制造型企業(yè)責(zé)任會計應(yīng)用模式分析

制造型企業(yè)責(zé)任會計應(yīng)用模式分析改革開放逐漸使中國成為全球的制造中心，“中國制造”背后是中國勞動力的低廉待遇，在勞動力、資源及材料價格上升等壓力下，08年中國汽車行業(yè)利潤同比下降38.4%，顯示中國制造的優(yōu)勢正在減弱，只有科技進(jìn)步、提升管理才能保持中國汽車的低成本相對優(yōu)勢，才能在國際競爭中占有一席之地。1920年美國會計學(xué)家麥金西在芝加哥主講管理會計，1924年世界上第一部管理會計書籍問世。為了發(fā)揮分權(quán)管理的優(yōu)點(diǎn)，抑制其缺點(diǎn)，必須加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制，隨后責(zé)任會計應(yīng)運(yùn)而生。這種制度要求將企業(yè)劃分為各種不同形式的責(zé)任中心，建立起以各責(zé)任中心為主體，以權(quán)、責(zé)、利相統(tǒng)一為特征，以責(zé)任預(yù)算、責(zé)任控制、責(zé)任考核為內(nèi)容，通過信息的積累、加工和反饋而形成的企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)。責(zé)任會計應(yīng)用，將管理會計提升到新的階段。西方責(zé)任會計是在一個作業(yè)或流程基礎(chǔ)的責(zé)任系統(tǒng)中，關(guān)注的焦點(diǎn)從單位和個人直至流程和團(tuán)隊。由于在持續(xù)改進(jìn)的環(huán)境下，財務(wù)觀轉(zhuǎn)換為持續(xù)地增加收入、降低成本以及改進(jìn)資產(chǎn)利用率。這就要求組織持續(xù)地改進(jìn)它為顧客和股東創(chuàng)造價值的能力。西方目前主要有兩種運(yùn)用廣泛的責(zé)任會計：作業(yè)基礎(chǔ)責(zé)任會計系統(tǒng)( Activity-based responsibility accounting system)、戰(zhàn)略基礎(chǔ)責(zé)任會計系統(tǒng)( Strategic-based responsibility accounting system)。我國責(zé)任會計的發(fā)展是在改革開放以后，借鑒西方的責(zé)任會計理論，并結(jié)合我國的實際情況逐步建立和發(fā)展起來的。目前，國內(nèi)外對責(zé)任會計的研究主要是集中在應(yīng)用研究上，即通過對應(yīng)用責(zé)任會計體系的企業(yè)的研究，找出責(zé)任會計在應(yīng)用中存在的問題，以及改進(jìn)的方法。在企業(yè)信息化應(yīng)用日益完善的前提下，制造型企業(yè)責(zé)任中心的設(shè)置逐漸下延，形成多級責(zé)任會計體系，尤其是在作業(yè)成本法應(yīng)用的配合下，通過企業(yè)內(nèi)部價值鏈和作業(yè)價值鏈的責(zé)任確定、價值分解、實施控制、數(shù)據(jù)分析等手段，建立作業(yè)、班組、部門、企業(yè)四級責(zé)任會計體系，把責(zé)任會計體系的應(yīng)用推向高峰。一、責(zé)任會計應(yīng)用模式（1）基于企業(yè)的責(zé)任中心企業(yè)為面對市場獨(dú)立經(jīng)營的責(zé)任機(jī)構(gòu)，基于企業(yè)的責(zé)任中心，實質(zhì)上由企業(yè)承擔(dān)一切經(jīng)濟(jì)責(zé)任、管理責(zé)任和法律責(zé)任，企業(yè)內(nèi)部部門和個人僅為企業(yè)運(yùn)行的執(zhí)行者，未實施獨(dú)立核算，無法充分衡量所承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任和管理責(zé)任，同其它應(yīng)用模式相比不能對部門級個人實施有效激勵，處于責(zé)任中心管理的初級階段?