上市公司若干會(huì)計(jì)問題4（討論稿）.doc

上市公司若干會(huì)計(jì)問題4（討論稿） 上市公司若干會(huì)計(jì)問題（討論稿）浙江天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所第四部分關(guān)于股份制改組上市 一、關(guān)于公發(fā)上市前后所得稅政策不一致，上市當(dāng)年各期的所得稅如何計(jì)列問題股份有限公司公發(fā)上市后的所得稅稅率與上市前往往不一致，一些上市公司獲得政府減免優(yōu)惠政策也往往是上市之后，而所得稅是一個(gè)年度的概念，這就帶來了上市當(dāng)年上市前后兩期的所得稅如何計(jì)算確定的問題。 例如，某股份有限公司4月份公發(fā)上市，1-3月其所得稅稅率為33，4-12月其實(shí)際稅負(fù)為15，全年應(yīng)納稅所得額為3000萬元，那么1-3月和4-12月的所得稅分別為多少？從理論上說，應(yīng)分別計(jì)算1-3目和4-12月的所得稅，這就有一個(gè)應(yīng)納稅所得額如何劃分的問題，如罰款支出、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的超支的期間劃分、年度獎(jiǎng)金的列支，如果各項(xiàng)納稅所得額均作期間劃分，應(yīng)作實(shí)地審計(jì)確認(rèn)，但此種方法工作量較大，這種方法我們姑且稱之為實(shí)際計(jì)算法。 我們認(rèn)為，實(shí)務(wù)工作中比較可行的方法則是比例推定法。 即先計(jì)算全年的應(yīng)納稅所得額，再分別計(jì)算各期的所得稅。 上例中，1-3月為2475萬元（3000萬元31233），4-12月為33375萬元（3000萬元91215）。 當(dāng)然，在采用比例推走法的同時(shí)，對(duì)于上述罰款支出多能作期間劃分的，予以期間劃分應(yīng)是比較合理的做法。 不過，是采取實(shí)際計(jì)算法、比例推定法還是兩種方法結(jié)合，應(yīng)按主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審查批準(zhǔn)的方法來確定為宜。 二、關(guān)于股份制改組上市企業(yè)評(píng)估及其調(diào)賬問題原因有企業(yè)或集體企業(yè)改制為公司制企業(yè)（包括改制成有限責(zé)任公司和股份有限公司），根據(jù)國有資產(chǎn)評(píng)估管理辦法第三條規(guī)定，應(yīng)當(dāng)評(píng)估并調(diào)賬。 在公司以后的增資擴(kuò)股中，可以評(píng)估但不調(diào)脹。 值得討論的是從有限責(zé)任公司改組為股份有限公司是否需要評(píng)估調(diào)賬？我們認(rèn)為，根據(jù)國有資產(chǎn)評(píng)估管理辦法及其施行細(xì)則的精神，評(píng)估是可以，但是不可以調(diào)賬。 其主要依據(jù)一是公司法第99條規(guī)定，有限責(zé)任公司依法經(jīng)批準(zhǔn)變更為股份有限公司時(shí)，折合的股份總額應(yīng)當(dāng)相等于公司凈資產(chǎn)額（誠然，在實(shí)際工作中，股份總額往往是整數(shù)，而凈資產(chǎn)往往是帶有角分的數(shù)額，如何處理還有技術(shù)問題）。 二是會(huì)計(jì)理論上要求以歷史成本作為會(huì)計(jì)記賬原則，實(shí)現(xiàn)公司制以后評(píng)估并調(diào)賬，打破了歷史成本計(jì)價(jià)原則。 誠然，從有限責(zé)任公司到股份有限公司評(píng)估調(diào)賬也有例外。 那就是1.外商投資企業(yè)改組為股份有限公司需要評(píng)估調(diào)賬。 