內控理論基礎

2 行政事業(yè)單位內部控制理論分析 2.1 內部控制相關理論（發(fā)展歷程） 2.1.1 控制論 2.1.2 委托代理理論 2.1.3 新公共管理理論 2.2 行政事業(yè)單位內部控制相關論述 2.2.1 行政事業(yè)單位概念界定 2.2.2 行政事業(yè)單位內部控制概念及必要性 2.2.3行政事業(yè)單位內部控制關鍵控制要素 2.3 行政事業(yè)單位內部控制評價概念及框架 2.3.1 行政事業(yè)單位內部控制評價概念界定 2.3.2 行政事業(yè)單位內部控制評價框架 一、控制論與企業(yè)內控制度控制論是關于動態(tài)系統(tǒng)控制調節(jié)的機理和一般規(guī)律的科學，其基本觀點是：一切控制系統(tǒng)所共有的基本特性是信息的交換和反饋過程，利用這些特征可以達到對系統(tǒng)的認識、分析和控制的目的。從控制論角度，企業(yè)內控制度可以描述為：股東作為最終控制主體，董事會、經(jīng)理層、各職能部門和企業(yè)全體員工作為不同層級的控制主體與受控對象，通過股東、董事會、經(jīng)理層、職能部門和全體員工之間的信息耦合，使系統(tǒng)朝著企業(yè)整體目標運行的各種規(guī)范的總和。具體表現(xiàn)為兩個層次，即公司治理結構層次和公司管理制度層次。首先，企業(yè)內控制度的產(chǎn)生與公司治理是與生俱來的?，F(xiàn)代企業(yè)中所有權與管理權的分離表現(xiàn)為一個契約控制權的授權過程，即股東作為所有者只保留了選舉董事、企業(yè)兼并與發(fā)行新股的少數(shù)權利，而將大部分權利授予了董事會；董事會也只保留了聘用與解聘總經(jīng)理、重大投資等戰(zhàn)略性決策的控制權，而將日常生產(chǎn)、銷售、人事等管理權授予公司經(jīng)理層。由于職業(yè)管理者取代業(yè)主控制企業(yè)經(jīng)營產(chǎn)生的代理成本問題以及代理人道德風險與逆向選擇而產(chǎn)生的內部人控制問題，使得公司治理機制表現(xiàn)為股東、董事會、總經(jīng)理之間的責、權、利安排和相互制衡機制，這是企業(yè)內控制度的第一層次。企業(yè)管理當局為實現(xiàn)董事會賦予的目標而建立起一系列政策、規(guī)則和組織程序，形成了企業(yè)內控制度的第二層次。其主要目標就是使企業(yè)達到合規(guī)與提高效益性，從而實現(xiàn)所有者資本保值增值目標。在企業(yè)內控制度的不同層次中，通過對企業(yè)內部控制總目標的分解，企業(yè)內控制度形成了一個分層次、復雜的大系統(tǒng)。在這個大系統(tǒng)中，整個系統(tǒng)有個總目標，每層次的每個子系統(tǒng)有從總目標分解而來的分目標，并按此目標實現(xiàn)各自的最優(yōu)控制；整個大系統(tǒng)的控制通過協(xié)調子系統(tǒng)的辦法實現(xiàn)。其運行方式為：每個層次都只控制下一級的活動，而不越級去直接控制更下一級的活動，只有最下一級的控制子系統(tǒng)才直接控制系統(tǒng)的運行，上級層次的系統(tǒng)只起到協(xié)調器的作用。 2.1內部控制理論發(fā)展歷程12.2 行政事業(yè)單位內部控制相關理論22.2.1 行政事業(yè)單位及其內部控制相關論述22.2.2 行政事業(yè)單位內部控制評價理論基礎32.3 行政事業(yè)單位內部控制關鍵要素42 行政事業(yè)單位內部控制理論分析本部分首先對內部控制理論發(fā)展歷程進行了梳理，然后從行政事業(yè)單位和行政事業(yè)單位內部控制的概念及必要性做出相關論述，接著列出“委托代理理論”和“新公共管理理論”兩大理論作為行政事業(yè)單位內部控制評價的理論基礎，最后從單位層級和經(jīng)濟業(yè)務層級對行政事業(yè)單位內部控制的關鍵控制要素進行闡述。2.1內部控制理論發(fā)展歷程內部控制理論最早產(chǎn)生于20世紀40年代，其演變是一個歷史的、漸進的過程。內部控制，英文解釋為：Internal Control，它在柯氏會計辭典中被解釋成：為防范錯誤的發(fā)生而設計的有關組織和運營的相關流程，通常采用內部牽制來進行組織上的分工。