《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》(2014年修訂)學(xué)習(xí)筆記

1 企企業(yè)業(yè)會(huì)會(huì)計(jì)計(jì)準(zhǔn)準(zhǔn)則則第第 2 號(hào)號(hào) 長長期期股股權(quán)權(quán)投投資資 2014 年年修修訂訂 學(xué)學(xué)習(xí)習(xí)筆筆記記 視野 ID henry204618 新浪微博 歲月哥特 目錄目錄 一 修訂背景 1 二 主要變動(dòng) 1 一 適用范圍 1 二 基本概念 1 三 權(quán)益法下被投資方其他凈資產(chǎn)變動(dòng)的處理 1 四 不同計(jì)量單元的處理 1 五 整合各項(xiàng)準(zhǔn)則解釋的相關(guān)內(nèi)容 2 六 披露 2 三 主要內(nèi)容 2 一 適用范圍 2 二 重大影響的判斷 2 三 初始確認(rèn)和計(jì)量 3 1 合并直接相關(guān)費(fèi)用的處理 3 2 與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的差異 4 四 后續(xù)計(jì)量 4 1 成本法 4 1 成本法的適用范圍 4 2 投資收益的確認(rèn) 4 2 權(quán)益法 5 1 權(quán)益法的適用范圍 5 2 權(quán)益法的應(yīng)用程序 5 3 與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的差異 7 五 長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換 8 1 一 修訂背景一 修訂背景 財(cái)政部自 2006 年發(fā)布 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào) 長期股權(quán)投資 CAS 2 2006 及其 應(yīng)用指南以后 又根據(jù)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則 IFRS 的相關(guān)變動(dòng) 通過準(zhǔn)則解釋等文件陸續(xù) 修訂了部分長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的內(nèi)容 2011 年 5 月 國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì) IASB 發(fā)布了 修訂后的 國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 27 號(hào) 個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表 IAS 27 2011 和 國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 第 28 號(hào) 聯(lián)營和合營企業(yè)中的投資 IAS28 2011 為保持我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國 際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同 并對(duì) 2006 年后發(fā)布的相關(guān)修訂進(jìn)行整合完善 財(cái)政部于 2012 年 11 月 15 日發(fā)布了 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào) 長期股權(quán)投資 修訂 征求意見稿 征求意見截止日為 2013 年 2 月 16 日 2014 年 3 月 13 日 財(cái)政部完成長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的修訂工作 并發(fā)布了 關(guān)于印發(fā) 修訂的通知 財(cái)會(huì) 2014 14 號(hào) 對(duì) CAS 2 2006 進(jìn) 行了整體修訂 新修訂的 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào) 長期股權(quán)投資 CAS 2 2014 自 2014 年 7 月 1 日起在所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行 鼓勵(lì)在境外上市的企業(yè)提 前執(zhí)行 原 CAS 2 2006 同時(shí)廢止 二 主要變動(dòng)二 主要變動(dòng) CAS 2 2014 的主要變動(dòng)包括 一 適用范圍 一 適用范圍 CAS 2 2014 明確規(guī)范權(quán)益性投資 即投資方對(duì)被投資單位實(shí)施控制 重大影響 的權(quán)益性投資 以及對(duì)其合營企業(yè)的權(quán)益性投資 不具有控制 共同控制和重大影響的 其他投資 適用 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào) 金融工具確認(rèn)和計(jì)量 CAS 22 二 基本概念 二 基本概念 由于修訂后的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則 以及新發(fā)布的合營安排準(zhǔn)則 對(duì) 控制 共同 控制 和 合營企業(yè) 的定義進(jìn)行了重新修訂 