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xxcpa 會(huì)計(jì) 第十六章 建造合同 第十六章建造合同第一節(jié)建造合同概述建筑安裝企業(yè)和生產(chǎn)飛機(jī)、船舶、大型機(jī)械設(shè)備等產(chǎn)品的工業(yè)制造企業(yè)，其生產(chǎn)活動(dòng)、經(jīng)營(yíng)方式有其特殊性這類(lèi)企業(yè)所建造或生產(chǎn)的產(chǎn)品通常體積巨大，如建造的房屋、道路、橋梁、水壩等，或生產(chǎn)的飛機(jī)、船舶、大型機(jī)械設(shè)備等；建造或生產(chǎn)產(chǎn)品的周期長(zhǎng)，往往跨越一個(gè)或幾個(gè)會(huì)計(jì)期間；所建造或生產(chǎn)的產(chǎn)品的價(jià)值高。 因此，在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，這類(lèi)企業(yè)在開(kāi)始建造或生產(chǎn)產(chǎn)品之前，通常要與產(chǎn)品的需求方（即客戶(hù)）簽訂建造合同。 建造合同是指為建造一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同。 合同的甲方稱(chēng)為客戶(hù)，乙方稱(chēng)為建造承包商。 正因?yàn)榻ㄔ斐邪痰纳a(chǎn)活動(dòng)及經(jīng)營(yíng)方式有其特殊性，因此，與建造合同相關(guān)的收入、費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量也有其特殊性。 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)建造合同（以下簡(jiǎn)稱(chēng)建造合同準(zhǔn)則）規(guī)范了特定企業(yè)（即建造承包商）建造合同的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露。 建造合同分為固定造價(jià)合同和成本加成合同。 固定造價(jià)合同，是指按照固定的合同價(jià)或固定單價(jià)確定工程價(jià)款的建造合同。 例如，建造一座辦公樓，合同規(guī)定總造價(jià)為1000萬(wàn)元；建造一條公路，合同規(guī)定每公里單價(jià)為500萬(wàn)元。 成本加成合同，是指以合同約定或其他方式議定的成本為基礎(chǔ)，加上該成本的一定比例或定額費(fèi)用確定工程價(jià)款的建造合同。 例如，建造一艘船舶，合同總價(jià)款以建造該船舶的實(shí)際成本為基礎(chǔ)，加收5計(jì)??；建造一段地鐵，合同總價(jià)款以建造該段地鐵的實(shí)際成本為基礎(chǔ)，加800萬(wàn)元計(jì)取。 企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)按照單項(xiàng)建造合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 但是，在某些情況下，為了反映一項(xiàng)或一組合同的實(shí)質(zhì)，需要將單項(xiàng)合同進(jìn)行分立或?qū)?shù)項(xiàng)合同進(jìn)行合并。 一、合同分立資產(chǎn)建造有時(shí)雖然形式上只簽訂了一項(xiàng)合同，但其中各項(xiàng)資產(chǎn)在商務(wù)談判、設(shè)計(jì)施工、價(jià)款結(jié)算等方面都是可以相互分離的，實(shí)質(zhì)上是多項(xiàng)合同，在會(huì)計(jì)上應(yīng)當(dāng)作為不同的核算對(duì)象。 一項(xiàng)包括建造數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)的建造合同，同時(shí)滿(mǎn)足下列3項(xiàng)條件的，每項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)分立為單項(xiàng)合同 （1）每項(xiàng)資產(chǎn)均有獨(dú)立的建造計(jì)劃； （2）與客戶(hù)就每項(xiàng)資產(chǎn)單獨(dú)進(jìn)行談判，雙方能夠接受或拒絕與每項(xiàng)資產(chǎn)有關(guān)的合同條款； （3）每項(xiàng)資產(chǎn)的收入和成本可以單獨(dú)辨認(rèn)。 例如，某建筑公司與客戶(hù)簽訂一項(xiàng)合同，為客戶(hù)建造一棟宿舍樓和一座食堂。 在簽訂合同時(shí)，建筑公司與客戶(hù)分別就所建宿舍樓和食堂進(jìn)行談判，并達(dá)成一致意見(jiàn)宿舍樓的工程造價(jià)為400萬(wàn)元，食堂的工程造價(jià)為150萬(wàn)元。 宿舍樓和食堂均有獨(dú)立的施工圖預(yù)算，宿舍樓的預(yù)計(jì)總成本為370萬(wàn)元，食堂的預(yù)計(jì)總成本為130萬(wàn)元。 根據(jù)上述資料分析，由于宿舍樓和食堂均有獨(dú)立的施工圖預(yù)算，因此符合條件 （1）；由于在簽訂合同時(shí)，建筑公司與客戶(hù)分別就所建宿舍樓和食堂進(jìn)行談判，并達(dá)成一致意見(jiàn)，因此符合條件 （2）；由于宿舍樓和食堂均有單獨(dú)的造價(jià)和預(yù)算成本，因此符合條件 （3）。 