1992年美國COSO整體框架對內部控制歸納為：內部控制是組織管理的組成部分，主要是為了保障工作效率和財務報告的可靠程度，包括控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督五個方面內容。根據(jù)理論界對內部控制的研究，本文將內部控制理論的發(fā)展沿革劃分為萌芽、起步、發(fā)展、成熟四個階段。從古代至20世紀40年代，為內部控制萌芽階段。這個時期主要體現(xiàn)為內部控制思想，內部牽制隨著復式記賬法的出現(xiàn)而形成，主要原理是利用職務分離、賬賬相對達到牽制的作用，防止舞弊行為的發(fā)生，此時內部控制還僅僅停留在會計控制的單一領域。隨后的三十年內，為內部控制的起步階段。這個時期內部控制的概念得到快速拓展，內部控制的范圍也不僅僅停留在會計控制上，還包括單位人員職責、組織機構架設、業(yè)務情況等管理領域。50年代初，美國注冊會計師協(xié)會將內部控制定義為，為保護財務數(shù)據(jù)的準確、資產(chǎn)的安全、經(jīng)營效率的提高才采用的組織計劃和措施?？偟膩碚f，這一時期內部控制的管理特征已被普遍認同，內部控制正式起步。20世紀70年代至90年代，為內部控制的發(fā)展階段。這個階段的內部控制得到各界的重視，其研究內容也越來越詳細。美國注冊會計師協(xié)會在1988年發(fā)布的審計準則公告第55號中認為：內部控制由內部控制環(huán)境、會計制度、控制程序三要素組成。在這個時期，有關內部控制的研究發(fā)生了兩個顯著的變化：一是將控制環(huán)境被納入了內部控制的范疇，二是會計控制和管理控制已經(jīng)融合在一起為內部控制服務。20世紀90年代以后，為內部控制成熟階段。COSO委員會發(fā)布的內部控制整體框架提出內部控制大五大要素和三個目標，為內部控制的成熟奠定堅實的基礎。COSO委員會指出，內部控制主要內容包括控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督，它是由企業(yè)管理層、經(jīng)營層和所有員工共同實施的，為實現(xiàn)財務報告的可靠性、經(jīng)營效果和效率、相關法規(guī)遵循等目標提供合理保證的過程。2004年，COSO委員會發(fā)布企業(yè)風險管理整合框架，將原有五要素中的風險評估拓展為：事項識別、風險評估、風險反應，提出內部控制由八要素組成：控制環(huán)境、目標制定、事項識別、風險評估、風險反應、控制活動、信息和溝通、監(jiān)督。2.2 行政事業(yè)單位內部控制相關理論 2.2.1 行政事業(yè)單位及其內部控制相關論述（1）行政事業(yè)單位概念界定廣義的行政事業(yè)單位包括行政單位和事業(yè)單位兩個概念，其中行政單位包括黨、團、行政機關在內的各類行政機構，事業(yè)單位則是國家為了社會公益目的，從事教育、科技、文化、衛(wèi)生等活動的非營利性社會服務組織中共中央政治局。本文提到的行政事業(yè)單位是對行政單位和事業(yè)單位的統(tǒng)稱29。與企業(yè)相比，行政事業(yè)單位不具備企業(yè)的治理結構和清晰的股權結構，其工作性質、業(yè)務范圍和業(yè)務活動相對穩(wěn)定，經(jīng)費管理采用預算制，資金來源與用途相對明確，其風險種類與企業(yè)明顯不同30，見表2.1。表2.1 行政事業(yè)單位與企業(yè)的差異屬性行政事業(yè)單位企業(yè)營利性除從事生產(chǎn)經(jīng)營的事業(yè)單位外，大部分行政事業(yè)單位是以增進公眾利益為目的的非營利性機構以增加企業(yè)價值，創(chuàng)造剩余收益為目的的營利性組織資金來源財政預算收入股東資本投入和債務資本委托代理關系代理方具有強勢地位，由于沒有具體、明確的委托方，導致權利義務不對等雙方地位平等，委托代理關系明確法律限制法律法規(guī)限制較多法律法規(guī)限制較少績效評估標準主要考核工作完成情況、公共資源配置和公共服務的效率和效果、黨風廉政建設等，但難以量化評價盈利能力狀況、資產(chǎn)質量狀況、債務風險、經(jīng)營增長狀況等財務和非財務指標產(chǎn)權關系明晰程度由于公民概念的不確定性和模糊性，產(chǎn)權界定模糊明晰（2）行政事業(yè)單位內部控制概念及其必要性 如前文所述，內部控制，是指一個單位為了實現(xiàn)其經(jīng)營目標、保護資產(chǎn)安全、保證會計信息資料正確可靠、保證經(jīng)營活動的經(jīng)濟性、效率性和效果性而在單位內部采取的自我調整、約束、規(guī)劃、評價和控制的一系列方法、手段與措施的總稱31。