因此 CAS 2 2014 明確 在判斷 控 制 共同控制 和 合營企業(yè) 時(shí) 應(yīng)按照 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表 CAS 33 2014 和 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 40 號(hào) 合營安排 CAS 40 2014 進(jìn)行 判斷 CAS 2 2014 僅對(duì) 重大影響 的判斷進(jìn)行了規(guī)范 三 權(quán)益法下被投資方其他凈資產(chǎn)變動(dòng)的處理 三 權(quán)益法下被投資方其他凈資產(chǎn)變動(dòng)的處理 作為國內(nèi)國際準(zhǔn)則討論多年的問題 CAS 2 2014 率先明確 對(duì)于權(quán)益法核算的 長期股權(quán)投資 被投資單位除凈損益 其他綜合收益和利潤分配以外所有者權(quán)益的其他 變動(dòng) 應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益 四 不同計(jì)量單元的處理 四 不同計(jì)量單元的處理 CAS 2 2014 引入了 IAS 28 2011 中不同計(jì)量單元分別按不同方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處 2 理的理念 在權(quán)益法下 對(duì)于部分通過風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu) 共同基金 信托公司或包括投 連險(xiǎn)基金在內(nèi)的類似主體間接持有的投資 以及分類為持有待售的投資 可以單獨(dú)按照 CAS 22 或持有待售資產(chǎn)相關(guān)規(guī)定 進(jìn)行核算 其余部分采用權(quán)益法 核算 五 整合各項(xiàng)準(zhǔn)則解釋的相關(guān)內(nèi)容 五 整合各項(xiàng)準(zhǔn)則解釋的相關(guān)內(nèi)容 CAS 2 2014 整合了準(zhǔn)則解釋引入的 幾項(xiàng)變動(dòng) 分步實(shí)現(xiàn)合并 分步處置子公司 時(shí)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中長期股權(quán)投資的處理 企業(yè)合并取得投資相關(guān)費(fèi)用不再資本化 成 本法和權(quán)益法轉(zhuǎn)換中的 跨越會(huì)計(jì)處理界線 理念 陳奕蔚 講義 一 企業(yè)合并與長期股權(quán)投資的最新變化 2010 等 六 披露 六 披露 CAS 2 2014 不再涉及長期股權(quán)投資的披露要求 對(duì)于子公司 聯(lián)營或合營企業(yè) 中投資的披露 適用 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 41 號(hào) 在其他主體中權(quán)益的披露 CAS 41 2014 三 主要內(nèi)容三 主要內(nèi)容 一 適用范圍 一 適用范圍 CAS 2 2014 所稱長期股權(quán)投資 是指投資方對(duì)被投資單位實(shí)施控制 重大影響 的權(quán)益性投資 以及對(duì)其合營企業(yè)的權(quán)益性投資 原 投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共 同控制或重大影響 并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià) 公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投 資 被并入 CAS 22 規(guī)范 不再適用長期股權(quán)投資準(zhǔn)則 對(duì)被投資單位具有控制 共同控制或重大影響的權(quán)益性投資 投資方承擔(dān)的是被投 資方的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn) 而不具有控制 共同控制或重大影響的投資 投資方承擔(dān)的是投資資 產(chǎn)的價(jià)格變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn) 被投資方的信用風(fēng)險(xiǎn) 兩種投資所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)特征顯著不同 因 此 應(yīng)當(dāng)由不同準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范 投資方對(duì)被投資單位實(shí)施控制的投資 即對(duì)子公司的投資 其定義和判斷適用新修 訂的 CAS 33 2014 投資方與其他合營方一同對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制且對(duì)被投資 方凈資產(chǎn)享有權(quán)利的權(quán)益性投資 即對(duì)合營企業(yè)投資 其定義和判斷適用CAS 40 2014 投資方對(duì)被投資單位具有重大影響的權(quán)益性投資 即對(duì)聯(lián)營企業(yè)投資 CAS 2 2014 對(duì)重大影響的判斷提供了指引 二 重大影響的判斷 二 重大影響的判斷 重大影響 是指投資方對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力 