國家稅務(wù)總局1993年12月關(guān)于股份制試點(diǎn)企業(yè)若干涉外稅收政策問題的通知以及財(cái)政部財(cái)會(huì)199428號(hào)關(guān)于外商投資企業(yè)改組股份制企業(yè)有關(guān)重估會(huì)計(jì)處理規(guī)定的通知規(guī)定，外商投資企業(yè)因改組，或者與其他企業(yè)合并成為股份制企業(yè)而進(jìn)行資產(chǎn)重估的，重估價(jià)值與資產(chǎn)原賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)計(jì)入外商投資企業(yè)資產(chǎn)重估當(dāng)期的損益并計(jì)算繳納所得稅。 2.如國有獨(dú)資有限責(zé)任公司，國家另有規(guī)定的，從其規(guī)定。 對(duì)新設(shè)股份公司應(yīng)進(jìn)行評(píng)估，但對(duì)歷史遺留問題企業(yè)，走向募集股份公司和持續(xù)經(jīng)營滿兩年以上的其他股份有限公司，由于發(fā)行上市前無法對(duì)這些公司設(shè)立時(shí)投入資產(chǎn)的價(jià)值重新進(jìn)行評(píng)估，發(fā)行上市前并未發(fā)生產(chǎn)權(quán)變動(dòng)，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求持續(xù)經(jīng)營企業(yè)即使進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估也不能進(jìn)行調(diào)賬，為了避免多次評(píng)估給企業(yè)增加負(fù)擔(dān)，根據(jù)中國證監(jiān)會(huì)發(fā)行監(jiān)管部的意見上市前不再重新進(jìn)行評(píng)估，如企業(yè)認(rèn)為必要，可以披露發(fā)行前的資產(chǎn)評(píng)估資料，但不得據(jù)以調(diào)賬。 根據(jù)中國證監(jiān)會(huì)發(fā)行部的規(guī)定，有限責(zé)任公司改制為股份有限公司如若評(píng)估調(diào)賬，那么三年經(jīng)營業(yè)績就不可以連續(xù)計(jì)算。 三、關(guān)于允許轉(zhuǎn)增股本的資本公積項(xiàng)目問題將資本公積轉(zhuǎn)為實(shí)收股本是企業(yè)增加資本的主要途徑之一。 雖然將資本公積轉(zhuǎn)為股本是企業(yè)所有者權(quán)益項(xiàng)目之間的增減變動(dòng)，但是，由于其涉及企業(yè)實(shí)收股本的增加，所以就必須具備增加實(shí)收股本的條件，并辦理必要的手續(xù)。 對(duì)于資本公積，雖然它和實(shí)收股本同屬于所有者權(quán)益，但是資本公積有多種特定，有些資本公積項(xiàng)目可用于轉(zhuǎn)增實(shí)收股本，而另一些資本公積項(xiàng)目不能用于轉(zhuǎn)增實(shí)收股本。 記入資本公積總賬所屬以下明細(xì)賬的資本公積項(xiàng)目（準(zhǔn)備類），是不能用于轉(zhuǎn)增資本的接受捐贈(zèng)資產(chǎn)準(zhǔn)備、資產(chǎn)評(píng)估增值準(zhǔn)備、股權(quán)投資準(zhǔn)備、被投資單位評(píng)估增值準(zhǔn)?quot;、被投資單位股權(quán)投資準(zhǔn)備等。 這些項(xiàng)目屬于所有者權(quán)益中的準(zhǔn)備項(xiàng)目，是本實(shí)現(xiàn)的資本公積，因此不能用于轉(zhuǎn)增資本。 記入資本公積總賬所屬的股本溢價(jià)、其他資本公積轉(zhuǎn)入和外幣資本折合差額等明細(xì)賬的資本公積項(xiàng)目；是所有者權(quán)益中的已實(shí)現(xiàn)的資本公積，可按規(guī)定程序?qū)徟筠D(zhuǎn)增資本。 其中資本公積轉(zhuǎn)入項(xiàng)目，是指企業(yè)從前述各資本公積準(zhǔn)備明細(xì)科目轉(zhuǎn)入的己實(shí)現(xiàn)的各項(xiàng)準(zhǔn)備的金額。 對(duì)于國家扶持基金，它不在股份有限公司會(huì)計(jì)制度及其補(bǔ)充規(guī)定所列的范圍之內(nèi)，但卻是實(shí)務(wù)工作中確實(shí)存在著的。 