建筑公司應(yīng)將建造宿舍樓和食堂分立為兩個(gè)單項(xiàng)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 如果不同時(shí)滿(mǎn)足上述3個(gè)條件，則不能將合同分立，而應(yīng)將其作為一個(gè)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 假如上例中，沒(méi)有明確規(guī)定宿舍樓和食堂各自的工程造價(jià)，而是以550萬(wàn)元的總金額簽訂了該項(xiàng)合同，也未作出各自的預(yù)算成本。 這時(shí)，不符合條件3，則建筑公司不能將該項(xiàng)合同分立為兩個(gè)單項(xiàng)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 二、合同合并有的資產(chǎn)建造雖然形式上簽訂了多項(xiàng)合同，但各項(xiàng)資產(chǎn)在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途上是密不可分的，實(shí)質(zhì)上是一項(xiàng)合同，在會(huì)計(jì)上應(yīng)當(dāng)作為一個(gè)核算對(duì)象。 一組合同無(wú)論對(duì)應(yīng)單個(gè)客戶(hù)還是多個(gè)客戶(hù)，同時(shí)滿(mǎn)足下列3項(xiàng)條件的，應(yīng)當(dāng)合并為單項(xiàng)合同 (1)該組合同按一攬子交易簽訂； (2)該組合同密切相關(guān)，每項(xiàng)合同實(shí)際上已構(gòu)成一項(xiàng)綜合利潤(rùn)率工程的組成部分； (3)該組合同同時(shí)或依次履行。 例如，為建造一個(gè)冶煉廠，某建造承包商與客戶(hù)一攬子簽訂了三項(xiàng)合同，分別建造一個(gè)選礦車(chē)間、一個(gè)冶煉車(chē)間和一個(gè)工業(yè)污水處理系統(tǒng)。 根據(jù)合同規(guī)定，這三個(gè)工程將由該建造承包商同時(shí)施工，并根據(jù)整個(gè)項(xiàng)目的施工進(jìn)度辦理價(jià)款結(jié)算。 根據(jù)上述資料分析，由于這三項(xiàng)合同是一攬子簽訂的，表明符合條件 （1）。 對(duì)客戶(hù)而言，只有這三項(xiàng)合同全部完工交付使用時(shí)，該冶煉廠才能投料生產(chǎn)，發(fā)揮效益；對(duì)建造承包商而言，這三項(xiàng)合同的各自完工進(jìn)度，直接關(guān)系到整個(gè)建設(shè)項(xiàng)目的完工進(jìn)度和價(jià)款結(jié)算，并且建造承包商對(duì)工程施工人員和工程用料實(shí)行統(tǒng)一管理。 因此，該組合同密切相關(guān)，已構(gòu)成一項(xiàng)綜合利潤(rùn)率工程項(xiàng)目，表明符合條件 （2）。 該組合同同時(shí)履行，表明符合條件 （3）。 因此，該建造承包商應(yīng)將該組合同合并為一個(gè)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 三、追加資產(chǎn)的建造有時(shí)，建造合同在執(zhí)行中，客戶(hù)可能會(huì)提出追加建造資產(chǎn)的要求，從而與建造承包商協(xié)商變更原合同內(nèi)容或者另行簽訂建造追加資產(chǎn)的合同。 根據(jù)不同情況，建造追加資產(chǎn)的合同可能與原合同合并為一項(xiàng)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，也可能作為單項(xiàng)合同單獨(dú)核算。 追加資產(chǎn)的建造，滿(mǎn)足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)合同 (1)該追加資產(chǎn)在設(shè)計(jì)、技術(shù)或功能上與原合同包括的一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)存在重大差異。 (2)議定該追加資產(chǎn)的造價(jià)時(shí)，不需要考慮原合同價(jià)款。 例如，某建筑商與客戶(hù)簽訂了一項(xiàng)建造合同。 合同規(guī)定，建筑商為客戶(hù)設(shè)計(jì)并建造一棟教學(xué)樓，教學(xué)樓的工程造價(jià)(含設(shè)計(jì)費(fèi)用)為500萬(wàn)元，預(yù)計(jì)總成本為460萬(wàn)元。 合同履行一段時(shí)間后，客戶(hù)決定追加建造一座地上車(chē)庫(kù)，并與該建筑商協(xié)商一致，變更了原合同內(nèi)容。 根據(jù)上述資料分析，由于該地上車(chē)庫(kù)在設(shè)計(jì)、技術(shù)和功能上與原合同包括的教學(xué)樓存在重大差異，表明符合條件（l），因此該追加資產(chǎn)的建造應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)合同。 本章著重講解了建造合同成本的會(huì)計(jì)處理、合同收入和合同費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量等問(wèn)題。 第二節(jié)合同成本 一、合同成本的組成合同成本是指為建造某項(xiàng)合同而發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，合同成本包括從合同簽訂開(kāi)始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。 這里所說(shuō)的“直接費(fèi)用”是指為完成合同所發(fā)生的、可以直接計(jì)入合同成本核算對(duì)象的各項(xiàng)費(fèi)用支出。 “間接費(fèi)用”是指為完成合同所發(fā)生的、不宜直接歸屬于合同成本核算對(duì)象而應(yīng)分配計(jì)入有關(guān)合同成本核算對(duì)象的各項(xiàng)費(fèi)用支出。 （一）直接費(fèi)用的組成合同的直接費(fèi)用包括四項(xiàng)內(nèi)容耗用的材料費(fèi)用、耗用的人工費(fèi)用、耗用的機(jī)械使用費(fèi)和其他直接費(fèi)用。 1耗用的材料費(fèi)用。 主要包括施工生產(chǎn)過(guò)程中耗用的構(gòu)成工程實(shí)體或有助于形成工程實(shí)體的原材料、輔助材料、構(gòu)配件、零件、半成品的成本和周轉(zhuǎn)材料的攤銷(xiāo)及租賃費(fèi)用。 周轉(zhuǎn)材料是指企業(yè)在施工過(guò)程中能多次使用并可基本保持原來(lái)的實(shí)物形態(tài)而逐漸轉(zhuǎn)移其價(jià)值的材料，如施工中使用的模板、擋板和腳手架等。 2耗用的人工費(fèi)用。 主要包括從事工程建造的人員的工資、獎(jiǎng)金、津貼補(bǔ)貼、職工福利費(fèi)等職工薪酬。 3耗用的機(jī)械使用費(fèi)。 主要包括施工生產(chǎn)過(guò)程中使用自有施工機(jī)械所發(fā)生的機(jī)械使用費(fèi)、租用外單位施工機(jī)械支付的租賃費(fèi)和施工機(jī)械的安裝、拆卸和進(jìn)出場(chǎng)費(fèi)。 4其他直接費(fèi)用。 其他直接費(fèi)用是指在施工過(guò)程中發(fā)生的除上述三項(xiàng)直接費(fèi)用以外的其他可以直接計(jì)入合同成本核算對(duì)象的費(fèi)用。 主要包括有關(guān)的設(shè)計(jì)和技術(shù)援助費(fèi)用、施工現(xiàn)場(chǎng)材料的二次搬運(yùn)費(fèi)、生產(chǎn)工具和用具使用費(fèi)、檢驗(yàn)試驗(yàn)費(fèi)、工程定位復(fù)測(cè)費(fèi)、工程點(diǎn)交費(fèi)用、場(chǎng)地清理費(fèi)用等。 （二）間接費(fèi)用的組成間接費(fèi)用主要包括臨時(shí)設(shè)施攤銷(xiāo)費(fèi)用和企業(yè)下屬的施工、生產(chǎn)單位組織和管理施工生產(chǎn)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用，如管理人員薪酬、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)及修理費(fèi)、物料消耗、取暖費(fèi)、水電費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、工程保修費(fèi)、排污費(fèi)等。 這里所說(shuō)的“施工單位”是指建筑安裝企業(yè)的施工隊(duì)、項(xiàng)目經(jīng)理部等；“生產(chǎn)單位”是指船舶、飛機(jī)、大型機(jī)械設(shè)備等制造企業(yè)的生產(chǎn)車(chē)間。 這些單位可能同時(shí)組織實(shí)施幾項(xiàng)合同，其發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)由這幾項(xiàng)合同的成本共同負(fù)擔(dān)。 二、合同成本的會(huì)計(jì)處理（一）計(jì)入合同成本的各項(xiàng)費(fèi)用1直接費(fèi)用。 由于直接費(fèi)用在發(fā)生時(shí)能夠分清受益對(duì)象，所以直接費(fèi)用在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入合同成本。 2間接費(fèi)用。 間接費(fèi)用雖然也構(gòu)成了合同成本的組成內(nèi)容，但是間接費(fèi)用在發(fā)生時(shí)一般不宜直接歸屬于受益對(duì)象，而應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日按照系統(tǒng)、合理的方法分?jǐn)傆?jì)入合同成本。 在實(shí)務(wù)中，間接費(fèi)用的分配方法主要有人工費(fèi)用比例法、直接費(fèi)用比例法等。 （1）人工費(fèi)用比例法。 人工費(fèi)用比例法是以各合同實(shí)際發(fā)生的人工費(fèi)為基數(shù)分配間接費(fèi)用的方法。 計(jì)算公式如下間接費(fèi)用分配率當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的全部間接費(fèi)用當(dāng)期各合同實(shí)際發(fā)生的人工費(fèi)之和某合同當(dāng)期應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用該合同當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的人工費(fèi)間接費(fèi)用分配率(例16一1)某建筑公司第一項(xiàng)目經(jīng)理部同時(shí)承建A、B、C三項(xiàng)合同工程，已知A合同發(fā)生人工費(fèi)140萬(wàn)元，B合同發(fā)生人工費(fèi)160萬(wàn)元，C合同發(fā)生人工費(fèi)200萬(wàn)元。 第一項(xiàng)目經(jīng)理部當(dāng)期共發(fā)生間接費(fèi)用50萬(wàn)元。 間接費(fèi)用分配率50(140160200)10A合同應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用1401014(萬(wàn)元)B合同應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用1601016(萬(wàn)元)C合同應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用2001020(萬(wàn)元)其賬務(wù)處理如下實(shí)際發(fā)生的間接費(fèi)用借工程施工間接費(fèi)用500000貸銀行存款等資產(chǎn)負(fù)債表日將間接費(fèi)用分配計(jì)入各合同成本借工程施工合同成本A合同500000140000B合同C合同160000200000500000貸工程施工間接費(fèi)用 （2）直接費(fèi)用比例法。 