處理。公司分立，對被分立公司股東而言，主要涉及分立公司對其支付對價的處理問題。對價應(yīng)如何進行所得稅處理，視分立后被分立公司是否存續(xù)而定。一般情況下，如果公司分立后，被分立公司不再存續(xù)，則其股東取得的對價，應(yīng)視同因被分立公司清算而分回的剩余財產(chǎn)進行所得稅處理。如果公司分立后，被分立公司仍然存續(xù)，如果分立后被分立企業(yè)仍然存續(xù)，則其股東取得的對價，未超過被分立企業(yè)留存收益份額的部分，屬于分配的股息，免征企業(yè)所得稅；超過被分立公司留存收益份額的部分，如果低于投資成本，視同投資成本的收回，應(yīng)相應(yīng)沖減被分立公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)；如果高于投資成本，應(yīng)確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。被分立企業(yè)股東應(yīng)按公允價值確定取得支付對價的計稅基礎(chǔ)。（三）分立公司的所得稅處理。公司分立，對分立公司而言，所得稅處理主要涉及如何重新確定被分立資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)問題。一般情況下，由于被分立公司確認了被分立資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，相當(dāng)于按公允價值轉(zhuǎn)讓此部分資產(chǎn)，因此分立公司應(yīng)按公允價值確定其計稅基礎(chǔ)。公司分立所得稅處理的特殊性規(guī)定（一）被分立公司的所得稅處理。依據(jù)財稅200959號文件規(guī)定，如果符合特殊性處理條件，被分立公司可暫不確認被分立資產(chǎn)的全部轉(zhuǎn)讓所得或損失，但交易支付總額中涉及非股權(quán)支付的，應(yīng)確認非股權(quán)支付對應(yīng)的所得，具體計算公式如下。非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）（非股權(quán)支付金額被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）關(guān)于稅收優(yōu)惠政策的處理，依據(jù)財稅200959號文件規(guī)定，在企業(yè)存續(xù)分立中，分立后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受分立前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按該企業(yè)分立前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計為零）乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)占分立前該企業(yè)全部資產(chǎn)的比例計算。（二）被分立公司股東的所得稅處理。被分立公司股東主要涉及是否確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失以及取得分立公司股權(quán)計稅基礎(chǔ)應(yīng)如何確定兩個問題。第一，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失的確認問題。財稅200959號文件未明確符合特殊處理條件的公司分立，被分立公司股東應(yīng)否確認被分立公司股份（舊股）的轉(zhuǎn)讓所得或損失。筆者認為，在被分立公司沒有辦理減資手續(xù)的情況下，不涉及確認舊股轉(zhuǎn)讓所得或損失問題。因為此種情況下，被分立公司股東取得新股并不需要放棄舊股，其取得的新股及非股權(quán)支付相當(dāng)于從被分立公司取得股息所得；而當(dāng)被分立公司辦理減資手續(xù)情況下，如果涉及非股權(quán)支付，應(yīng)當(dāng)確認非股權(quán)支付對應(yīng)的放棄舊股的轉(zhuǎn)讓所得或損失。第二，取得新股權(quán)計稅基礎(chǔ)的確定。在符合特殊處理條件下，如上所述，被分立公司股東沒有確認舊股的全部轉(zhuǎn)讓所得或損失，所以按照所得稅對等理論，新股計稅基礎(chǔ)不能按照公允價值確定，而應(yīng)按舊股的原計稅基礎(chǔ)調(diào)整確定。（1）需部分或全部放棄舊股，新股計稅基礎(chǔ)的確定。依據(jù)財稅200959號文件規(guī)定，此種情況下，新股應(yīng)按照放棄舊股的原計稅基礎(chǔ)調(diào)整確定。在不涉及非股權(quán)支付的情況下，新股的計稅基礎(chǔ)即為放棄舊股的原計稅基礎(chǔ)；在涉及非股權(quán)支付的情況下，確定新股計稅基礎(chǔ)可按以下兩種方法確定。一是根據(jù)對等理論確定。由于被分立公司股東確認了非股權(quán)支付對應(yīng)的放棄舊股轉(zhuǎn)讓所得或損失，所以按照所得稅對等理論，其取得全部經(jīng)濟利益（新股+非股權(quán)支付）的計稅基礎(chǔ)應(yīng)為放棄舊股的原計稅基礎(chǔ)與非股權(quán)支付對應(yīng)的舊股轉(zhuǎn)讓所得或損失之和，即新股計稅基礎(chǔ)+非股權(quán)支付額計稅基礎(chǔ)=放棄舊股的原計稅基礎(chǔ)+已確認的舊股轉(zhuǎn)讓所得或損失。其中非股權(quán)支付額計稅基礎(chǔ)按公允價值確定。因為確定了非股權(quán)支付對應(yīng)的舊股轉(zhuǎn)讓所得或損失，所以其計稅基礎(chǔ)應(yīng)為放棄舊股的原計稅基礎(chǔ)與已確認的轉(zhuǎn)讓所得或損失之和，即按公允價值確定。二是根據(jù)分解理論確定。即把被分立公司股東放棄的舊股分為兩部分，一部分用于交換新股，由于未確認此部分舊股轉(zhuǎn)讓所得，所以新股計稅基礎(chǔ)應(yīng)按此部分舊股的原計稅基礎(chǔ)確定；一部分用換于轉(zhuǎn)讓，并設(shè)該部分舊股的計稅基礎(chǔ)為X。放棄舊股取得全部經(jīng)濟利益的公允價值放棄舊股原計稅基礎(chǔ)=非股權(quán)支付公允價值X，其中，取得全部經(jīng)濟利益的公允價值=新股公允價值+非股權(quán)支付公允價值。解得X后，則可知新股計稅基礎(chǔ)=舊股原計稅基礎(chǔ)-X。從新股計稅基礎(chǔ)確定看，對于被分立公司股東而言，所謂特殊處理規(guī)定并不是真正對股權(quán)支付對應(yīng)的舊股轉(zhuǎn)讓所得免征所得稅，而只是遞延納稅