；谄髽I(yè)的責(zé)任中心，嚴(yán)格講并未形成真正的責(zé)任會計體系，不利于內(nèi)部責(zé)任鏈明晰、責(zé)權(quán)利對等。使用該種模式的企業(yè)，部分采用建立KPI指標(biāo)體系的方法對內(nèi)部部門進(jìn)行調(diào)控，改善企業(yè)經(jīng)營績效，現(xiàn)在較為常用的是平衡計分卡。1990年，美國諾頓研究所主持了“衡量未來組織的業(yè)績”課題，其研究成果就是平衡計分卡的雛形。美國哈佛商學(xué)院的羅伯特S.卡普蘭（Robert S Kaplan）教授和復(fù)興方案公司總裁戴維P.諾頓（David P Norton）在這一雛形的基礎(chǔ)上創(chuàng)建了一套企業(yè)業(yè)績評價體系，即平衡計分卡體系。1992年，卡普蘭和諾頓在哈佛商業(yè)評論上發(fā)表了關(guān)于平衡計分卡的第一篇文章環(huán)境，系統(tǒng)闡述了平衡計分卡的基本原理。在此后的研究和時間過程中，平衡計分卡整個體系不再只局限于企業(yè)業(yè)績評價領(lǐng)域，而是逐漸上升到了戰(zhàn)略管理工具的層次。（2）基于部門的責(zé)任中心企業(yè)建立基于部門或子單位的責(zé)任中心的模式，可以根據(jù)部門或子單位職能和職責(zé)的異同，將其劃分成本中心、利潤中心和投資中心。成本中心是指只對成本或費(fèi)用負(fù)責(zé)的責(zé)任中心。成本中心的范圍最廣，只要有成本費(fèi)用發(fā)生的地方，都可以建立成本中心。成本中心有標(biāo)準(zhǔn)成本中心和費(fèi)用中心兩種類型。標(biāo)準(zhǔn)成本中心必須是所生產(chǎn)的產(chǎn)品穩(wěn)定而明確，并且已經(jīng)知道單位產(chǎn)品所需要的投入量的責(zé)任中心。費(fèi)用中心適用于那些產(chǎn)出物不能用財務(wù)指標(biāo)來衡量，或者投入和產(chǎn)出之間沒有密切關(guān)系的單位。成本中心只考評成本費(fèi)用而不考評收益，只對可控成本承擔(dān)責(zé)任，只對責(zé)任成本進(jìn)行考核和控制。利潤中心是指既對成本負(fù)責(zé)又對收入和利潤負(fù)責(zé)的責(zé)任中心，它有獨(dú)立或相對獨(dú)立的收入和生產(chǎn)經(jīng)營決策權(quán)。利潤中心是企業(yè)的主營業(yè)務(wù)的單位和部門，利潤中心的任務(wù)是盡量多的獲得收入，并控制合理的費(fèi)用支出。利潤中心的類型包括自然利潤中心和人為利潤中心兩種。自然利潤中心具有全面的產(chǎn)品銷售權(quán)、價格制定權(quán)、材料采購權(quán)及生產(chǎn)決策權(quán)；人為利潤中心也有部分的經(jīng)營權(quán)，能自主決定本利潤中心的產(chǎn)品品種( 含勞務(wù)) 、產(chǎn)品產(chǎn)量、作業(yè)方法、人員調(diào)配、資金使用等。一般地說，只要能夠制定出合理的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，就可以將企業(yè)大多數(shù)生產(chǎn)半成品或提供勞務(wù)的成本中心改造成人為利潤中心。投資中心是指既對成本、收入和利潤負(fù)責(zé)，又對投資效果負(fù)責(zé)的責(zé)任中心。投資中心是最高層次的責(zé)任中心，它擁有最大的決策權(quán)，也承擔(dān)最大的責(zé)任。投資中心必然是利潤中心，但利潤中心并不都是投資中心。利潤中心沒有投資決策權(quán)，而且在考核利潤時一般不考慮所占用的資產(chǎn)。投資中心是把有相對獨(dú)立經(jīng)營權(quán)的單位或部門分離出來，其所擁有的自主權(quán)包括：指定產(chǎn)品價格、產(chǎn)量、產(chǎn)品生產(chǎn)性投資、生產(chǎn)方法、人員調(diào)度等。投資中心可以控制除分?jǐn)偲髽I(yè)管理費(fèi)用外的全部成本和收入。（3）基于班組的責(zé)任中心班組是企業(yè)組織生產(chǎn)管理的最基本單位，班組管理工作質(zhì)量的高低是企業(yè)能否真正壓縮成本、增加收入的一個不可忽視的主要因素。國內(nèi)制造型企業(yè)較多建立基于班組的責(zé)任中心，生產(chǎn)經(jīng)營過程中的各種消耗、產(chǎn)出、質(zhì)量等方面的原始數(shù)據(jù)由班組填報提供，對企業(yè)班組進(jìn)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算。這些第一手的資料的準(zhǔn)確度直接決定著企業(yè)經(jīng)濟(jì)核算工作的質(zhì)量、它還是企業(yè)制定經(jīng)營決策方針的依據(jù)，對企業(yè)完成各項經(jīng)濟(jì)指標(biāo)和提高企業(yè)核算管理水平有著重要的作用?；诎嘟M的責(zé)任中心應(yīng)以“干什么，管什么、核算什么”為原則，建立相應(yīng)的核算體系。由于企業(yè)內(nèi)部各單位生產(chǎn)活動的性質(zhì)和作用各不相同。作為生產(chǎn)企業(yè)主要產(chǎn)品的生產(chǎn)班組，著重核算各項經(jīng)濟(jì)指標(biāo)、技術(shù)指標(biāo)，如：原輔材料、動力、燃料等物料消耗及合格產(chǎn)品的內(nèi)部收入成果；同時把質(zhì)量安全、文明生產(chǎn)、精益生產(chǎn)、廢品損失等作為輔助指標(biāo)來核算。作為負(fù)責(zé)向全廠提供動力源、機(jī)修的班組則以物料消耗作為主要核算內(nèi)容，同時把修舊利廢、積壓物資的利用作為輔助指標(biāo)來反映增收節(jié)支的成果。（4）基于作業(yè)的責(zé)任中心制造型企業(yè)作業(yè)類型往往較為復(fù)雜，為更清晰的分析產(chǎn)品成本，控制企業(yè)運(yùn)行的成本和費(fèi)用，企業(yè)將責(zé)任中心進(jìn)一步分解，對傳統(tǒng)責(zé)任中心進(jìn)行了變革。不再以組織性單位為基礎(chǔ)來建立責(zé)任中心，而是建立基于作業(yè)鏈或流程的責(zé)任中心，作業(yè)鏈成為責(zé)任中心建立的基石。從作業(yè)成本管理的作業(yè)鏈管理實質(zhì)來看，主要目標(biāo)有兩個：一是從外部顧客的角度出發(fā)，盡量通過作業(yè)為顧客提供更多的價值（價值指顧客就企業(yè)提供給他們的產(chǎn)品或服務(wù)所愿意支付的金額），二是從企業(yè)自身角度出發(fā)，盡量從顧客提供的價值來獲取更多的利潤。為實現(xiàn)上述兩個目標(biāo)，企業(yè)管理必須深入到作業(yè)水平，進(jìn)行作業(yè)分析。基于作業(yè)的責(zé)任中心建立，一般需經(jīng)歷識別作業(yè)、按流程分類、按作業(yè)水平分類、按作業(yè)動因分類、責(zé)任中心建立5個過程。在作業(yè)成本管理體系下，將每一個作業(yè)鏈所涉及的作業(yè)逐步細(xì)化，最后得出了若干成本庫，在每一個成本庫中，作業(yè)的成本動因是一致的。劃分責(zé)任中心的目的就是為了更好的管理和控制每一個責(zé)任，所以不能按傳統(tǒng)成本管理中方式簡單的劃分責(zé)任中心，我們必須按責(zé)任鏈劃分為一級責(zé)任中心，然后在一級責(zé)任中心下細(xì)分二級責(zé)任中心和三級責(zé)任中心，最終落實到每個基本作業(yè)單元。二、應(yīng)用模式比較分析責(zé)任會計的應(yīng)用模式需要適應(yīng)企業(yè)不同發(fā)展階段。國內(nèi)制造型企業(yè)所處競爭位勢和發(fā)展階段各有不同，根據(jù)自身需要采用的責(zé)任中心應(yīng)用體系也不盡相同。