高級財(cái)務(wù)會計(jì)——全部完整ppt課件

.,國家級重點(diǎn)學(xué)科東北財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué),高級財(cái)務(wù)會計(jì)（第四版）,東北財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組2014年,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,2,教學(xué)目標(biāo),通過本課程教學(xué)，使學(xué)生：掌握各有關(guān)專題的基本理論與方法關(guān)注會計(jì)前沿的發(fā)展動態(tài)完整把握財(cái)務(wù)會計(jì)學(xué)科體系提高從事實(shí)務(wù)工作的能力,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,3,課程簡介,基礎(chǔ)會計(jì)中級財(cái)務(wù)會計(jì),特殊業(yè)務(wù)特殊呈報(bào)特殊行業(yè),涉及專題：,預(yù)修課程：,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,4,內(nèi)容體系,第一章企業(yè)合并會計(jì),第二章合并財(cái)務(wù)報(bào)表,第三章外幣業(yè)務(wù)會計(jì),第四章租賃會計(jì),第六章股份支付會計(jì),第九章清算會計(jì),第五章衍生金融工具會計(jì),第七章中期報(bào)告,第十章特殊行業(yè)會計(jì),特殊業(yè)務(wù),特殊呈報(bào),特殊行業(yè),第八章分部報(bào)告,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,5,課程定位,對于本科階段的學(xué)習(xí)來講：“高級財(cái)務(wù)會計(jì)”課程是“中級財(cái)務(wù)會計(jì)”課程的延伸；,對于研究生階段的學(xué)習(xí)來講：“高級財(cái)務(wù)會計(jì)”課程是“會計(jì)準(zhǔn)則研究”課程的基礎(chǔ)。,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,6,教學(xué)環(huán)節(jié),（1）課前準(zhǔn)備,閱讀教學(xué)計(jì)劃相關(guān)問題；閱讀教材中相關(guān)章節(jié)及補(bǔ)充材料；復(fù)習(xí)上一次課程講授內(nèi)容。,講授主要知識點(diǎn)；討論重點(diǎn)、難點(diǎn)問題；習(xí)題與案例解析,個(gè)人作業(yè)小組作業(yè),（2）課堂授課,（3）課后復(fù)習(xí),.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,7,教材及主要參考資料,主要教材：,傅榮、孫光國主編，課程組全體教師參編：高級財(cái)務(wù)會計(jì)習(xí)題與案例（第4版），東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2014年7月相關(guān)國際會計(jì)準(zhǔn)則，我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則上市公司年報(bào),參考資料：,劉永澤、傅榮主編，課程組全體教師參編：高級財(cái)務(wù)會計(jì)（第4版），東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2014年7月,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,8,第一章企業(yè)合并會計(jì),第一節(jié)企業(yè)合并概述第二節(jié)同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理第三節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理,核心知識點(diǎn)：,對企業(yè)合并的確認(rèn)、計(jì)量,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,9,第一節(jié)企業(yè)合并概述,一、企業(yè)合并的含義二、企業(yè)合并的類型三、企業(yè)合并會計(jì)的主要內(nèi)容,主要知識點(diǎn),什么是企業(yè)合并？企業(yè)合并有哪幾種分類方法？如何理解各類企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)？,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,10,既是獨(dú)立的法人主體也是獨(dú)立的報(bào)告主體,一、企業(yè)合并的含義,企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。,經(jīng)濟(jì)意義上:一個(gè)整體法律意義上:可能是一個(gè)法人主體，也可能是多個(gè)法人主體,交易:公允價(jià)值重組事項(xiàng):賬面價(jià)值,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,11,（一）按合并雙方合并前、后最終控制方是否發(fā)生變化進(jìn)行分類（二）按合并后主體的法律形式不同進(jìn)行分類（三）按涉及行業(yè)的不同進(jìn)行分類,二、企業(yè)合并的類型,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,12,（一）按合并雙方合并前、后最終控制方是否發(fā)生變化進(jìn)行分類,兩類合并的概念兩類合并的實(shí)質(zhì)兩類合并的實(shí)施方式兩類合并的法律結(jié)果,注意：比較,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,13,1.兩類合并的概念比較,（1）同一控制下的企業(yè)合并,參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。,A（母公司）,（子公司）,（子公司）,+,C,B,C+B,A控制B、C在12個(gè)月以上,【例1-1】,同一控制,非暫時(shí)性,B、C同為A的子公司,B、C合并，屬于同一控制下的企業(yè)合并,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,14,1.兩類合并的概念比較,非同一控制下的企業(yè)合并,A（母公司）,（子公司）,（子公司）,D,C,C+D,A、B分別控制C、D,B（母公司）,參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制。,【例1-2】,C、D合并，屬于非同一控制下的企業(yè)合并,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,15,合并日與購買日,控制,定義“控制”關(guān)系的認(rèn)定投資單位擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)但不能控制被投資單位的情形潛在表決權(quán),合并日與購買日是指合并方或購買方實(shí)際取得對被合并方或被購買方控制權(quán)的日期，即被合并方或被購買方的凈資產(chǎn)或生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給合并方或購買方的日期?！敖灰兹铡迸c“購買日”有何區(qū)別？,關(guān)鍵詞,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,16,2。兩類合并的實(shí)質(zhì)比較,同一控制下的企業(yè)合并，由于合并各方在合并前、后的最終控制方?jīng)]有發(fā)生變化，準(zhǔn)則沒有把這種合并視為“交易”，只是當(dāng)作一個(gè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。因此，相應(yīng)的會計(jì)處理中采用賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。,非同一控制下的企業(yè)合并，由于參與合并各方在合并前、后不屬于同一方或相同的多方最終控制，這種合并實(shí)質(zhì)上是一種交易購買方購買被購買方控制權(quán)的交易。正因?yàn)槿绱?，相?yīng)的會計(jì)處理中需要遵循交易規(guī)則，使用自愿交易的雙方都能夠接受的價(jià)值公允價(jià)值。,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,17,3。兩類合并的合并對價(jià)的形式比較,付出現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)發(fā)生或承擔(dān)負(fù)債發(fā)行權(quán)益性證券,兩類合并，合并方的合并對價(jià)都有可能是：,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,18,不形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并,吸收合并,新設(shè)合并,形成母子公司關(guān)系的企業(yè)合并,控股合并,4。