直接費(fèi)用比例法是以各合同實(shí)際發(fā)生的直接費(fèi)用為基數(shù)分配間接費(fèi)用的方法。 計(jì)算公式如下間接費(fèi)用分配率當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的全部間接費(fèi)用當(dāng)期各合同實(shí)際發(fā)生的直接費(fèi)用之和某合同當(dāng)期應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用該合同當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的直接費(fèi)用間接費(fèi)用分配率（二）與建造合同相關(guān)的借款費(fèi)用建造承包商為客戶(hù)建造資產(chǎn)，通常是客戶(hù)籌集資金，并根據(jù)合同約定，定期向建造承包商支付工程進(jìn)度款。 但是，建造承包商也可能在合同建造過(guò)程中因資金周轉(zhuǎn)等原因向銀行借入款項(xiàng)，發(fā)生借款費(fèi)用。 建造承包商在合同建造期間發(fā)生的借款費(fèi)用，符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)借款費(fèi)用規(guī)定的資本化條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入合同成本。 合同完成后發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，不再計(jì)入合同成本。 （三）因訂立合同而發(fā)生的費(fèi)用建造承包商為訂立合同而發(fā)生的差旅費(fèi)、投標(biāo)費(fèi)等，能夠單獨(dú)區(qū)分和可靠計(jì)量且合同很可能訂立的，應(yīng)當(dāng)予以歸集，待取得合同時(shí)計(jì)入合同成本；未滿(mǎn)足上述條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。 （四）零星收益與合同有關(guān)的零星收益，是指在合同執(zhí)行過(guò)程中取得的，但不計(jì)入合同收入而應(yīng)沖減合同成本的非經(jīng)常性的收益。 例如，完成合同后處置殘余物資(指在施工過(guò)程中產(chǎn)生的一些材料物資的下腳料等)取得的收益。 由于工程領(lǐng)用材料時(shí)已將領(lǐng)用材料的價(jià)值直接計(jì)入了工程成本，材料物資的下腳料已包括在合同成本中，因此，處置這些殘余物資取得的收益應(yīng)沖減合同成本。 （五）不計(jì)入合同成本的各項(xiàng)費(fèi)用下列各項(xiàng)費(fèi)用屬于期間費(fèi)用，應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，不計(jì)入建造合同成本1企業(yè)行政管理部門(mén)為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所發(fā)生的管理費(fèi)用。 2船舶等制造企業(yè)的銷(xiāo)售費(fèi)用。 3企業(yè)為建造合同借入款項(xiàng)所發(fā)生的、不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)借款費(fèi)用規(guī)定的資本化條件的借款費(fèi)用。 例如，企業(yè)在建造合同完成后發(fā)生的利息凈支出、匯兌凈損失、金融機(jī)構(gòu)手續(xù)費(fèi)以及籌資發(fā)生的其他財(cái)務(wù)費(fèi)用。 第三節(jié)合同收入與合同費(fèi)用 一、合同收入的組成合同收入包括兩部分內(nèi)容（一）合同規(guī)定的初始收入。 即建造承包商與客戶(hù)簽訂的合同中最初商定的合同總金額，它構(gòu)成了合同收入的基本內(nèi)容。 （二）因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入。 1合同變更合同變更是指客戶(hù)為改變合同規(guī)定的作業(yè)內(nèi)容而提出的調(diào)整。 例如，某建造承包商與客戶(hù)簽訂了一項(xiàng)建造圖書(shū)館的合同，建設(shè)期3年。 第二年，客戶(hù)要求將原設(shè)計(jì)中采用的鋁合金門(mén)窗改為塑鋼門(mén)窗，并同意增加合同造價(jià)50萬(wàn)元。 合同變更款同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入 （1）客戶(hù)能夠認(rèn)可因變更而增加的收入； （2）該收入能夠可靠地計(jì)量。 上例中，建造承包商可在第二年將因合同變更而增加的收入50萬(wàn)元認(rèn)定為合同收入的組成部分。 假如建造承包商認(rèn)為此項(xiàng)變更應(yīng)增加造價(jià)50萬(wàn)元，但雙方最終只達(dá)成增加造價(jià)40萬(wàn)元的協(xié)議，則只能將40萬(wàn)元認(rèn)定為合同收入的組成部分。 2索賠索賠款是指因客戶(hù)或第三方的原因造成的、向客戶(hù)或第三方收取的、用以補(bǔ)償不包括在合同造價(jià)中成本的款項(xiàng)。 