四種模式從其適用范圍和作用發(fā)揮上看，利弊各有不同，采用何種責(zé)任中心體系，應(yīng)該根據(jù)自身營業(yè)規(guī)模、工序數(shù)量、管理現(xiàn)狀、員工素質(zhì)、信息化程度等要素綜合權(quán)衡以靈活選用，逐漸深入。（1）基于企業(yè)的責(zé)任中心優(yōu)劣勢優(yōu)勢：基于企業(yè)的責(zé)任中心相對其它模式而言，管理體系設(shè)計最簡單，責(zé)任中心僅為企業(yè)本身，直接設(shè)置管理指標(biāo)對各下屬部門和單位進(jìn)行評價，指標(biāo)復(fù)雜程度最低，核算體系數(shù)據(jù)量最小，便于指標(biāo)分解、監(jiān)控、統(tǒng)計和分析；管理幅度和難度最小，指標(biāo)體系調(diào)整最容易；管理體系建立數(shù)據(jù)量較小，不需要企業(yè)信息化支撐；職工理解較為容易，責(zé)任中心未做實質(zhì)性分解，指標(biāo)體系的運(yùn)行對員工個人的素質(zhì)要求不高；公司預(yù)算和指標(biāo)體系的符合程度較為容易把握。劣勢：公司級壓力未實施有效傳遞，各部門及公司員工責(zé)任分配未真正到位，公司指標(biāo)分解僅針對主要責(zé)任部門，其它次要相關(guān)部門缺乏必要考評；考評指標(biāo)涉及范圍窄，不能全面反應(yīng)各部門實際運(yùn)行狀態(tài)；部門和員工對待指標(biāo)處于被動接受地位，無法真正激發(fā)自主、自發(fā)經(jīng)營改善意識。（2）基于部門的責(zé)任中心優(yōu)劣勢優(yōu)勢：相對基于企業(yè)的責(zé)任中心，指標(biāo)體系進(jìn)一步細(xì)化，在企業(yè)關(guān)鍵指標(biāo)基礎(chǔ)上形成部門各自的關(guān)鍵指標(biāo)體系，有助于責(zé)任會計制度應(yīng)用的深化；結(jié)果導(dǎo)向，形成以部門為單位的獨(dú)立核算體系，核算數(shù)據(jù)和部門領(lǐng)導(dǎo)和員工績效直接關(guān)聯(lián)，充分激發(fā)部門領(lǐng)導(dǎo)的管理和工作熱情，相對提升企業(yè)成本和費(fèi)用控制能力；能夠形成內(nèi)部市場化體系，促進(jìn)內(nèi)部用戶制度和內(nèi)部結(jié)算體系的形成，減少部門間人情管理和推諉現(xiàn)象的影響；有利于部門形成自主經(jīng)營氛圍，培養(yǎng)自主改善意識；指標(biāo)管理體系相對簡單，對普通員工素質(zhì)要求相對較低。劣勢：員工激勵停留在部門層面，基層員工工作熱情未充分調(diào)動，經(jīng)營壓力需通過部門領(lǐng)導(dǎo)向下傳遞，容易出現(xiàn)信息衰竭；內(nèi)部市場價格體系的建立難度較大，且隨行就市動態(tài)調(diào)整，需建立價格仲裁委員會給予評判，并需建立社會市場價格數(shù)據(jù)庫做輔助參考；強(qiáng)調(diào)部門領(lǐng)導(dǎo)獨(dú)立經(jīng)營能力，需要部門領(lǐng)導(dǎo)具備較為全面的管理素質(zhì)。（3）基于班組的責(zé)任中心優(yōu)劣勢優(yōu)勢：責(zé)任指標(biāo)進(jìn)一步下延，形成企業(yè)、部門、班組三級指標(biāo)體系，使責(zé)任會計核算體系進(jìn)一步細(xì)化，能夠通過班組考評，較為微觀評價企業(yè)運(yùn)行狀態(tài)，及時捕捉企業(yè)基層經(jīng)濟(jì)運(yùn)行狀態(tài)，為企業(yè)經(jīng)營決策提供較為真實的依據(jù)；公司預(yù)算體系與企業(yè)最小組織單元結(jié)合，提高預(yù)算監(jiān)控體系反應(yīng)的敏感度；激發(fā)企業(yè)最基層管理人員工作熱情，經(jīng)營壓力和責(zé)權(quán)利對等原則向基層管理延伸，通過班組獨(dú)立核算更為直接的促動基層員工主動改善、銳意創(chuàng)新的意識；班組結(jié)算制使企業(yè)內(nèi)部市場機(jī)制進(jìn)一步深化，有利于加快企業(yè)內(nèi)部和部門內(nèi)部客戶需求反應(yīng)速度，最終提升外部客戶保障能力。