但并不能 夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定 在確定能否對(duì)被投資單位施加重大影 響時(shí) 應(yīng)當(dāng)考慮投資方和其他方持有的被投資單位當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券 當(dāng)期可執(zhí)行認(rèn)股 權(quán)證等潛在表決權(quán)因素 投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的 被投資單位為其聯(lián)營 企業(yè) 3 CAS 2 2014 并未實(shí)質(zhì)修訂重大影響的定義 但是新增強(qiáng)調(diào) 在判斷重大影響時(shí) 應(yīng)當(dāng)考慮投資方和其他方持有的被投資單位當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券 當(dāng)期可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等 潛在表決權(quán)因素 此規(guī)定是與合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)控制的判斷保持統(tǒng)一 它源于 IAS 28 2011 需要注意的是 考慮潛在表決權(quán)時(shí) 只能考慮 當(dāng)期 可轉(zhuǎn)換或可執(zhí)行的潛在表 決權(quán) 對(duì)于以后期間才可轉(zhuǎn)換或可執(zhí)行的潛在表決權(quán)不應(yīng)當(dāng)考慮 值得注意的是 雖然在 判斷重大影響時(shí) 需要考慮當(dāng)期可轉(zhuǎn)換或可執(zhí)行潛在表決權(quán)的影響 但是 在采用權(quán)益法 對(duì)享有被投資方所有者權(quán)益份額進(jìn)行計(jì)算確認(rèn)時(shí) 則不應(yīng)當(dāng)考慮潛在表決權(quán)或包含潛在表 決權(quán)的其他衍生工具的影響 除非此類潛在表決權(quán)在當(dāng)前即可獲得與被投資方所有者權(quán)益 相關(guān)的回報(bào) 實(shí)務(wù)中 對(duì)于重大影響的判斷 需要考慮以下因素 1 在被投資單位的董事會(huì)或類 似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表 2 參與被投資單位的政策制定過程 包括股利分配政策等的制 定 3 與被投資單位之間發(fā)生重要交易 4 向被投資單位派出管理人員 5 向被投 資單位提供關(guān)鍵技術(shù)資料 三 初始確認(rèn)和計(jì)量 三 初始確認(rèn)和計(jì)量 對(duì)于長期股權(quán)投資在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的初始確認(rèn)和計(jì)量 CAS 2 2014 仍然區(qū)分企 業(yè)合并取得和其他方式取得兩種類型進(jìn)行規(guī)范 主要的確認(rèn)和計(jì)量原則如下 企業(yè)合并中取得的長期股權(quán)投資 對(duì)子公司的投資 項(xiàng)目 同一控制下企業(yè)合并非同一控制下企業(yè)合并 企業(yè)合并以外取得的長期股權(quán) 投資 對(duì)聯(lián)營 合營企業(yè)投資 長期股權(quán)投資 初始確認(rèn)和計(jì)量 按照取得被合并方所有者 權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為 長期股權(quán)投資的初始投資 成本 合并直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)入當(dāng) 期損益 以支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值 作為長期股權(quán)投資的初 始投資成本 合并直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)入 當(dāng)期損益 一般以支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值作 為長期股權(quán)投資的初始投資成 本 在交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或 公允價(jià)值無法取得時(shí) 以投出 資產(chǎn)賬面價(jià)值確認(rèn) 取得投資直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)入投 資成本 1 合并直接相關(guān)費(fèi)用的處理合并直接相關(guān)費(fèi)用的處理 CAS 2 2014 第五條新增規(guī)定 合并方或購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì) 法律服務(wù) 評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用 應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益 本條是自 2010 年頒布的 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 