例如，某建造承包商與客戶(hù)簽訂了一項(xiàng)建造水電站的合同。 合同規(guī)定的建設(shè)期是207年3月至201年8月；同時(shí)規(guī)定，發(fā)電機(jī)由客戶(hù)采購(gòu)，于209年8月交付建造承包商進(jìn)行安裝。 該項(xiàng)合同在執(zhí)行過(guò)程中，客戶(hù)于201年1月才將發(fā)電機(jī)交付建造承包商。 建造承包商因客戶(hù)交貨延期要求客戶(hù)支付延誤工期款100萬(wàn)元。 索賠款同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入 （1）根據(jù)談判情況，預(yù)計(jì)對(duì)方能夠同意該項(xiàng)索賠； （2）對(duì)方同意接受的金額能夠可靠地計(jì)量。 上例中，假如客戶(hù)不同意支付延誤工期款，則不能將100萬(wàn)元計(jì)入合同總收入。 假如客戶(hù)只同意支付延誤工期款50萬(wàn)元，則只能將50萬(wàn)元認(rèn)定為合同收入的組成部分。 3獎(jiǎng)勵(lì)獎(jiǎng)勵(lì)款是指工程達(dá)到或超過(guò)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，客戶(hù)同意支付的額外款項(xiàng)。 例如，某建造承包商與客戶(hù)簽訂一項(xiàng)建造大橋的合同，合同規(guī)定的建設(shè)期為207年12月20日至209年12月20日。 209年9月，主體工程已基本完工，工程質(zhì)量符合設(shè)計(jì)要求，有望提前3個(gè)月竣工，客戶(hù)同意向建造承包商支付提前竣工獎(jiǎng)100萬(wàn)元。 獎(jiǎng)勵(lì)款同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入 （1）根據(jù)合同目前完成情況，足以判斷工程進(jìn)度和工程質(zhì)量能夠達(dá)到或超過(guò)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)； （2）獎(jiǎng)勵(lì)金額能夠可靠地計(jì)量。 上例中，假如該項(xiàng)合同的主體工程雖于209年9月基本完工，但是經(jīng)工程監(jiān)理人員認(rèn)定，工程質(zhì)量未達(dá)到設(shè)計(jì)要求，還需進(jìn)一步施工。 這種情況下，不能認(rèn)定獎(jiǎng)勵(lì)款構(gòu)成合同收入。 二、結(jié)果能夠可靠估計(jì)的建造合同建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，企業(yè)應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。 完工百分比法是根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)合同收入和費(fèi)用的方法，運(yùn)用這種方法確認(rèn)合同收入和費(fèi)用，能為報(bào)表使用者提供有關(guān)合同進(jìn)度及本期業(yè)績(jī)的有用信息，體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求。 （一）建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)是企業(yè)采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用的前提條件。 建造合同分為固定造價(jià)合同和成本加成合同兩種類(lèi)型，不同類(lèi)型的合同，其結(jié)果是否能夠可靠估計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)也不同。 1固定造價(jià)合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)如果同時(shí)具備以下四個(gè)條件，則固定造價(jià)合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì) （1）合同總收入能夠可靠地計(jì)量合同總收入一般根據(jù)建造承包商與客戶(hù)簽訂的合同中的合同總金額來(lái)確定，如果在合同中明確規(guī)定了合同總金額，且訂立的合同是合法有效的，則合同總收入能夠可靠地計(jì)量；反之，合同總收入不能可靠地計(jì)量。 （2）與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)企業(yè)能夠收到合同價(jià)款，表明與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。 合同價(jià)款能否收回，取決于客戶(hù)與建造承包商雙方是否都能正常履行合同。 如果客戶(hù)與建造承包商有一方不能正常履行合同，則表明建造承包商可能無(wú)法收回工程價(jià)款，不滿(mǎn)足經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)的條件。 （3）實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量實(shí)際發(fā)生的合同成本能否清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量，關(guān)鍵在于建造承包商能否做好建造合同成本核算的各項(xiàng)基礎(chǔ)工作和準(zhǔn)確計(jì)算合同成本。 