行政事業(yè)單位內部控制是內部控制要素與過程的統(tǒng)一。從靜態(tài)上講，內部控制是行政事業(yè)單位為履行職能、實現(xiàn)總體目標而建立的保障系統(tǒng)，該系統(tǒng)由內部控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通和監(jiān)督等要素構成，并體現(xiàn)為與行政、管理、財務會計系統(tǒng)融為一體的組織管理結構、政策、程序和措施32。從動態(tài)上講，內部控制是行政事業(yè)單位為履行職能、實現(xiàn)總體目標而應對風險的自我約束和規(guī)范的過程。行政事業(yè)單位內部控制是指單位管理層和全體員工共同實施的，為保證各項經(jīng)濟事項的效率和效果、規(guī)避管理風險、貫徹落實國家政策、有效履行公共受托責任而制定的操作流程、管理方法和控制措施的總稱33。我們有必要對行政事業(yè)內部控制進行研究。一方面，雖然我國行政事業(yè)單位財務管理水平和經(jīng)濟活動的合法合規(guī)性在總體上有所提升，但內部控制總體上還是比較薄弱，內控環(huán)境薄弱、意識不強，內控制度不全、監(jiān)督乏力，內控措施不善、重點弱化，內控人員素質不高、權責不明確，內部信息溝通不暢等34。這些問題都容易導致財政資金的浪費和失控，國有資產(chǎn)管理不規(guī)范，留下較大的安全隱患，所以有必要加強對行政事業(yè)單位進行內部控制；另一方面，行政事業(yè)單位是公共財政資金的使用單位，通過加強其內部控制，可以保證國家資產(chǎn)的安全完整，并提高行政效率和效果，因此目前建立和完善行政單位內部控制具有重要的理論和現(xiàn)實意義。它能保證行政單位運行管理合法合規(guī)、反腐倡廉；保證行政單位資源分配公平公正；保證行政單位對外公開的則一務報表及數(shù)據(jù)真實可靠；提高資金的使用效率和效果；履行職責，促進發(fā)展戰(zhàn)略的實現(xiàn)35。 2.2.2 行政事業(yè)單位內部控制評價理論基礎（1）委托代理理論 行政事業(yè)單位作為政府的主要組成單位，承擔了公民的意愿，從而達成本國公民應享有的公共需求，維護本國公民既有的公共利益。我國的最高權力機關為全國人民代表大會，其和其下屬常委會擁有和行使獨一無二的國家立法權，而行政事業(yè)單位的權力又是源于全國人民代表大會及其常委會的授權，形成了層次不一、系統(tǒng)龐大的委托與被委托的署理關系36。行政事業(yè)單位又存在著三種委托與被委托的署理關系：本國國民和行政機構之間、本國國民和本國政客之間以及行政部門和本國消費群體之間。這些所有的多層次委托與被委托的署理關系可以分別從內部或者外部的角度來體現(xiàn)，具體可見圖2.1。從外部來看，本國國民或者消費群體作為公共權力的享有人、公共服務的消費群體，與行政事業(yè)單位也存在某種委托與被委托的署理關系；從行政機構內部來看，因其內部部門繁雜、機構眾多，存在上下級之間的領導人和被領導人，所以在上級單位或者單位委托下級單位或部門處理相應事件；部門或單位委托負責領導部門或單位事務；管理者委派下一級的管理者來行使相應職權37。社會公眾行政事業(yè)單位上級部門/單位下級部門單位各部門/單位各部門/單位負責人上級領導下級官員管理者與被管理者圖2.1 委托關系代理圖圖注：箭頭的起點代表委托人，終點代表代理委托人。我國行政事業(yè)單位與我國國民之間的委托與被委托署理關系又非常特殊。首先，行政事業(yè)單位作為一家獨大的委托代理人，壟斷地位十分明顯。其次，公民作為委托人，無法將身份具化到每個人身上，所以在權利和義務方面不確定性明顯。再次，行政事業(yè)單位作為我國的行政主體，工作結果強制性明顯，如果監(jiān)管力度不夠，很容易出現(xiàn)失職瀆職現(xiàn)象。換而言之，因為行政事業(yè)單位在賣方市場的地位和其擁有的公共權力的強制性38。所以，優(yōu)質的內部控制管理體系和制度在行政事業(yè)單位內部是必不可缺的。 （2）新公共管理理論新公共管理理論主要包括現(xiàn)代經(jīng)濟學和企業(yè)管理理論，我國號召各級行政及事業(yè)單位積極吸取國內外成功的內部管理和競爭機制。