兩類合并的法律結(jié)果比較,合并后主體仍為多個(gè)法律主體,合并后主體為一個(gè)法律主體,企業(yè)合并的第二種分類方法,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,19,（二）按合并后主體的法律形式不同進(jìn)行分類,吸收合并新設(shè)合并控股合并,企業(yè)合并,法律意義上的企業(yè)合并,比較,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,20,吸收合并、新設(shè)合并、控股合并比較,+,+,=,=,+,=,+,吸收合并,創(chuàng)立合并,控股合并,母公司,子公司,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,21,同一控制下的企業(yè)合并,非同一控制下的企業(yè)合并,結(jié)果1：吸收合并、新設(shè)合并,結(jié)果2：控股合并,長期股權(quán)投資,企業(yè)合并形成的,其他方式取得的,投資后的處理：成本法、權(quán)益法,合并時(shí)的處理：購買法、權(quán)益結(jié)合法,共同控制、重大影響、非控、非共控、非重大影響,企業(yè)合并與長期股權(quán)投資的關(guān)系,會計(jì)方法,控制,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,22,（三）按涉及行業(yè)的不同進(jìn)行分類,橫向合并縱向合并混合合并,企業(yè)合并,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,23,三、企業(yè)合并會計(jì)的主要內(nèi)容,企業(yè)合并會計(jì)的主要內(nèi)容,對企業(yè)合并交易（或事項(xiàng)）進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量,下面主要介紹企業(yè)合并的確認(rèn)、計(jì)量方法,合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,24,吸收合并、新設(shè)合并,控股合并,借：長期股權(quán)投資取得股權(quán),對企業(yè)合并的確認(rèn)與計(jì)量合并方賬務(wù)處理基本框架,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,25,確認(rèn)與計(jì)量企業(yè)合并的賬務(wù)處理中的關(guān)鍵問題,支付的合并對價(jià)應(yīng)如何計(jì)量？,兩者如果有差異，應(yīng)如何處理？,合并費(fèi)用如何處理？,權(quán)益結(jié)合法和購買法，對以上問題有不同回答。,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,26,第二節(jié)同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理,一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要求二、一次投資實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的賬務(wù)處理三、分步投資實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的賬務(wù)處理四、信息披露,主要知識點(diǎn),如何對同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行確認(rèn)？如何在合并日對股東權(quán)益進(jìn)行調(diào)整？如何理解合并費(fèi)用的處理方法？,這里僅以對企業(yè)合并事項(xiàng)的確認(rèn)與計(jì)量為講解重點(diǎn)，而關(guān)于合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的問題請參見第二章。,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,27,一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要求,合并費(fèi)用的處理,合并方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)按賬面價(jià)值入賬,合并方支付的合并對價(jià)按其賬面價(jià)值計(jì)量,評估審計(jì)咨詢費(fèi)用,當(dāng)期損益,發(fā)行債券的費(fèi)用,債券初始計(jì)量金額,發(fā)行權(quán)益證券的費(fèi)用,抵減溢價(jià)收入,兩者之差,調(diào)整股東權(quán)益,理解的關(guān)鍵,調(diào)整順序,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,28,放棄資產(chǎn)實(shí)施的企業(yè)合并,二、一次投資實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的賬務(wù)處理,發(fā)行債券實(shí)施的企業(yè)合并,發(fā)行股票實(shí)施的企業(yè)合并,吸收合并,控股合并,新設(shè)合并基本上與吸收合并相同,比較,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,29,放棄資產(chǎn)實(shí)施的吸收合并：,借：有關(guān)資產(chǎn)取得的被并方資產(chǎn)賬面價(jià)值,銀行存款、存貨等支付的資產(chǎn)的賬面價(jià)值B,資本公積A大于B的差額*C,貸：有關(guān)負(fù)債承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價(jià)值,A,如果需要借記“資本公積”科目，則以合并方“資本公積”科目（股本溢價(jià)）貸方余額為上限，不足部分沖減合并方“留存收益”賬面余額。以下同。,以下同,同一控制下的合并,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,30,發(fā)行債券實(shí)施的吸收合并：,借：有關(guān)資產(chǎn)取得的被并方資產(chǎn)賬面價(jià)值,應(yīng)付債券發(fā)行債券的面值相關(guān)手續(xù)費(fèi)傭金等B,資本公積A大于債券面值的差額D,貸：有關(guān)負(fù)債承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價(jià)值,A,銀行存款等與債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等C,【例1-5】：甲企業(yè)按面值發(fā)行1800萬元的債券給乙公司股東，取得乙公司賬面價(jià)值為2000萬元的凈資產(chǎn)；甲公司另支付發(fā)行債券有關(guān)費(fèi)用1萬元。,同一控制下的合并,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,31,發(fā)行股票實(shí)施的吸收合并：,借：有關(guān)資產(chǎn)取得的被并方資產(chǎn)賬面價(jià)值,股本發(fā)行股票的面值B,資本公積A大于（B+C）的差額D,貸：有關(guān)負(fù)債承擔(dān)的被并方負(fù)債賬面價(jià)值,A,銀行存款等與發(fā)行股票相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等C,【例1-6】：甲企業(yè)按面值增發(fā)1800萬元的普通股給乙公司股東，取得乙公司賬面價(jià)值為2000萬元的凈資產(chǎn)；甲公司另支付發(fā)行股票有關(guān)費(fèi)用1萬元。,同一控制下的合并,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,32,放棄資產(chǎn)實(shí)施的控股合并：,借：長期股權(quán)投資取得的被并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值A(chǔ),貸：銀行存款、存貨等支付的資產(chǎn)的賬面價(jià)值B,資本公積A大于B的差額*C,如果需要借記“資本公積”科目，則以合并方“資本公積”科目（股本溢價(jià)）貸方余額為上限，不足部分沖減合并方“留存收益”賬面余額。以下同。,同一控制下的合并,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,33,發(fā)行債券實(shí)施的控股合并：,借：長期股權(quán)投資取得的被并方股東權(quán)益賬面價(jià)值份額A,貸：應(yīng)付債券發(fā)行債券的面值相關(guān)手續(xù)費(fèi)傭金等B,資本公積A大于債券面值的差額D,銀行存款等與債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等C,【例1-7】：甲企業(yè)按面值發(fā)行1800萬元的債券給乙公司股東，取得乙公司80%的股權(quán)。乙公司合并日凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為2000萬元。甲公司另支付發(fā)行債券有關(guān)費(fèi)用1萬元。,同一控制下的合并,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,34,發(fā)行股票實(shí)施的控股合并：,貸：股本發(fā)行股票的面值B,資本公積A大于（B+C）的差額D,銀行存款等與發(fā)行股票相關(guān)的手續(xù)費(fèi)傭金等C,【例1-8】：甲企業(yè)按面值增發(fā)1500萬元的普通股給乙公司股東，取得乙公司80%的股權(quán)；乙公司合并日凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為2000萬元；甲公司另支付發(fā)行股票有關(guān)費(fèi)用1萬元。,借：長期股權(quán)投資取得的被并方股東權(quán)益賬面價(jià)值份額A,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,35,三、多次投資分步實(shí)現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并,原則規(guī)定,1.個(gè)別報(bào)表中的確認(rèn)與計(jì)量合并日不必對長期股權(quán)投資賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，以按持股比例計(jì)算的合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益份額作為該項(xiàng)股權(quán)投資的初始投資成本；初始投資成本與其原長期股權(quán)投資賬面價(jià)值加上合并日進(jìn)一步取得股份而新支付對價(jià)的公允價(jià)值之和的差額，調(diào)整資本公積（股本溢價(jià)或資本溢價(jià)），資本公積不足沖減的沖減留存收益。