如果建造承包商能夠做好建造合同成本核算的各項(xiàng)基礎(chǔ)工作，準(zhǔn)確核算實(shí)際發(fā)生的合同成本，劃清當(dāng)期成本與下期成本的界限、不同成本核算對(duì)象之間成本的界限、未完合同成本與已完合同成本的界限，則說(shuō)明實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量；反之，則說(shuō)明實(shí)際發(fā)生的合同成本不能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量。 （4）合同完工進(jìn)度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定合同完工進(jìn)度能夠可靠地確定，要求建造承包商已經(jīng)和正在為完成合同而進(jìn)行工程施工，并已完成了一定的工程量，達(dá)到了一定的工程完工進(jìn)度，對(duì)將要完成的工程量也能夠作出科學(xué)、可靠的測(cè)定。 如果建造承包商尚未動(dòng)工或剛剛開(kāi)工，尚未形成一定的工程量，對(duì)將要完成的工程量不能夠作出科學(xué)、可靠的測(cè)定，則表明合同完工進(jìn)度不能可靠地確定。 為完成合同尚需發(fā)生的成本能否可靠地確定，關(guān)鍵在于建造承包商是否已經(jīng)建立了完善的內(nèi)部成本核算制度和有效的內(nèi)部財(cái)務(wù)預(yù)算及報(bào)告制度；能否對(duì)為完成合同尚需發(fā)生的合同成本作出科學(xué)、可靠的估計(jì)。 如果建造承包商已經(jīng)建立了完善的內(nèi)部成本核算制度和有效的內(nèi)部財(cái)務(wù)預(yù)算及報(bào)告制度，并對(duì)為完成合同尚需發(fā)生的合同成本能夠作出科學(xué)、可靠的估計(jì)，則表明建造承包商能夠可靠地確定為完成合同尚需發(fā)生的成本；反之，則表明建造承包商不能可靠地確定為完成合同尚需發(fā)生的成本。 2成本加成合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)如果同時(shí)具備以下兩個(gè)條件，則成本加成合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì) （1）與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)； （2）實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量。 對(duì)成本加成合同而言，合同成本的組成內(nèi)容一般已在合同中進(jìn)行了相應(yīng)規(guī)定，合同成本是確定其合同造價(jià)的基礎(chǔ)，也是確定其完工進(jìn)度的重要依據(jù)，因此要求其實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量。 （二）完工進(jìn)度的確定確定合同完工進(jìn)度有以下三種方法1根據(jù)累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定該方法是確定合同完工進(jìn)度比較常用的方法。 用計(jì)算公式表示如下合同完工進(jìn)度累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本合同預(yù)計(jì)總成本100累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本是指形成工程完工進(jìn)度的工程實(shí)體和工作量所耗用的直接成本和間接成本，不包括下列內(nèi)容 （1）與合同未來(lái)活動(dòng)相關(guān)的合同成本包括施工中尚未安裝、使用或耗用的材料成本。 材料從倉(cāng)庫(kù)運(yùn)抵施工現(xiàn)場(chǎng)，如果尚未安裝、使用或耗用，則沒(méi)有形成工程實(shí)體。 因此，為保證確定完工進(jìn)度的可靠性，不應(yīng)將這部分成本計(jì)入累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本中來(lái)確定完工進(jìn)度。 (例162)某建筑公司承建A工程，工期2年，A工程的預(yù)計(jì)總成本為l000萬(wàn)元。 第一年，該建筑公司的“工程施A工程”賬戶(hù)的實(shí)際發(fā)生額為680萬(wàn)元。 其中人工費(fèi)150萬(wàn)元，材料費(fèi)380萬(wàn)元，機(jī)械作業(yè)費(fèi)100萬(wàn)元，其他直接費(fèi)和工程間接費(fèi)50萬(wàn)元。 經(jīng)查明，A工程領(lǐng)用的材料中有一批雖已運(yùn)到施工現(xiàn)場(chǎng)但尚未使用，尚未使用的材料成本為80萬(wàn)元。 根據(jù)上述資料計(jì)算第一年的完工進(jìn)度如下合同完工進(jìn)度(680-80)100010060 （2）在分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項(xiàng)對(duì)總承包商來(lái)說(shuō)，分包工程是其承建的總體工程的一部分，分包工程的工作量也是其總體工程的工作量。 總承包商在確定總體工程的完工進(jìn)度時(shí)，應(yīng)考慮分包工程的完工進(jìn)度。 在分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項(xiàng)雖然是總承包商的一項(xiàng)資金支出，但是該項(xiàng)支出并沒(méi)有形成相應(yīng)的工作量，因此不應(yīng)將這部分支出計(jì)入累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本中來(lái)確定完工進(jìn)度。 