此可否轉(zhuǎn)增股本？從理論上說，以國家扶持基金轉(zhuǎn)增股本合情合理，但從現(xiàn)行政策者，并無明確的規(guī)定。 國家國有資產(chǎn)管理局國資法規(guī)發(fā)199368號(hào)國有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)界定和產(chǎn)權(quán)糾紛處理暫行辦法規(guī)定；集體企業(yè)改組為股份制企業(yè)時(shí)，改組前稅前還貸形成的資產(chǎn)中國家稅收應(yīng)收未收的稅款部分和各種減免稅形成的資產(chǎn)中列為國家扶持基金等投資性的減免稅部分界定為國家股，其他減免稅部分界定為企業(yè)?quot;。 據(jù)此，對(duì)集體企業(yè)，國家扶持基金可分為投資性的減免稅部分和其他減免稅部分來分別作出處理，前者不可轉(zhuǎn)增股本，后者可以轉(zhuǎn)增股本。 而對(duì)于其他企業(yè)，我們認(rèn)為，國家扶持基金雖然是已實(shí)現(xiàn)的資本公積，但它有自己的特殊性，稅務(wù)部部門減免稅時(shí)，堅(jiān)持企業(yè)將此列入資本公積下的國家扶持基金項(xiàng)目有其用意，在政策法規(guī)沒有明確其可否轉(zhuǎn)增股本之前，將其作為一項(xiàng)特殊的所有者權(quán)益項(xiàng)目看待，暫時(shí)不轉(zhuǎn)增股本較妥。 如要辦理轉(zhuǎn)增，也應(yīng)取得財(cái)稅部門有關(guān)批件。 四、關(guān)于政府貼息的會(huì)計(jì)處理問題通常所稱的貼息有兩種，一種是外貿(mào)企業(yè)按出口額獲得的補(bǔ)貼收入，企業(yè)收到該貼息作補(bǔ)貼收入處理；另一種是政府部門為支持企業(yè)實(shí)施某一項(xiàng)目，而給予其貸款利息減免的優(yōu)惠政策。 這里將要討論的是后一種貼息，即與貼息貸款相應(yīng)的貼息。 此貼息應(yīng)作何會(huì)計(jì)處理？實(shí)務(wù)工作中有四種不同的做法，第一種沖減工程成本，第二種是沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用，第三種是計(jì)入資本公積，當(dāng)然，若該貼息的處理，當(dāng)?shù)刎?cái)政部門批復(fù)中有規(guī)定，則以批復(fù)的來處理比較可行。 若貼息發(fā)生在貸款付息之前，則應(yīng)先掛其他應(yīng)付款。 環(huán)保貸款本金的豁免，技改撥款等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，也可比照上述精神處理，第四種是列作補(bǔ)貼收入。 我們認(rèn)為，該問題要視不同情況而定，如果該貼息借款是部分用于某個(gè)工程項(xiàng)目的，則已資本化部分應(yīng)沖減工程成本，原己進(jìn)財(cái)務(wù)費(fèi)用部分沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。 如果該貼息貸款全部用于某工程項(xiàng)目的，一般來說，應(yīng)全額沖減工程成本。 假如在工程項(xiàng)目完工以后收到貼息則應(yīng)調(diào)整相應(yīng)的固定資產(chǎn)原值。 另一個(gè)與之相關(guān)的問題是貼息應(yīng)干什么時(shí)候入賬的問題。 由于貼息收到的時(shí)間及金額難以確定，所以，為穩(wěn)健起見，我們認(rèn)為，收到時(shí)再作會(huì)計(jì)處理較妥。 五、關(guān)于改制企業(yè)受讓土地的折扣（優(yōu)惠）的會(huì)計(jì)處理問題有的企業(yè)在股份制改組過程中，地方政府為了支持該多企業(yè)改組上市，在企業(yè)受讓土地中予以一定比例的折扣（優(yōu)惠）。 對(duì)這部分折扣如何處理，目前有兩種意見一是視作土地管理部門給予企業(yè)的一種捐增，列作資本公積。 作如此會(huì)計(jì)處理的前提就是在土地出讓合同中明確土地單價(jià)、折扣、凈值等數(shù)額，