2.合并日合并報(bào)表的編制合并報(bào)表工作底稿中的抵銷分錄與前述通常情況下的同一控制下企業(yè)合并合并日編制合并報(bào)表時(shí)的抵銷處理相同。,重點(diǎn)關(guān)注,所有者權(quán)益的調(diào)整,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,36,同一控制下的企業(yè)合并，合并方應(yīng)當(dāng)在合并當(dāng)期報(bào)表附注中披露下列有關(guān)信息：1參與合并企業(yè)的基本情況。2屬于同一控制下企業(yè)合并的判斷依據(jù)。3合并日的確定依據(jù)。4以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)作為合并對價(jià)的，所支付對價(jià)在合并日的賬面價(jià)值；以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價(jià)的，合并中發(fā)行權(quán)益性證券的數(shù)量及定價(jià)原則，以及參與合并各方交換有表決權(quán)股份的比例。5被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債在上一會計(jì)期間資產(chǎn)負(fù)債表日及合并日的賬面價(jià)值；被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日的收入、凈利潤、現(xiàn)金流量等情況。6合并合同或協(xié)議約定將承擔(dān)被合并方或有負(fù)債的情況。7被合并方采用的會計(jì)政策與合并方不一致所作調(diào)整情況的說明。8合并后已處置被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值、處置價(jià)格等。,四、信息披露,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,37,第三節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理,一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要求二、一次投資實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的賬務(wù)處理三、分次投資實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的賬務(wù)處理四、被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的確定五、信息披露,這里也僅以對企業(yè)合并交易的確認(rèn)與計(jì)量為講解重點(diǎn)，而關(guān)于合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的問題請參見第二章。,主要知識點(diǎn),如何計(jì)量合并中取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)？如何確定合并成本？如何確認(rèn)合并商譽(yù)？如何對合并商譽(yù)進(jìn)行初始計(jì)量？如何確定被購買方凈資產(chǎn)的公允價(jià)值？如何理解合并費(fèi)用的處理方法？,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,38,一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要求,要點(diǎn)1購買方取得的凈資產(chǎn)或股權(quán)的初始計(jì)量,吸收合并取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬,控股合并取得的股權(quán)按合并成本進(jìn)行初始計(jì)量,即使是控股合并，合并資產(chǎn)負(fù)債表中對被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)也是按取得股權(quán)日其公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。,引申,所以，要對合并成本在取得的凈資產(chǎn)和合并商譽(yù)之間進(jìn)行分配,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,39,一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要求,要點(diǎn)2合并成本的計(jì)量,合并成本,作為合并對價(jià)付出的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債，其公允價(jià)價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。,=,合并對價(jià)的公允價(jià)值,引申,通過多次股權(quán)投資交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,40,一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要求,合并成本與取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額,要點(diǎn)3合并商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量,商譽(yù),當(dāng)期損益,前者大于后者之差,前者小于后者之差,引申,合并商譽(yù)的確認(rèn)：吸收合并：在合并方單獨(dú)資產(chǎn)負(fù)債表中單項(xiàng)報(bào)告控股合并：在合并方的合并資產(chǎn)負(fù)債表中單項(xiàng)報(bào)告,合并商譽(yù)的計(jì)量：在不同的“合并理念”下，有不同的計(jì)量結(jié)果現(xiàn)行會計(jì)規(guī)范：基本采用“實(shí)體理念”，但合并商譽(yù)的計(jì)量沒有采用“全部商譽(yù)法”,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,41,一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要求,要點(diǎn)4遞延所得稅的處理,（1）按照會計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的合并商譽(yù)，免稅合并情況下其計(jì)稅基礎(chǔ)為0，由此產(chǎn)生了合并商譽(yù)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，該暫時(shí)性差異的未來納稅影響不應(yīng)予以確認(rèn)，即不確認(rèn)與該商譽(yù)的暫時(shí)性差異有關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。（2）按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定將取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，但其計(jì)稅基礎(chǔ)卻等于原計(jì)稅基礎(chǔ)，由此導(dǎo)致的暫時(shí)性差異的納稅影響要予以確認(rèn)，并調(diào)整合并商譽(yù)。,免稅合并情況下,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,42,一、確認(rèn)與計(jì)量的基本要求,要點(diǎn)5合并費(fèi)用的處理,與同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理相同,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,43,放棄資產(chǎn)實(shí)施的企業(yè)合并,二、一次投資實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的賬務(wù)處理,發(fā)行債券實(shí)施的企業(yè)合并,發(fā)行股票實(shí)施的企業(yè)合并,吸收合并,控股合并,新設(shè)合并基本上與吸收合并相同,比較,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,44,放棄資產(chǎn)實(shí)施的吸收合并：,貸：營業(yè)收入放棄存貨的公允價(jià)值,借：有關(guān)凈資產(chǎn)取得凈資產(chǎn)的公允價(jià)值,如果放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)是庫存商品等存貨，則,營業(yè)外收入A大于B之差C2,借：商譽(yù)B大于A之差C1,借：有關(guān)凈資產(chǎn)取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價(jià)值A(chǔ),應(yīng)交稅費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi),商譽(yù)差額,還要確認(rèn)營業(yè)成本,對價(jià)的公允價(jià)值,非同一控制下的合并,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,45,發(fā)行債券實(shí)施的吸收合并：,營業(yè)外收入A大于B之差C,商譽(yù)B大于A之差,借：有關(guān)凈資產(chǎn)取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價(jià)值A(chǔ),非同一控制下的合并,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,46,發(fā)行股票實(shí)施的吸收合并：,營業(yè)外收入A大于B之差,商譽(yù)B大于A之差,借：有關(guān)凈資產(chǎn)取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價(jià)值A(chǔ),非同一控制下的合并,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,47,放棄資產(chǎn)實(shí)施的控股合并：,貸：營業(yè)收入放棄存貨的公允價(jià)值B,借：長期股權(quán)投資,如果放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)是庫存商品等存貨，則,借：長期股權(quán)投資,應(yīng)交稅費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)C,還要確認(rèn)營業(yè)成本,對價(jià)的公允價(jià)值,合并成本=BA,非同一控制下的合并,B+CA,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,48,發(fā)行債券實(shí)施的控股合并：,借：長期股權(quán)投資,合并成本=BA,發(fā)行股票實(shí)施的控股合并：,借：長期股權(quán)投資,合并成本=BA,非同一控制下的合并,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,49,符合免稅合并條件（以吸收合并為例）：,遞延所得稅負(fù)債需確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債C,商譽(yù)(B+C)大于A之差,借：有關(guān)凈資產(chǎn)取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價(jià)值A(chǔ),非同一控制下的合并,營業(yè)外收入A大于(B+C）之差,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,50,四、分次投資實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的賬務(wù)處理,原則規(guī)定,1.合并日(購買日)的確定2.初始投資成本的確定3.賬務(wù)處理思路,重點(diǎn)關(guān)注,合并商譽(yù)的計(jì)量,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,51,1公允價(jià)值的確定方法,五、被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的確定,2購買方將被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值單獨(dú)予以確認(rèn)的條件,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,52,1參與合并企業(yè)的基本情況。2購買日的確定依據(jù)。3合并成本的構(gòu)成及其賬面價(jià)值、公允價(jià)值及公允價(jià)值的確定方法。4被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在上一會計(jì)期間資產(chǎn)負(fù)債表日及購買日的賬面價(jià)值和公允價(jià)值。5合并合同或協(xié)議約定將承擔(dān)被購買方或有負(fù)債的情況。6被購買方自合并日起至報(bào)告期末的收入、凈利潤、現(xiàn)金流量等情況。7商譽(yù)的金額及其確定方法。8因合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額計(jì)入當(dāng)期損益的金額。9合并后已處置或擬處置被購買方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值、處置價(jià)格等。,六、信息披露,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,53,第二章合并財(cái)務(wù)報(bào)表,第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述第二節(jié)與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵消處理第三節(jié)與內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)有關(guān)的抵消處理第四節(jié)與內(nèi)部資產(chǎn)交易有關(guān)的抵消處理第五節(jié)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的其他問題第六節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表綜合舉例,核心知識點(diǎn)：,合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原理和方法,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,54,第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述,主要知識點(diǎn),合并財(cái)務(wù)報(bào)表的特點(diǎn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類如何確定合并范圍如何理解合并報(bào)表工作底稿中的調(diào)整處理、抵消處理原理,一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的含義二、合并報(bào)表的種類三、合并范圍的確定四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,55,合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的財(cái)務(wù)報(bào)表。,一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的含義,特點(diǎn)（與個(gè)別報(bào)表比）,反映的對象不同,編制主體不同,編制基礎(chǔ)不同,編制方法不同,企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)信息（非單個(gè)企業(yè)）,企業(yè)集團(tuán)的控股公司或母公司（非單個(gè)企業(yè)）,個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表（非賬簿記錄資料）,采用工作底稿，編制調(diào)整/抵消分錄（非按賬簿余額/發(fā)生額填列）,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,56,二、合并會計(jì)報(bào)表的種類,股權(quán)取得日的合并報(bào)表,股權(quán)取得日后的合并報(bào)表,合并資產(chǎn)負(fù)債表,合并利潤表,合并所有者權(quán)益變動表,合并現(xiàn)金流量表,按編制時(shí)間及目的不同進(jìn)行分類,按反映的具體內(nèi)容不同進(jìn)行分類,同一控制下企業(yè)合并,非同一控制下企業(yè)合并,合并利潤表,合并資產(chǎn)負(fù)債表,合并現(xiàn)金流量表,合并資產(chǎn)負(fù)債表,兩種分類標(biāo)準(zhǔn),.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,57,三、合并范圍,合并范圍,含義：是指納入合并報(bào)表的企業(yè)范圍,正確界定合并范圍的意義：完善合并會計(jì)的理論體系避免實(shí)務(wù)中的主觀隨意性提高合并報(bào)表信息相關(guān)性,確定基礎(chǔ)：控制,具體界定：母公司的全部子公司,重點(diǎn)問題如下,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,58,（一）“控制”的含義及其認(rèn)定,定義：控制是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。,認(rèn)定原則：,注意辨析,實(shí)質(zhì)重于形式,母公司與子公司,實(shí)質(zhì)性權(quán)利與保護(hù)性權(quán)利,“主體”中的：企業(yè)、可分割部分、結(jié)構(gòu)化主體,“潛在”表決權(quán),委托人與代理人,投資性主體與合并豁免,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,59,四、合并會計(jì)報(bào)表的編制程序,（一）編制原則（二）基礎(chǔ)工作（三）編制步驟（四）關(guān)于調(diào)整處理（五）關(guān)于抵消處理,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,60,1.以個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ)原則,（一）編制原則,是真實(shí)性原則的要求解釋了為什么在合并日后的以后各期編報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)需要在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中對“期初未分配利潤”項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。,2.一體性原則,在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)對集團(tuán)內(nèi)部交易和事項(xiàng)要予以抵銷,3.重要性原則,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,61,1.統(tǒng)一會計(jì)政策2.統(tǒng)一會計(jì)期間3.