4 號(hào) 中 引入 國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第 3 號(hào) 業(yè)務(wù)合并 2008 修訂 IFRS 3 2008 合并成本的理念 并擴(kuò)大至 IFRS 3 2008 未規(guī)范的同一 控制企業(yè)合并 修訂此項(xiàng)規(guī)定的原因在于 收購直接相關(guān)費(fèi)用并不屬于收購方和出售方為企業(yè)合并而 交換的公允價(jià)值的一部分 而是收購方為獲得公允價(jià)值服務(wù)而進(jìn)行的單獨(dú)交易 同時(shí) 無 論這些服務(wù)是由收購方的外部主體還是內(nèi)部成員提供的 一般均不形成收購方在收購日的 資產(chǎn) 因?yàn)樗@得的利益在接受服務(wù)時(shí)即已消耗 值得注意的是 在企業(yè)合并中 將收購 直接相關(guān)費(fèi)用作為單獨(dú)交易 計(jì)入當(dāng)期損益 與其他準(zhǔn)則中 將直接相關(guān)費(fèi)用作為購入資 產(chǎn)的成本予以資本化 是存在不一致的 CAS 2 2014 第六條規(guī)定 與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的費(fèi)用 應(yīng)當(dāng)按照 企業(yè)會(huì) 4 計(jì)準(zhǔn)則第 37 號(hào) 金融工具列報(bào) CAS 37 的有關(guān)規(guī)定確定 根據(jù) CAS 37 規(guī)定 發(fā)行 權(quán)益性證券的直接相關(guān)費(fèi)用 應(yīng)當(dāng)沖減發(fā)行收到的對(duì)價(jià)后計(jì)入相關(guān)權(quán)益項(xiàng)目 在財(cái)政部 關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的上市公司和非上市企業(yè)做好 2010 年年報(bào)工作的通知 財(cái)會(huì) 2010 25 號(hào) 中進(jìn)一步明確 企業(yè)發(fā)行權(quán)益性證券過程中發(fā)生的廣告費(fèi) 路演費(fèi) 上市酒 會(huì)費(fèi)等費(fèi)用 不屬于發(fā)行權(quán)益性證券的直接相關(guān)費(fèi)用 應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益 2 與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的差異與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的差異 在 IFRS 下 并未規(guī)范同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理 一般以支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值 非企業(yè)合并時(shí)還包括直接相關(guān)費(fèi)用 作為長期股權(quán)投資的初始成本 CAS 2 2014 采 用了原 IFRS 和 US GAAP 中的 權(quán)益結(jié)合法 對(duì)同一控制下企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資 進(jìn)行核算 并下推到個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中 使得此類投資成本的初始確認(rèn)和計(jì)量與 IFRS 形成 差異 同時(shí) 它和一般取得資產(chǎn)的初始確認(rèn)和計(jì)量模式 以支付對(duì)價(jià)公允價(jià)值及直接相關(guān) 費(fèi)用作為初始成本 也形成差異 四 后續(xù)計(jì)量 四 后續(xù)計(jì)量 1 成本法成本法 1 成本法的適用范圍 成本法的適用范圍 由于 CAS 2 2014 將 CAS 2 2006 中 對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響 并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià) 公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資 排除 因此 CAS 2 2014 中的成本法僅適用于對(duì)子公司的投資 在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中 以成本法對(duì) 子公司的投資進(jìn)行核算 主要是為了避免母公司以權(quán)益法計(jì)算的利潤進(jìn)行提前分配 從 而導(dǎo)致已分配利潤無法從子公司足額收回 形成法律上的超額分配 投資性主體 對(duì)其子公司投資的核算方法 應(yīng) 按 CAS 33 2014 的相關(guān)規(guī)定進(jìn) 行處理 根據(jù) CAS 33 2014 投資性主體對(duì)其不同類型子公司的核算方法 為 為其 投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司 應(yīng)納入合并范圍并編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表 相應(yīng)的 個(gè)別 