但是，根據(jù)分包工程進(jìn)度支付的分包工程進(jìn)度款，應(yīng)構(gòu)成累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本。 (例163)甲建筑公司與客戶(hù)一攬子簽訂了一項(xiàng)建造合同，承建A、B兩項(xiàng)工程。 該項(xiàng)合同的A、B兩項(xiàng)工程密切相關(guān)，客戶(hù)要求同時(shí)施工，一起交付，工期為2年。 合同規(guī)定的總金額為1100萬(wàn)元。 甲建筑公司決定A工程由自己施工，B工程以400萬(wàn)元的合同金額分包給乙建筑公司承建，甲公司已與乙公司簽訂了分包合同。 第一年，甲公司自行施工的A工程實(shí)際發(fā)生工程成本450萬(wàn)元，預(yù)計(jì)為完成A工程尚需發(fā)生工程成本150萬(wàn)元；甲公司根據(jù)乙公司分包的B工程的完工進(jìn)度，向乙公司支付了B工程的進(jìn)度款250萬(wàn)元，并向乙公司預(yù)付了下年度備料款50萬(wàn)元。 甲公司根據(jù)上述資料計(jì)算確定該項(xiàng)建造合同第一年的完工進(jìn)度如下合同完工進(jìn)度(450250)(450150400)100702根據(jù)已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例確定該方法適用于合同工作量容易確定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等。 用計(jì)算公式表示如下合同完工進(jìn)度已經(jīng)完成的合同工作量合同預(yù)計(jì)總工作量1003根據(jù)實(shí)際測(cè)定的完工進(jìn)度確定該方法是在無(wú)法根據(jù)上述兩種方法確定合同完工進(jìn)度時(shí)所采用的一種特殊的技術(shù)測(cè)量方法，適用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。 需要指出的是，這種技術(shù)測(cè)量并不是由建造承包商自行隨意測(cè)定，而應(yīng)由專(zhuān)業(yè)人員現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行科學(xué)測(cè)定。 （三）完工百分比法的運(yùn)用確定建造合同的完工進(jìn)度后，就可以根據(jù)完工百分比法確認(rèn)和計(jì)量當(dāng)期的合同收入和費(fèi)用。 當(dāng)期確認(rèn)的合同收入和費(fèi)用可用下列公式計(jì)算當(dāng)期確認(rèn)的合同收入合同總收入完工進(jìn)度-以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的收入當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用合同預(yù)計(jì)總成本完工進(jìn)度-以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的費(fèi)用當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利當(dāng)期確認(rèn)的合同收入-當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用上述公式中的完工進(jìn)度指累計(jì)完工進(jìn)度。 對(duì)于當(dāng)期完成的建造合同，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際合同總收入扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期合同收入；同時(shí)，按照累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)費(fèi)用后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期合同費(fèi)用。 (例164)某造船企業(yè)簽訂了一項(xiàng)總金額為5800000元的固定造價(jià)合同，承建一艘船舶，合同完工進(jìn)度按照累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定。 工程已于207年2月開(kāi)工，預(yù)計(jì)209年8月完工。 最初預(yù)計(jì)的工程總成本為5500000元，到204年底，由于材料價(jià)格上漲等因素調(diào)整了預(yù)計(jì)總成本，預(yù)計(jì)工程總成本已為6000000元。 該造船企業(yè)于205年6月提前兩個(gè)月完成了造船合同，工程質(zhì)量?jī)?yōu)良，客戶(hù)同意支付獎(jiǎng)勵(lì)款200000元。 建造該艘船舶的其他有關(guān)資料如表161所示。 