提供必備資料,（二）基礎(chǔ)工作,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,62,（三）編制步驟,開設(shè)工作底稿,將個(gè)別報(bào)表數(shù)據(jù)過入工作底稿,加計(jì)合計(jì)數(shù),編制調(diào)整分錄、抵消分錄,計(jì)算合并數(shù),將合并數(shù)抄入各合并報(bào)表,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,63,（四）關(guān)于調(diào)整處理,哪些調(diào)整？,為何調(diào)整？,為統(tǒng)一會計(jì)政策、統(tǒng)一會計(jì)期間所作的調(diào)整,對非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，將其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按合并日公允價(jià)值為報(bào)告基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整,將母公司對子公司長期股權(quán)投資的成本法結(jié)果按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整,實(shí)現(xiàn)抵銷前的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)可比性,滿足所選擇的合并理念的要求,滿足實(shí)務(wù)中長期以來對抵銷分錄編制基礎(chǔ)的慣性思維,這一調(diào)整可以省略,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,64,被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值500萬,被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值520萬,購買方支付的合并對價(jià)550萬,凈資產(chǎn)增值20萬,商譽(yù)30萬,調(diào)整方法,【例2-1】子公司凈資產(chǎn)按合并日公允價(jià)值為基礎(chǔ)報(bào)告購買方購買被購買方100股權(quán),假定只是固定資產(chǎn)的評估增值,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,65,表2-1合并報(bào)表工作底稿,項(xiàng)目,個(gè)別報(bào)表,調(diào)整、抵銷分錄,合并數(shù),母公司,子公司,借,貸,流動資產(chǎn),固定資產(chǎn),長期股權(quán)投資,商譽(yù),負(fù)債,股東權(quán)益,300,200,800,600,550,0,600,300,1050,500,500,1420*,調(diào)整,調(diào)整,500,20,800,+,（,600,+,20,20,）,20,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,66,（五）關(guān)于抵銷處理,抵消處理的意義,抵消處理的類別,第一類：與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵銷處理；第二類：與內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)有關(guān)的抵銷處理；第三類：與內(nèi)部存貨交易、固定資產(chǎn)交易、無形資產(chǎn)交易等內(nèi)部資產(chǎn)交易有關(guān)的抵銷處理；第四類：與內(nèi)部現(xiàn)金流動有關(guān)的抵銷處理。,各類抵消處理與各種合并報(bào)表的編制的關(guān)系,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,67,第二節(jié)與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵消處理,主要關(guān)注點(diǎn),合并日合并報(bào)表與合并日后各期末合并報(bào)表的編制中，調(diào)整處理、抵消處理的內(nèi)容和方式均有所不同,一、基本原理二、合并日合并報(bào)表工作底稿中的相關(guān)抵消處理三、合并日后合并報(bào)表工作底稿中的相關(guān)抵消處理四、子公司持有母公司股權(quán)的抵消處理,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,68,一、基本原理,（一）合并日（即控股權(quán)取得日）的抵消處理（二）合并日后（各報(bào)告期末）的抵消處理（三）少數(shù)股東權(quán)益,主要關(guān)注點(diǎn),與內(nèi)部股權(quán)投資相關(guān)的抵消處理的結(jié)果,理解這一類抵銷分錄的三個(gè)關(guān)鍵,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,69,二、合并日合并報(bào)表工作底稿中的相關(guān)抵消處理,（一）同一控制下的企業(yè)合并（二）非同一控制下的企業(yè)合并,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,70,（一）同一控制下的企業(yè)合并（合并日合并報(bào)表),1.一次投資實(shí)現(xiàn)控股合并,合并日合并方與合并資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)的抵銷分錄為：借：股本資本公積子公司報(bào)告價(jià)值盈余公積未分配利潤貸：長期股權(quán)投資母公司對該子公司長股權(quán)投資報(bào)告價(jià)值少數(shù)股東權(quán)益子公司股東權(quán)益與少數(shù)股東持股比例之乘積,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,71,資料：被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值500萬，其中：股本400萬，留存收益100萬。合并方支付的合并對價(jià)450萬，取得被并方100%的控股權(quán)。,【例2-2】同一控制下股權(quán)取得日合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制,合并的賬務(wù)處理：,借：長期股權(quán)投資500貸：銀行存款450資本公積50,抵消分錄：,借：股本400留存收益100貸：長期股權(quán)投資500,合并報(bào)表工作底稿中的處理,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,72,合并日合并報(bào)表工作底稿中的抵銷分錄與前述通常情況下的同一控制下企業(yè)合并合并日編制合并報(bào)表時(shí)的抵銷處理相同。,2.分步投資實(shí)現(xiàn)控股合并,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,73,1.一次投資實(shí)現(xiàn)控股合并,在合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表里，因企業(yè)合并取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值列示。,合并成本與子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之差確認(rèn)為商譽(yù)，或計(jì)入留存收益,（二）非同一控制下的企業(yè)合并（合并日合并報(bào)表),.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,74,被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值500萬,被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值520萬,購買方支付的合并對價(jià)450萬,凈資產(chǎn)增值20萬,商譽(yù)？,工作底稿的編制,【例2-3】購買方購買被購買方80股權(quán)（正商譽(yù)),假定只是固定資產(chǎn)的評估增值,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,75,表2-2合并報(bào)表工作底稿,項(xiàng)目,個(gè)別報(bào)表,調(diào)整、抵銷分錄,合并數(shù),母公司,子公司,借,貸,流動資產(chǎn),固定資產(chǎn),長期股權(quán)投資,商譽(yù),負(fù)債,股本、資本公積,400,200,800,600,450,0,600,300,1050,500,抵消450,600,1420,0,34,900,1050,調(diào)整,確認(rèn)34,調(diào)整,抵消520,20,20,少數(shù)股東權(quán)益,確認(rèn)104,104,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,76,被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值500萬,被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值520萬,購買方支付的合并對價(jià)400萬,凈資產(chǎn)增值20萬,商譽(yù)？,工作底稿的編制,【例2-4】購買方購買被購買方80股權(quán)（“負(fù)商譽(yù)”）,假定只是固定資產(chǎn)的評估增值,.,77,表2-3合并報(bào)表工作底稿,項(xiàng)目,個(gè)別報(bào)表,調(diào)整、抵銷分錄,合并數(shù),母公司,子公司,借,貸,流動資產(chǎn),固定資產(chǎn),長期股權(quán)投資,商譽(yù),負(fù)債,股本、資本公積,450,200,800,600,400,0,600,300,1050,500,抵400,650,1420,0,0,900,1050,調(diào)整,確認(rèn)16,調(diào)整,抵520,20,20,少數(shù)股東權(quán)益,確認(rèn)104,104,留存收益,0,0,16,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,78,對于合并日之前已經(jīng)持有的對被合并方的股權(quán)投資，按照其在合并日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差，計(jì)入當(dāng)期投資收益。