財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)此類子公司采用成本法進(jìn)行核算 投資性主體的 其他子公司不應(yīng)當(dāng)予以 合并 在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表中 此類子公司均按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng) 計(jì)入當(dāng)期損益 2 投資收益的確認(rèn) 投資收益的確認(rèn) CAS 2 2014 刪除了 CAS 2 2006 中 投資企業(yè)確認(rèn)投資收益 僅限于被投資單位 接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額 所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作 為初始投資成本的收回 并修訂為 被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤 應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為 當(dāng)期投資收益 即不再區(qū)分投資前獲得的凈利潤分配額和投資后的分配額分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處 理 此項(xiàng)修訂是在 2009 年 6 月財(cái)政部發(fā)布的 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 2 號(hào) 中引入的 它源 于 IASB 于 2008 年 5 月發(fā)布的 在子公司 共同控制主體或聯(lián)營企業(yè)中的投資成本 對(duì) 國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第 1 號(hào) 和 國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 27 號(hào) 的修訂 IASB 刪除原先區(qū)分 投資前和投資后留存收益分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理 主要原因是由于重述投資前的留存收益難度 較大且成本較高 某些情況下甚至是不可行的 有時(shí) 此類重述還可能涉及主觀運(yùn)用后見 之明 從而降低了信息的相關(guān)性和可靠性 同時(shí) 為降低在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中高估對(duì)子公司 的投資 IASB 特別強(qiáng)調(diào)應(yīng)當(dāng)對(duì)此類投資按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行減值測(cè)試 IAS 5 27 2011 結(jié)論基礎(chǔ)第 BC14 20 段 2 權(quán)益法權(quán)益法 1 權(quán)益法的適用范圍 權(quán)益法的適用范圍 權(quán)益法適用于對(duì)聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的投資 其中合營企業(yè)的定義和判斷指引已由 CAS 41 2014 修訂 CAS 2 2014 新增了兩項(xiàng)權(quán)益法的適用豁免 1 投資方持有的聯(lián)營企業(yè)投資 其中一部分通過風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu) 共同基金 信托公司 或包括投連險(xiǎn)基金在內(nèi)的類似主體間接持有的 可以對(duì)該部分投資選擇以公允價(jià)值計(jì)量且 其變動(dòng)計(jì)入損益 對(duì)其余部分采用權(quán)益法核算 需要注意的是 該部分可選擇單獨(dú)處理的 投資 首先應(yīng)當(dāng)滿足 CAS 22 中以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益的分類條件 2 當(dāng)持有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益性投資全部或部分分類為持有待售資產(chǎn)的 投資 方應(yīng)當(dāng)按照 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 4 號(hào) 固定資產(chǎn) 中分類為持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)的有關(guān)規(guī) 定處理 對(duì)于未劃分為持有待售資產(chǎn)的剩余權(quán)益性投資 應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理 上述兩項(xiàng)權(quán)益法適用的范圍豁免 均源于 IAS 28 2011 其體現(xiàn)了 IFRS 下根據(jù)投資 方持有目的 風(fēng)險(xiǎn)特征等因素將同類資產(chǎn)分為不同計(jì)量單元 采取不同的會(huì)計(jì)處理的理念 2 權(quán)益法的應(yīng)用程序 權(quán)益法的應(yīng)用程序 權(quán)益法的應(yīng)用程序一般可以劃分為兩部分 1 初始投資成本的調(diào)整 2 對(duì)享有被投 