表161單位元項(xiàng)目207年208年209年累計(jì)實(shí)際發(fā)生成本154000048000005950000預(yù)計(jì)完成合同尚需發(fā)生成本39600001200000-結(jié)算合同價(jià)款174000029600001300000實(shí)際收到價(jià)款170000029000001400000該造船企業(yè)對(duì)本項(xiàng)建造合同的有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下(為簡(jiǎn)化起見(jiàn)，會(huì)計(jì)分錄以匯總數(shù)反映，有關(guān)納稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄略)1207年賬務(wù)處理如下 (1)登記實(shí)際發(fā)生的合同成本借工程施工合同成本貸原材料、應(yīng)付職工薪酬、機(jī)械作業(yè)等 (2)登記已結(jié)算的合同價(jià)款15400001540000借應(yīng)收賬款貸工程結(jié)算 (3)登記實(shí)際收到的合同價(jià)款17400001740000借銀行存款貸應(yīng)收賬款 (4)確認(rèn)計(jì)量當(dāng)年的收入和費(fèi)用，并登記入賬17000001700000207年的完工進(jìn)度1540000(15400003960000)10028207年確認(rèn)的合同收入5800000281624000(元)207年確認(rèn)的合同費(fèi)用(15400003960000)281540000(元)207年確認(rèn)的毛利1624000-154000084000(元)借工程施工合同毛利主營(yíng)業(yè)務(wù)成本840001540000貸主營(yíng)業(yè)務(wù)收入2208年的賬務(wù)處理如下 (1)登記實(shí)際發(fā)生的合同成本1624000借工程施工合同成本貸原材料、應(yīng)付職工薪酬、機(jī)械作業(yè)等 (2)登記結(jié)算的合同價(jià)款32600003260000借應(yīng)收賬款貸工程結(jié)算 (3)登記實(shí)際收到的合同價(jià)款29600002960000借銀行存款貸應(yīng)收賬款 (4)確認(rèn)計(jì)量當(dāng)年的合同收入和費(fèi)用，并登記入賬29000002900000208年的完工進(jìn)度4800000(4800000+1200000)10080208年確認(rèn)的合同收入580000080-16240003016000(元)208年確認(rèn)的合同費(fèi)用(4800000+1200000)80-15400003260000(元)208年確認(rèn)的毛利3016000-3260000-244000(元)208年確認(rèn)的合同預(yù)計(jì)損失(4800000+1200000-5800000)(1-80)40000(元)注在208年底，由于該合同預(yù)計(jì)總成本(6000000元)大于合同總收入(5800000元)，預(yù)計(jì)發(fā)生損失總額為200000元，由于已在“工程施工合同毛利”中反映了160000元(84000244000)的虧損，因此應(yīng)將剩余的、為完成工程將發(fā)生的預(yù)計(jì)損失40000元確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。 借主營(yíng)業(yè)務(wù)成本3260000貸主營(yíng)業(yè)務(wù)收入工程施工合同毛利借資產(chǎn)減值損失400003016000244000貸存貨跌價(jià)準(zhǔn)備3209年的賬務(wù)處理如下 (1)登記實(shí)際發(fā)生的合同成本40000借工程施工合同成本貸原材料、應(yīng)付職工薪酬、機(jī)械作業(yè)等 (2)登記結(jié)算的合同價(jià)款11500001150000借應(yīng)收賬款貸工程結(jié)算13000001300000 (3)登記實(shí)際收到的合同價(jià)款借銀行存款貸應(yīng)收賬款14000001400000 (4)確認(rèn)計(jì)量當(dāng)年的合同收入和費(fèi)用，并登記入賬209年確認(rèn)的合同收入合同總金額-至目前止累計(jì)已確認(rèn)的收入(5800000+200000)(16240003016000)1360000(元)209年確認(rèn)的合同費(fèi)用5950000154000032600001150000(元)209年確認(rèn)的毛利13600001150000210000(元)借主營(yíng)業(yè)務(wù)成本1150000工程施工合同毛利貸主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 (5)209年工程全部完工，應(yīng)將“合同損失準(zhǔn)備”相關(guān)余額沖減“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，將“工程2100001360000施工”科目的余額與“工程結(jié)算”科目的余額相對(duì)沖借存貨跌價(jià)準(zhǔn)備貸主營(yíng)業(yè)務(wù)成本4000040000借工程結(jié)算貸工程施工合同成本工程施工合同毛利6000000595000050000 三、結(jié)果不能可靠估計(jì)的建造合同如果建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)，則不能采用完工百分比法確認(rèn)和計(jì)量合同收入和費(fèi)用，而應(yīng)區(qū)別以下兩種情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理（一）合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本予以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為合同費(fèi)用。 （二）合同成本不可能收回的，應(yīng)在發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)為合同費(fèi)用，不確認(rèn)合同收入。 (例16一5)某建筑公司與客戶(hù)簽訂了一項(xiàng)總金額為100萬(wàn)元的