,2.分次投資實(shí)現(xiàn)控股合并（合并日合并報(bào)表),合并日之前持有的被合并方股權(quán)于合并日的公允價(jià)值，加上合并日新購入股權(quán)所支付對價(jià)的公允價(jià)值，兩者之和作為合并日合并報(bào)表中的合并成本。,比較合并成本與合并日被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值中合并方應(yīng)享有的份額，確定合并日應(yīng)確認(rèn)的合并商譽(yù)或應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額（負(fù)商譽(yù)）。,合并方對于合并日之前持有的被合并方股權(quán)涉及的其他綜合收益中合并方應(yīng)享有的部分，轉(zhuǎn)為合并日所屬當(dāng)期投資收益。,.,甲公司于205年7月初用銀行存款2500萬元取得乙公司20的股份，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為9800萬元、公允價(jià)值為10000萬元。取得投資后甲公司派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該投資采用權(quán)益法核算。205年下半年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1500萬元，甲公司確認(rèn)投資收益300萬元（假定本例中投資時(shí)被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差對權(quán)益法下投資收益的確定沒有產(chǎn)生影響）；在此期間，乙公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤。206年1月，甲公司支付6800萬元進(jìn)一步購入乙公司40的股份，從而因擁有乙公司60%的表決權(quán)資本實(shí)現(xiàn)了與乙公司的合并。購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值11300萬元、公允價(jià)值為15000萬元。假定乙公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的屬于固定資產(chǎn)的評估增值。不考慮相關(guān)稅費(fèi)及其他會計(jì)事項(xiàng)。,【例2-5】分步交易實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并,.,根據(jù)上述資料，與個(gè)別報(bào)表有關(guān)的確認(rèn)與計(jì)量有關(guān)的會計(jì)處理如下（萬元）：（1）20X5年7月初進(jìn)行股權(quán)投資時(shí)：借：長期股權(quán)投資2500貸：銀行存款2500（2）20X5年確認(rèn)投資收益時(shí)：借：長期股權(quán)投資300貸：投資收益300（3）20X6年1月追加投資時(shí)：借：長期股權(quán)投資6800貸：銀行存款6800至此，購買日甲公司對乙公司的長期股權(quán)投資初始成本為9600萬元。,與個(gè)別報(bào)表有關(guān)的賬務(wù)處理,.,與合并報(bào)表有關(guān)的調(diào)整與抵銷處理,（1）重新計(jì)算原有股權(quán)投資：公允價(jià)值份額=150020%=3000（萬元）應(yīng)調(diào)整金額=3000-（2500+300）=200（萬元）（2）計(jì)算合并成本：合并成本=3000+6800=9800（萬元）（3）計(jì)算合并商譽(yù)：合并商譽(yù)=9800-1500060%=800（萬元）（4）合并報(bào)表工作底稿中的有關(guān)調(diào)整與抵銷分錄：首先，將原投資調(diào)整至公允價(jià)值：借：長期股權(quán)投資200貸：投資收益200其次，將母公司股權(quán)投資與子公司股東權(quán)益相抵銷：借：股本等股東權(quán)益11300固定資產(chǎn)3700商譽(yù)800貸：長期股權(quán)投資9800少數(shù)股東權(quán)益6000,如果20X5年下半年乙公司確認(rèn)其他資本公積200萬元，從而甲公司確認(rèn)40萬元的其他資本公積：,借：長期股權(quán)投資160貸：投資收益160,借：股本等股東權(quán)益11300固定資產(chǎn)3700商譽(yù)800貸：長期股權(quán)投資9800少數(shù)股東權(quán)益6000,借：其他資本公積40貸：投資收益40,重新計(jì)算原有股權(quán)投資應(yīng)調(diào)整金額=3000-（2500+300+40）=160（萬元）,調(diào)整與抵銷：,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,82,三、合并日后（各期末）合并報(bào)表工作底稿中的相關(guān)抵消處理,（一）與資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目有關(guān)的抵消處理（二）與利潤表、所有者權(quán)益變動表項(xiàng)目有關(guān)的抵消處理,主要關(guān)注點(diǎn),區(qū)分同一控制下企業(yè)合并與非同一控制下企業(yè)合并的主要區(qū)別：是否需要將子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按合并日公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整；是否需要確認(rèn)合并商譽(yù)？,區(qū)分將母公司對子公司長期股權(quán)投資由成本法結(jié)果調(diào)整到權(quán)益法結(jié)果與否，對抵銷分錄的不同影響,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,83,1.將子公司股東權(quán)益各項(xiàng)目余額中按母公司持股比例計(jì)算的份額與母公司對該子公司權(quán)益性資本投資余額相抵銷；確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益（這個(gè)抵消分錄涉及到資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目）,抵消處理歸納,前提：已進(jìn)行相關(guān)調(diào)整處理,同一控制下企業(yè)合并,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,84,抵消處理歸納,前提：已進(jìn)行相關(guān)調(diào)整處理,非同一控制下企業(yè)合并,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,85,2.將內(nèi)部股權(quán)投資收益與內(nèi)部股利分配相抵銷；確認(rèn)少數(shù)股東損益（這個(gè)抵消分錄涉及到利潤表、所有者權(quán)益變動表項(xiàng)目）,抵消處理歸納,前提：已進(jìn)行相關(guān)調(diào)整處理,借：投資收益調(diào)整后子公司當(dāng)年凈利潤母公司持股比例少數(shù)股東損益調(diào)整后子公司當(dāng)年凈利潤少數(shù)股股東司持股比例未分配利潤期初子公司期初未分配利潤貸：提取盈余公積子公司當(dāng)年分配數(shù)應(yīng)付普通股股利子公司當(dāng)年分配數(shù)未分配利潤期末調(diào)整后子公司期末未分配利潤,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,86,例2-6綜合舉例合并當(dāng)年,借：投資收益16少數(shù)股東損益4貸：提取盈余公積2應(yīng)付普通股股利5未分配利潤期末13,借：股本100盈余公積2未分配利潤期末13貸：長期股權(quán)投資92少數(shù)股東權(quán)益23,借：長期股權(quán)投資12貸：投資收益12,成本法調(diào)整到權(quán)益法,2007年合并報(bào)表工作底稿中的有關(guān)調(diào)整與抵消分錄,與資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目有關(guān)的抵消分錄,與利潤表和所有者權(quán)益表動表項(xiàng)目有關(guān)的抵消分錄,資料：股本為200萬元的母公司2007年初出資80萬元對甲子公司進(jìn)行股權(quán)投資，持股比例為80%，投資時(shí)甲子公司股東權(quán)益為100萬元（均為股本）；投資當(dāng)年甲子公司實(shí)現(xiàn)凈利潤20萬元；甲子公司提取盈余公積2萬元，分配現(xiàn)金股利5萬元，母公司未分配現(xiàn)金股利；假設(shè)未發(fā)生其他業(yè)務(wù)。,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,87,例2-7綜合舉例合并后第二年,借：投資收益24少數(shù)股東損益6未分配利潤期初13貸：提取盈余公積3應(yīng)付普通股股利8未分配利潤期末32,借：股本100盈余公積5未分配利潤期末32貸：長期股權(quán)投資109.6少數(shù)股東權(quán)益27.4,借：長期股權(quán)投資29.6貸：投資收益17.6未分配利潤期初12,成本法調(diào)整到權(quán)益法,2008年合并報(bào)表工作底稿中的有關(guān)調(diào)整與抵消分錄,涉及到資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的抵消分錄,涉及到利潤表、所有者權(quán)益表動表項(xiàng)目的抵消分錄,資料：股本為200萬元的母公司2007年初出資80萬元對甲子公司進(jìn)行股權(quán)投資，持股比例為80%，投資時(shí)甲子公司股東權(quán)益為100萬元（均為股本）；投資當(dāng)年甲子公司實(shí)現(xiàn)凈利潤20萬元；甲子公司提取盈余公積2萬元，分配現(xiàn)金股利5萬元；2008年子公司實(shí)現(xiàn)凈利潤30萬元，提取盈余公積3萬元，分派現(xiàn)金股利8萬元；母公司未分配現(xiàn)金股利；其他業(yè)務(wù)略。