資方所有者權(quán)益變動(dòng)份額的確認(rèn) 1 初始投資成本的調(diào)整 CAS 2 2014 對(duì)權(quán)益法下初始投資成本的調(diào)整未做修訂 應(yīng)用權(quán)益法時(shí) 首先應(yīng)當(dāng) 比較初始投資成本與投資時(shí)應(yīng)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額 前者大于后者 的 不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本 前者小于后者的 其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益 營業(yè)外收入 同時(shí)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本 權(quán)益法下對(duì)初始投資成本的調(diào)整 類似于非同一控制下企業(yè)合并時(shí) 比較合并成本與 被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的程序 差異在于 權(quán)益法核算的投資 當(dāng)投資成本大于 享有可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí) 不會(huì)單獨(dú)確認(rèn)一項(xiàng) 商譽(yù) 而僅對(duì)產(chǎn)生的 負(fù)商譽(yù) 進(jìn) 行確認(rèn) 2 對(duì)享有被投資方所有者權(quán)益變動(dòng)份額的確認(rèn) 在對(duì)初始投資成本進(jìn)行前述調(diào)整后 是對(duì)持有期間 享有被投資方所有者權(quán)益變動(dòng)份 額進(jìn)行確認(rèn) 此時(shí) 確認(rèn)程序也類似于針對(duì)子公司的合并報(bào)表程序 一般包括以下步驟 根據(jù)重要性原則 調(diào)整被投資方與投資方的重大會(huì)計(jì)政策差異 并以投資時(shí)被投資 方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ) 調(diào)整被投資方的當(dāng)期損益 其他綜合收益和所有者權(quán)益 以此為后續(xù)步驟的計(jì)算基礎(chǔ) 抵銷投資方和被投資方 順流 逆流 交易未實(shí)現(xiàn)損益中歸屬于投資方的份額 此規(guī)定是在 2007 年 11 月發(fā)布的 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 1 號(hào) 中引入 它源于 IAS 6 28 2003 在權(quán)益法下抵銷投資方和被投資方的未實(shí)現(xiàn)損益 也體現(xiàn)了權(quán)益法屬于 單行 合并 的本質(zhì) 即 權(quán)益法采用了針對(duì)子公司的 完全合并 中類似的 主體觀 將投資方及 其享有被投資方的份額作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體 在該經(jīng)濟(jì)主體范圍內(nèi)發(fā)生的交易相關(guān)未實(shí)現(xiàn)損 益 應(yīng)當(dāng)予以抵銷 值得注意的是 在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中 投資方和被投資方被視為一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體 但是 在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中 它們則是彼此獨(dú)立的 由于合并財(cái)務(wù)報(bào)表和個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的固有視角 差異 即使權(quán)益法被視為 單行合并 并在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中采用與 完全合并 類似的程序 仍然避免不了在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整 當(dāng)投資方和被投資方發(fā)生 順流 和 逆流 交易時(shí) 在母公司主體視角下 投資方只能通過個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的兩個(gè)科目 即 長期股權(quán) 投資 和 投資收益 對(duì)交易中產(chǎn)生的歸屬于投資方的利得和損失進(jìn)行抵消 但是 在經(jīng) 濟(jì)主體視角下 交易中產(chǎn)生的歸屬于投資方的利得和損失 則需要通過合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的 其他相關(guān)科目進(jìn)行抵消 例如收入 成本 存貨 固定資產(chǎn)等科目 對(duì)享有被投資方所有者權(quán)益變動(dòng)份額進(jìn)行確認(rèn) 根據(jù) CAS 2 2014 基本確認(rèn)原 則是 投資方取得長期股權(quán)投資后 應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益和 其他綜合收益的份額 分別確認(rèn)投資收益和其他綜合收益 同時(shí)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面 