但是，新公共管理模式并不代表全面取締傳統(tǒng)公共管理模式，因為不管是政府還是企業(yè)，他們的組織機構屬性不能一概而論，新公共管理模式在不同層面為行政事業(yè)單位帶來了企業(yè)管理模式，對遏制長久以來形成的官僚體制有著舉足輕重的意義。我國行政事業(yè)單位內部控制改革的核心內容在于提升公共服務的效率、效果和質量，并且注重企業(yè)和市場的導向作用。雖說行政事業(yè)單位和企業(yè)存在差異，但是在公共管理以及政府部門的行政管理方面能夠借鑒某些管理制度。而內部控制制度毫無疑問可以成為確保行政事業(yè)單位實現(xiàn)工作目標及管理目標一條合適之路，這就為內部控制理論及方法在行政事業(yè)單位的使用提供了思想基礎和理論基礎。2.3 行政事業(yè)單位內部控制關鍵要素由于在現(xiàn)行法律法規(guī)中，行政事業(yè)單位使用的是行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范（試行），所以在內部控制構建方面也應該遵守相應的原則，歸納包括：全面性原則、重要性原則、制衡性原則和適應性原則。本文將內部控制分為單位層級和經(jīng)濟活動業(yè)務層級。單位層級從宏觀角度反映行政事業(yè)單位內部控制制度的構建情況、監(jiān)督機制建設情況、關鍵崗位的設置情況以及財務信息編報情況等；經(jīng)濟活動業(yè)務層級則反映了單位在進行日常經(jīng)濟活動中的流程和關鍵控制點，包括預算編制和執(zhí)行控制、資金收入和支出控制、資產(chǎn)安全完整性控制等方面的控制現(xiàn)狀39。 2.3.1 單位層級單位層級的內部控制為業(yè)務層面內部控制提供環(huán)境基礎，主要是從宏觀的角度討論行政事業(yè)單位內部控制制度的建設情況，單位層級內部控制主要涉及決策議事機制、崗位責任制、人力資源政策、單位文化、財務體系和信息技術運用等方面。一是決策議事機制。單位應當制定單位領導班子議事決策程序等有關制度，完善議事決策機制。建立議事決策機制可以將集體研究、專家論證、技術咨詢相結合，同時明確實行集體決策的重大經(jīng)濟事項的范圍，做好記錄備案，注重決策落實。決策后要對決策執(zhí)行的效率和效果的進行跟蹤評價，避免決策走過場，失去權威性。二是單位的崗位設置情況。這就是指針對關鍵崗位否建立專門的輪崗制度以及相關責任劃分。關鍵崗位輪崗只要是考察對從事經(jīng)濟業(yè)務活動的財務或管理人員是否實行了定期輪崗的制度，以降低經(jīng)濟業(yè)務活動中的風險。關鍵崗位的責任劃分主要指明確各部門如財務、基建等主要管理部門的職責，是否建立可主要業(yè)務活動的監(jiān)督機制，監(jiān)督崗位是否保持了相對的獨立性。三是人力資源政策。行政事業(yè)單位作為國家權利機關和社會服務機構，其人力資源部門是需求和管理人才的重要部門，適當?shù)娜肆Y源政策有利于對人才更好地利用和規(guī)劃，這主要包括合適的單位管理思想、人才的合理利用、完善的培訓體系、適當?shù)男匠昙铙w系等。四是單位文化建設。也是單位在存續(xù)的過程中形成的共同思想、作風、價值觀念和行為準則。單位應當加強文化建設，由領導帶頭，積極營造遵紀守法、誠實守信、愛崗敬業(yè)、團結協(xié)作、奮發(fā)向上的文化。五是單位的財務體系。主要是指財務機構、會計人員和財務會計工作的有機結合，完善的財務體系有利于單位各項工作的展開。首先應從建立健全財務部門入手，再理順財務管理體制，適當采用財務集中管理，這樣才能更好保證依法依規(guī)展開會計工作。六是信息技術運用方面。包含對財務會計核算系統(tǒng)和內部控制管理系統(tǒng)的建設情況。財務會計核算系統(tǒng)主要考察單位對經(jīng)濟業(yè)務活動的財務控制情況，是否進行會計核算，財務系統(tǒng)建設現(xiàn)狀，財務會計數(shù)據(jù)定期備份的情況等；內部控制管理系統(tǒng)主要考察單位的信息系統(tǒng)是否包含了單位內部控制的全過程，對單位的信息系統(tǒng)前期開發(fā)、運行狀況、后期維護等問題的管理狀況，單位數(shù)據(jù)是否進行可靠的定期備份。2.3.2 經(jīng)濟活動業(yè)務層級經(jīng)濟活動業(yè)務層級主要是考察單位內部控制制度執(zhí)行情況，包括經(jīng)濟活動的流程是否規(guī)范、是