,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,88,也可以將前述兩類抵消分錄合編（以非同一控制下企業(yè)合并為例）,抵消處理歸納,前提：已進(jìn)行相關(guān)調(diào)整處理,借：股本、資本公積、盈余公積調(diào)整后子公司相關(guān)項(xiàng)目期末余額商譽(yù)投資收益調(diào)整后子公司當(dāng)年凈利潤母公司持股比例少數(shù)股東損益調(diào)整后子公司當(dāng)年凈利潤少數(shù)股股東司持股比例未分配利潤期初子公司期初未分配利潤貸：長期股權(quán)投資母公司對子公司股權(quán)投資權(quán)益法調(diào)整后價(jià)值少數(shù)股東權(quán)益調(diào)整后子公司股東權(quán)益期末余額少數(shù)股權(quán)比例提取盈余公積子公司當(dāng)年分配數(shù)應(yīng)付普通股股利子公司當(dāng)年分配數(shù),.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,89,3.與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的其他抵銷處理,抵消處理歸納,前提：已進(jìn)行相關(guān)調(diào)整處理,與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的其他資本公積的抵銷與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的減值準(zhǔn)備的抵銷,.,四、子公司持有母公司股權(quán)的抵消處理,企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部子公司互相之間的長期股權(quán)投資,企業(yè)集團(tuán)成員企業(yè)之間股權(quán)投資確認(rèn)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)的,在編制合并報(bào)表時(shí)，與這些權(quán)益性投資相關(guān)的影響同樣應(yīng)予以抵銷，基本原理可以比照以上所介紹的母公司對子公司股權(quán)投資的抵銷處理。根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號合并財(cái)務(wù)報(bào)表，子公司持有母公司的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)視為企業(yè)集團(tuán)的庫存股，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為所有者權(quán)益的減項(xiàng)。,.,與內(nèi)部股權(quán)投資有關(guān)的抵消處理的其他舉例參見教材【例2-9】-【例2-17】,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,91,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,92,第三節(jié)與內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)有關(guān)的抵消處理,一、內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)的抵銷二、相關(guān)利息收益、利息費(fèi)用的抵銷三、相關(guān)壞賬準(zhǔn)備、減值準(zhǔn)備的抵銷,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,93,內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)的抵消,內(nèi)部應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)的抵消、內(nèi)部預(yù)付賬款與預(yù)收賬款的抵銷、內(nèi)部應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵銷、內(nèi)部其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款的抵銷分錄，基本與之相同。,借：應(yīng)付賬款貸：應(yīng)收賬款,抵消處理歸納,相關(guān)利息收益、利息費(fèi)用的抵消,借：投資收益貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用,內(nèi)部應(yīng)收帳款上已提壞賬準(zhǔn)備的抵消,借：應(yīng)收賬款內(nèi)部應(yīng)收賬款上壞賬準(zhǔn)備期末余額貸：資產(chǎn)減值損失內(nèi)部應(yīng)收賬款上壞賬準(zhǔn)備當(dāng)期計(jì)提數(shù)未分配利潤期初內(nèi)部應(yīng)收賬款上壞賬準(zhǔn)備期初余額,引申,內(nèi)部交易形成的存貨、固定資產(chǎn)、投資等資產(chǎn)，其已提跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備的抵消處理，原理同上。,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,94,資料：母公司壞賬損失采用備抵法，按年末應(yīng)收賬款余額的0.5%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。2007年末母公司應(yīng)收賬款余額30000元為應(yīng)向子公司收取的銷貨款，2008年末母公司應(yīng)收賬款余額50000元全部為子公司的應(yīng)付賬款。兩年中子公司各年末應(yīng)付賬款余額分別為35000、60000元。其他業(yè)務(wù)略。上述資料對單獨(dú)報(bào)表的影響及抵銷分錄的編制見表4。,工作底稿的編制,【例2-8】內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵消,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,95,表2-4合并報(bào)表工作底稿（簡示）,項(xiàng)目,個(gè)別報(bào)表,調(diào)整、抵銷分錄,合并數(shù),母公司,子公司,借,貸,2007年：,未分配利潤,未分配利潤期末,未分配利潤,29850,-150,35000,應(yīng)收賬款,應(yīng)付賬款,資產(chǎn)減值損失,2008年：,應(yīng)收賬款,未分配利潤期末,49750,30000,30000,150,150,150,0,5000,0,0,-250,100,60000,50000,50000,100,250,250,0,10000,0,0,0,應(yīng)付賬款,未分配利潤期初,資產(chǎn)減值損失,150,150,-150,0,-150,-250,150,250,0,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,96,第四節(jié)與內(nèi)部資產(chǎn)交易有關(guān)的抵消處理,一、內(nèi)部存貨交易二、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易,重要提示,關(guān)注：與內(nèi)部固定資產(chǎn)交易相關(guān)的遞延所得稅的處理同與內(nèi)部存貨交易相關(guān)的遞延所得稅的處理有何不同,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,97,抵消以前年度內(nèi)部存貨交易未實(shí)現(xiàn)損益對期初未分配利潤的影響,借：營業(yè)收入內(nèi)部交易銷售收入貸：營業(yè)成本B,借：營業(yè)成本A、B中未實(shí)現(xiàn)的部分存貨期末存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益,抵消當(dāng)年發(fā)生內(nèi)部存貨交易對收入、費(fèi)用的影響,借：未分配利潤期初以前年度內(nèi)部存貨交易未實(shí)現(xiàn)損益貸：營業(yè)成本A,抵消期末存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)損益,一、內(nèi)部存貨交易,（一）未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷,以存在內(nèi)部交易利潤為例,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,98,借：遞延所得稅資產(chǎn)抵消的內(nèi)部存貨交易未實(shí)現(xiàn)利潤所得稅率借或貸：所得稅費(fèi)用本期應(yīng)調(diào)整遞延所得稅貸：未分配利潤期初前期已調(diào)整遞延所得稅,確認(rèn)合并報(bào)表中內(nèi)部交易存貨的暫時(shí)性差異對未來的納稅影響,一、內(nèi)部存貨交易,（二）遞延所得稅的調(diào)整,（三）內(nèi)部交易存貨計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備的抵消,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,99,資料：母公司將800萬元的商品按1000萬元銷售給子公司，子公司將其作為存貨，尚未售出企業(yè)集團(tuán)。所得稅率25%。及其他業(yè)務(wù)略。僅與此例有關(guān)的數(shù)據(jù)見表6。