價(jià)值 投資方按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)享有的部分 相應(yīng)減少長 期股權(quán)投資的賬面價(jià)值 投資方對(duì)于被投資單位除凈損益 其他綜合收益和利潤分配以外 所有者權(quán)益的其他變動(dòng) 應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益 對(duì)享有被投資方所有者權(quán)益變動(dòng)份額 比較受關(guān)注的一個(gè)變動(dòng) 是享有被投資方其他 凈資產(chǎn)變動(dòng)份額的確認(rèn)問題 該問題在國際和國內(nèi)準(zhǔn)則下已討論多年 起初 討論的問題 只涉及股權(quán)被動(dòng)稀釋或增加時(shí)的會(huì)計(jì)處理 在 2012 年 11 月 IASB 發(fā)布的 ED 2012 3 權(quán)益法 享有被投資方其他凈資產(chǎn)變動(dòng)的份額 對(duì)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 28 號(hào)的修訂建議 中 IASB 認(rèn)為應(yīng)將此類利得或損失計(jì)入權(quán)益而不是損益 并將討論范圍從股權(quán)被動(dòng)稀釋或 增加擴(kuò)大到所有除損益 其他綜合收益和利潤分配以外的其他凈資產(chǎn)變動(dòng) 關(guān)于享有被投資方所有者權(quán)益變動(dòng)份額的處理 存在以下幾種不同觀點(diǎn) 觀點(diǎn)理由缺陷 1 投資方應(yīng)當(dāng)將 享有被投資方其 他凈資產(chǎn)變動(dòng)的 份額直接確認(rèn)為 權(quán)益 并在后續(xù) 處置被投資方股 權(quán)時(shí)重分類至損 益 1 權(quán)益法的本質(zhì)是 單行合并 應(yīng)當(dāng)采 用與針對(duì)子公司的 完全合并法 類似的處理 屬于被投資方權(quán)益項(xiàng)目的變動(dòng) 相應(yīng)的也應(yīng) 計(jì)入投資方的權(quán)益項(xiàng)目 2 從交易的性 質(zhì)看 引起被投資方其他凈資產(chǎn)變動(dòng)的交易 屬于被投資方的權(quán)益性交易 此時(shí) 被投資 方未產(chǎn)生任何損益 相對(duì)應(yīng)的 投資方也不 應(yīng)將該變動(dòng)作為損益確認(rèn) 1 和權(quán)益性交易理論不符 國際 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 1 號(hào) 財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào) 規(guī)定 應(yīng)當(dāng)將權(quán)益性交易結(jié)果和企業(yè) 自身的經(jīng)營成果分別列報(bào) 其中 權(quán) 益性交易結(jié)果直接計(jì)入權(quán)益 經(jīng)營成 果計(jì)入當(dāng)期損益或其他綜合收益 權(quán) 益法核算下 被投資方的其他凈資產(chǎn) 變動(dòng) 并不屬于投資方與其所有者發(fā) 生的交易 其交易結(jié)果不應(yīng)直接計(jì)入 權(quán)益 2 導(dǎo)致直接與間接處置或購買被投 資方股權(quán)的處理不一致 7 2 投資方不應(yīng)確 認(rèn)享有被投資方 其他凈資產(chǎn)變動(dòng) 的份額 只需考 慮所持有被投資 方股權(quán)投資是否 發(fā)生減值 在權(quán)益法下 被投資方權(quán)益性交易所引起的 其他凈資產(chǎn)變動(dòng) 與未參與交易的投資方是 不相關(guān)的 該投資方不應(yīng)該進(jìn)行會(huì)計(jì)處理 該觀點(diǎn)同時(shí)也指出 被投資方權(quán)益性交易中 的價(jià)格 可能表明對(duì)被投資方的投資發(fā)生了 減值 比如 被投資方以低于其凈資產(chǎn)賬面 價(jià)值的價(jià)格發(fā)行或回購股份 此時(shí) 投資方 應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)減值相關(guān)準(zhǔn)則 對(duì)所涉及的投 資進(jìn)行減值測(cè)試 與現(xiàn)行權(quán)益法的理論基礎(chǔ)不符 現(xiàn)行 權(quán)益法是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ) 要求 投資方在持有聯(lián)營和合營企業(yè)期間 及時(shí) 完整反映對(duì)被投資方的權(quán)利和 義務(wù) 因此 權(quán)益法規(guī)定 投資方應(yīng) 當(dāng)確認(rèn)被投資方凈資產(chǎn)的全部變動(dòng) 此觀點(diǎn)并沒有完整 及時(shí)反映對(duì)被投 資方的權(quán)利和義務(wù) 3 對(duì)于被投資方 其他凈資產(chǎn)變動(dòng) 投資方應(yīng)當(dāng)視同 處置或購買被投 資方股權(quán)投資 享有此類變動(dòng)的 份額 計(jì)入當(dāng)期 損益 1 投資方享有被投資方其他凈資產(chǎn)變動(dòng) 的份額 滿足現(xiàn)行準(zhǔn)則中收益和費(fèi)用的定義 