劣勢：企業(yè)財務(wù)核算體系面臨較大挑戰(zhàn)，需要建立較為繁瑣、關(guān)聯(lián)性較強(qiáng)的數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)，以支持財務(wù)統(tǒng)計和財務(wù)分析；企業(yè)預(yù)算分解難度較大，需要大量微觀數(shù)據(jù)支撐，來保證企業(yè)預(yù)算向部門和班組分解更為合理；企業(yè)內(nèi)部需建立較為龐大的價格分配體系，以使企業(yè)產(chǎn)品全價值鏈能夠較為合理的實施班組和部門分配，體現(xiàn)班組和部門的作業(yè)增值，保證企業(yè)內(nèi)部績效分配的合理；無法真正做到企業(yè)產(chǎn)品單臺成本跟蹤，成本核算需要借助傳統(tǒng)財務(wù)處理手段，費(fèi)用歸集仍然失真；對企業(yè)班組負(fù)責(zé)人素質(zhì)要求較高，要求能夠運(yùn)用簡單的管理手段，熟悉分管工作的財務(wù)管理程序。（4）基于作業(yè)的責(zé)任中心優(yōu)劣勢優(yōu)勢：能夠真實反映企業(yè)產(chǎn)品的成本構(gòu)成，最為合理的實現(xiàn)間接成本分?jǐn)?，做到單臺成本跟蹤，真實反映產(chǎn)品獲利能力，為企業(yè)經(jīng)營決策提供最為真實的依據(jù)；企業(yè)預(yù)算能夠?qū)崿F(xiàn)企業(yè)微觀單元分解，便于直接反映預(yù)算體系運(yùn)行的差異，及時采取補(bǔ)救措施；細(xì)化成本管理粒度，提高成本核算真實性；最大程度激發(fā)企業(yè)員工工作能動性，實現(xiàn)“人人都是經(jīng)營者”的目標(biāo)，個人工作表現(xiàn)、作業(yè)增值直接和績效關(guān)聯(lián)，促進(jìn)員工主動關(guān)注作業(yè)成本，降低費(fèi)用，控制成本，降低廢品消耗，消除無效作業(yè)，提高作業(yè)價值，提升創(chuàng)新意識。劣勢：基于作業(yè)的責(zé)任中心，統(tǒng)計與核算方式將打破傳統(tǒng)財務(wù)管理方式，側(cè)重點(diǎn)從關(guān)注發(fā)生項目轉(zhuǎn)移到關(guān)注作業(yè)本身，需要財務(wù)管理人員打破慣性思維，重新建立財務(wù)核算體系；數(shù)據(jù)稽核難度大，需要建立海量數(shù)據(jù)的管理標(biāo)準(zhǔn)，需要通過企業(yè)信息化管理平臺實現(xiàn)數(shù)據(jù)的及時、有效匯總；公司預(yù)算需要分解為作業(yè)預(yù)算，產(chǎn)品價值鏈分解結(jié)合作業(yè)預(yù)算實施，難于做到合理、精確分配；對企業(yè)員工素質(zhì)要求高，在滿足作業(yè)技能、融入作業(yè)管理模式的同時，需要具備一定的統(tǒng)計核算能力。三、分析總結(jié)根據(jù)企業(yè)發(fā)展?fàn)顟B(tài)、所處行業(yè)位勢和企業(yè)內(nèi)部發(fā)展環(huán)境不同，國內(nèi)制造企業(yè)對責(zé)任會計體系應(yīng)用應(yīng)采取不同的模式。模式的確定應(yīng)與企業(yè)自身管理能力直接相關(guān)，管理能力較強(qiáng)則責(zé)任會計體系可以細(xì)化，指標(biāo)評價體系應(yīng)盡量完善，全面、多角度對企業(yè)經(jīng)營現(xiàn)狀進(jìn)行監(jiān)督和控制，也要求企業(yè)會計統(tǒng)計能力必須與之相匹配；管理能力較弱，則指標(biāo)分解應(yīng)提煉主干，對企業(yè)經(jīng)營主要環(huán)節(jié)進(jìn)行控制，數(shù)據(jù)統(tǒng)計、分析要求也不是很高。責(zé)任中心是承擔(dān)