,工作底稿的編制,【例2-9】內(nèi)部存貨交易的抵消,如果采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，則：由于抵消了存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)利潤導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中存貨的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間出現(xiàn)差額。這時(shí)，需要調(diào)整遞延所得稅。,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,100,項(xiàng)目,個(gè)別報(bào)表,抵銷分錄,合并數(shù),母公司,子公司,借,貸,營業(yè)收入,營業(yè)成本,利潤總額,-所得稅費(fèi)用,凈利潤,存貨,1000,0,800,0,200,0,50,0,150,0,0,1000,50,800,50,0,0,1000,1000,800,遞延所得稅資產(chǎn),1000,50,0,0,200,800,0,800,50,0,應(yīng)交稅費(fèi),50,0,50,850,0,0,-50,表2-5合并報(bào)表工作底稿（簡示）,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,101,抵消固定資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)損益及其產(chǎn)生過程,借：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊當(dāng)年多提折舊貸：管理費(fèi)用等,抵消當(dāng)年按未實(shí)現(xiàn)利潤計(jì)提的折舊費(fèi),借：營業(yè)收入內(nèi)部交易銷售收入貸：營業(yè)成本內(nèi)部交易銷售成本固定資產(chǎn)原價(jià)內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤,交易當(dāng)年,二、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易,（一）未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,102,抵消固定資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)損益及其對期初未分配利潤的影響,借：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊當(dāng)年多提折舊貸：管理費(fèi)用等,抵消當(dāng)年按未實(shí)現(xiàn)利潤計(jì)提的折舊費(fèi),借：未分配利潤期初貸：固定資產(chǎn)原價(jià)內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤,交易以后各年,抵消以前年度累計(jì)按未實(shí)現(xiàn)利潤計(jì)提的折舊費(fèi),借：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊以前年度累計(jì)多提折舊貸：未分配利潤期初,引申,報(bào)廢期間如何進(jìn)行相關(guān)抵消處理,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,103,借：遞延所得稅資產(chǎn)抵消的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的未實(shí)現(xiàn)利潤所得稅率借或貸：所得稅費(fèi)用本期應(yīng)調(diào)整遞延所得稅貸：未分配利潤期初前期已調(diào)整遞延所得稅,注意：內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)不僅在交易當(dāng)年而且在以后各使用期間，都可能會涉及到遞延所得稅的相關(guān)調(diào)整；而且，固定資產(chǎn)的折舊因素也會對遞延所得稅的調(diào)整產(chǎn)生影響。,（二）遞延所得稅的調(diào)整,（三）內(nèi)部交易固定資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備的抵消,.,與內(nèi)部固定資產(chǎn)交易有關(guān)的抵消處理舉例見教材相關(guān)舉例,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,104,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,105,第五節(jié)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的其他問題,一、與外幣報(bào)表折算差額有關(guān)的合并處理二、子公司超額虧損的列報(bào)三、合并現(xiàn)金流量表的編制,重要提示,結(jié)合外幣折算會計(jì)把握外幣報(bào)表折算差額的確定、以及在合并報(bào)表中的報(bào)告,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,106,一、與外幣報(bào)表折算差額有關(guān)的合并處理,（一）外幣報(bào)表折算差額在合并資產(chǎn)負(fù)債表中的列報(bào)（二）外幣報(bào)表折算差額在合并所有者權(quán)益變動表中列報(bào),重要提示,結(jié)合外幣折算會計(jì)把握外幣報(bào)表折算差額的確定、以及在合并報(bào)表中的報(bào)告,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,107,二、子公司超額虧損的列報(bào),子公司當(dāng)期虧損超過子公司期初所有者權(quán)益金額的情況下，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額仍應(yīng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。,重點(diǎn)關(guān)注,合并資產(chǎn)負(fù)債表與合并所有者權(quán)益變動表有關(guān)項(xiàng)目比較不同會計(jì)期間合并報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目比較,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,108,（一）主表部分的編制原理（二）補(bǔ)充資料部分的編制,三、合并現(xiàn)金流量表的編制,主要知識點(diǎn),主表部分編制思路的選擇將內(nèi)部現(xiàn)金流動情況予以抵消,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,109,編制方法的選擇,采用個(gè)別現(xiàn)金流量表的編制思路,依據(jù)：合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并利潤分配數(shù)據(jù)及其他有關(guān)資料,按合并會計(jì)報(bào)表的一般編制程序,依據(jù)：單獨(dú)現(xiàn)金流量表、內(nèi)部現(xiàn)金流動業(yè)務(wù)等有關(guān)資料,（一）主表部分的編制原理,方法一,方法二,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,110,抵銷分錄的特點(diǎn),抵銷分錄中借、貸方項(xiàng)目均為現(xiàn)金流量表項(xiàng)目借方抵銷付現(xiàn)項(xiàng)目，貸方抵銷收現(xiàn)項(xiàng)目同一抵銷分錄中涉及到的現(xiàn)金流動項(xiàng)目類別，可能同類也可能不同類,第二種方法的的應(yīng)用,主要抵銷分錄的內(nèi)容,成員企業(yè)間與銷貨有關(guān)的現(xiàn)金收付成員企業(yè)間與其他經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金收付成員企業(yè)間增加籌資與增加投資的現(xiàn)金收付成員企業(yè)間收回投資與增加投資的現(xiàn)金收付成員企業(yè)間收回投資與減少籌資的現(xiàn)金收付固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、其他資產(chǎn)交易的現(xiàn)金收付,.,高級財(cái)務(wù)會計(jì)課程組,111,（二）補(bǔ)充資料部分的編制,.,將母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益相抵銷假設(shè)2007年12月31日母公司（甲公司）對其子公司（乙公司）（非同一控制下的企業(yè)合并形成）長期股權(quán)投資的數(shù)額為30000元，擁有該子公司80%的股份。該子公司所有者權(quán)益總額為35000元，其中實(shí)收資本為20000元（年初相同），資本公積為8000元（年初相同），盈余公積為1000元，未分配利潤為6000元。則在2007年末編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，抵銷分錄如下：借：實(shí)收資本20000資本公積8000盈余公積1000未分配利潤年末6000商譽(yù)2000貸：長期股權(quán)投資30000少數(shù)股東權(quán)益（3500020%）7000,.,內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷（假設(shè)2007年12月31日母公司（甲公司）個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收賬款5000元中有3000元為子公司（乙公司）應(yīng)付賬款；預(yù)收賬款2000元中有1000元為子公司預(yù)付賬款；應(yīng)收票據(jù)8000元中有4000元為子公司應(yīng)付票據(jù)；子公司應(yīng)付債券4000元中有2