應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為損益 2 間接導(dǎo)致享有被投 資方凈資產(chǎn)份額變動(dòng)的交易 與直接處置或 購買被投資方股權(quán)的交易 在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上是 一致的 應(yīng)當(dāng)采用相同的會(huì)計(jì)處理 直接處 置或購買被投資方股權(quán) 所產(chǎn)生的利得或損 失計(jì)入損益 相對(duì)應(yīng)的 間接導(dǎo)致的享有被 投資方凈資產(chǎn)份額變動(dòng) 也應(yīng)當(dāng)計(jì)入損益 與歷史成本會(huì)計(jì)原則不符 引起被投 資方其他凈資產(chǎn)變動(dòng)的交易 屬于被 投資方與第三方之間的交易 與未參 與交易的投資方無關(guān) 投資方在未實(shí) 際參與任何交易的情況下 憑空 確認(rèn) 了損益 缺乏相關(guān)法律和原始憑證依 據(jù) 可能造成對(duì)投資方經(jīng)營成果的誤 述 4 投資方應(yīng)當(dāng)將 享有被投資方其 他凈資產(chǎn)變動(dòng)的 份額確認(rèn)為其他 綜合收益 并在 后續(xù)處置相關(guān)股 權(quán)投資時(shí)轉(zhuǎn)入損 被投資方其他凈資產(chǎn)的變動(dòng) 并不屬于投資 方權(quán)益性交易導(dǎo)致的結(jié)果 不應(yīng)計(jì)入投資方 的權(quán)益 但是 此類變動(dòng)也并非產(chǎn)生于被投 資方的經(jīng)營損益 不應(yīng)作為投資方的損益確 認(rèn) 作為兩種觀點(diǎn)的折中 可以將享有此類 變動(dòng)的份額 暫時(shí)計(jì)入投資方的其他綜合收 益 并在后續(xù)處置相關(guān)股權(quán)投資時(shí)轉(zhuǎn)入損益 與其他綜合收益理論不符 通常理解 其他綜合收益本質(zhì)上屬于企業(yè)的未實(shí) 現(xiàn)損益 而損益的實(shí)現(xiàn) 依賴于相關(guān) 風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移 權(quán)益法下 當(dāng) 被投資方與第三方發(fā)生權(quán)益性交易 各股東所持有股權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬 在交易完成后即已轉(zhuǎn)移 相關(guān)的損益 已實(shí)現(xiàn) 不屬于其他綜合收益 最終 CAS 2 2014 采用了觀點(diǎn) 1 的意見 將此類變動(dòng)金額計(jì)入所有者權(quán)益 但是 CAS 2 2014 并未明確 享有被投資方其他凈資產(chǎn)變動(dòng)的份額應(yīng)當(dāng) 計(jì)入所有者權(quán)益 的哪一個(gè)明細(xì)科目 以及后續(xù)處置股權(quán)或終止采用權(quán)益法時(shí) 是否將此類變動(dòng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期 損益 還需要在后續(xù)制定準(zhǔn)則應(yīng)用指南等文件時(shí)進(jìn)一步明確 3 與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的差異與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的差異 現(xiàn)行 IFRS 要求 在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表 上對(duì)所有投資采用成本或金融工具模式計(jì)量 權(quán) 益法只在合并報(bào)表適用 這樣 在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中 諸如權(quán)益法下 順流 逆流 交易 未實(shí)現(xiàn)損益的 抵銷 屬于 CAS 2 2014 特有的規(guī)定 2013 年 12 月 IASB 發(fā)布了 ED 2013 10 個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的權(quán)益法 對(duì) IAS 27 的修訂建議 征求意見稿 提 議在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表 中 核算在子公司 合營企業(yè)和聯(lián)營中的投資時(shí) 允許將權(quán)益法作為 一項(xiàng)選擇 截至目前 IASB 尚未得出最終結(jié)論 此外 對(duì)于權(quán)益法下被投資方其他凈資產(chǎn)變動(dòng)的處理 IASB 預(yù)計(jì)將于 2014 年第 二季度才能得出最終結(jié)論 因此 CAS 2 2014 的結(jié)論有可能與 IFRS 形成差異 8 五 長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換 五 長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換 對(duì)于長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換 一般處理原則如下 對(duì)原先 剩余股權(quán)的