33合并財務(wù)報表

1、企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號合并財務(wù)報表比較與分析、新準(zhǔn)則的主要內(nèi)容（一）歷史沿革1995年2月，財政部制定并頒布了合并會計報表暫行規(guī)定（下稱暫行規(guī)定填補了我國長期以來企業(yè)合并會計報表實務(wù)在理 論上的空白。在過去的10多年時間中，該規(guī)定在指導(dǎo)合并會計報表編 制的實踐方面發(fā)揮著相當(dāng)重要的作用，然而，隨著資本市場的發(fā)展和 會計準(zhǔn)則國際趨同步伐的加快，該暫行規(guī)定己不適應(yīng)形勢的要 求，為此，財政部于 2005年12月31日發(fā)布了企業(yè)會計準(zhǔn)則第 33 號合并財務(wù)報表。該準(zhǔn)則是在暫行規(guī)定的基礎(chǔ)上，參照國際會計準(zhǔn)則第27號 合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表的規(guī)定和 我國上市公司、國有企業(yè)等企業(yè)在合并財務(wù)報表方面的實際情況

2、制定 的。下文為了敘述上的方便，將企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號一一合并財務(wù)報表頒布之前發(fā)布的有關(guān)合并會計報表相關(guān)規(guī)范性文件統(tǒng)稱為“舊 準(zhǔn)則”，同時，將企業(yè)會計準(zhǔn)則第 33號一一合并財務(wù)報表簡稱為“新準(zhǔn)則”。（二）主要內(nèi)容新準(zhǔn)則共分四章，分別是總則、合并范圍、合并程序和披鷹。主 要內(nèi)容概述如下：第一章總則，從制定本準(zhǔn)則的依據(jù)起頭，主要介紹了合并財務(wù)報 表、母公司、子公司的概念定義和合并財務(wù)報表至少應(yīng)當(dāng)包括的組成 部分，并附帶對外幣折算業(yè)務(wù)事項稍做提及。第二章合并范圍，開篇就提出了對合并范圍的界定和對控制的定 義，控制是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能 據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利

3、益的權(quán)力。這是全章的理論依 據(jù)所在。隨后從可操作性角區(qū)對控制一詞進行了詮釋，說明什么樣的 情況應(yīng)屬于控制。最后進行強調(diào)，母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合 并財務(wù)報表的合并范圍。第三章合并程序，前面部分主要對合并前的準(zhǔn)備工作應(yīng)該注意什 么進行說明。主要講述的是母子公司會計政策和會計期間應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一， 在不統(tǒng)一的情況下應(yīng)當(dāng)按照母公司的會計政策（或會計期間）對于公 司報表進行必要的調(diào)整或要求子公司按照母公司的會計政策另行編報 財務(wù)報表，然后提到在編制合并財務(wù)報表時，子公司除了應(yīng)當(dāng)向母公 司提供財務(wù)報表外，還應(yīng)當(dāng)向母公司提供的資料類別，后面部分分成 四節(jié)，主要講述的是合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量

4、 表、合并所有者權(quán)益變動表的編制方法。第四章披露，講的是哪些信息應(yīng)當(dāng)在附注中披露。二、新舊會計準(zhǔn)則差異比較經(jīng)分析比較，新舊會計準(zhǔn)則的主要差異表現(xiàn)在以下4個方面:（一）“合并財務(wù)報表”概念界定上的差異在暫行規(guī)定中，合并會計報表是指“由母公司編制的，將母 公司和子公司形成的企業(yè)集團作為一個會計主體，綜合反映企業(yè)集團 整體經(jīng)成果、財務(wù)狀況及其變動情況的會計報表?！痹谛聹?zhǔn)則中，合 并財務(wù)報表是指綜合反映母公司和子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀 況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表?？梢?，新舊準(zhǔn)則對合并財務(wù)報 表的定義在本質(zhì)上是相同的，即合并報表提供的信息是以母公司與于 公司組成的企業(yè)集團為基礎(chǔ)提供的。新準(zhǔn)則

5、與舊準(zhǔn)則之間的細微差異 就是考慮了合并現(xiàn)金流量表的編制要求，導(dǎo)致該差異的原因是因為直 到1998年企業(yè)才開始編制現(xiàn)金流量表。（二）合并范圍上的差異關(guān)于合并范圍的規(guī)定，新舊準(zhǔn)則對合并范圍的規(guī)定基本一致，但 是在新準(zhǔn)則中進一步強調(diào)了以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的基本理念。 如在新準(zhǔn)則中考慮到控制實質(zhì)上意味著只有一方對另一方實施控制， 而同受兩方或多方控制的合營企業(yè)不完全符合以上對控制的定義，因 此在新準(zhǔn)則中取消了合并比例法的適用，而只是規(guī)定對合營企業(yè)應(yīng)采 用權(quán)益法進行核算。另外新準(zhǔn)則明確規(guī)定除有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位以 外，母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍，其意 義有三層，

6、（1）解除了在關(guān)于合并會計報表合并范圍請示的復(fù)函 （財會二字1996 2號）中小規(guī)模企業(yè)和銀行。保險等特殊行業(yè)可不 納入合并范圍的規(guī)定，從而使得合并報表是對由母公司和子公司所構(gòu) 成的企業(yè)集團經(jīng)營成果和財務(wù)狀況信息的真實反映。（2）母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。（3）所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司，只要仍能控制，也應(yīng)納入合并范圍。同 時新準(zhǔn)則對報告期內(nèi)子公司的添增、處置事項做出了具體可操作性規(guī) 定，如下表所示：事項同一控制下企業(yè) 合并增加子公司非同一控制下企業(yè) 合并增加子公司在報告期內(nèi)處置子公司合并資產(chǎn) 負債表應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負債表期初數(shù)不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負債表期初

7、數(shù)不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負 債表期初數(shù)。合并 利潤表。應(yīng)當(dāng)將該子公司合并 當(dāng)期期初至報告期末 的收入、費用、利潤、用 納入合并利潤表應(yīng)當(dāng)將該子公司購買日 至報告期末的收入、費1、利潤納入合并利潤表應(yīng)當(dāng)將該子公司期初至 處置日的收入、費用、 禾U潤納入合并利潤表。合并現(xiàn)金 流量表應(yīng)當(dāng)將該子公司合并 當(dāng)期期初至報告期末 的現(xiàn)金流量納入合并 現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)將該子公司購買日 至報告期末的現(xiàn)金流量 納入合并現(xiàn)金流量表（注1）應(yīng)當(dāng)將該子公司期初至 處置日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表（注2）（三）合并程序上的差異新舊準(zhǔn)則均規(guī)定母子公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一會計政策及會計期間，若尚未 統(tǒng)一。要按照母公司的會計政策或會計期間對子

8、公司財務(wù)報表進行調(diào) 整；或要求子公司按此規(guī)定另行編報財務(wù)報表。當(dāng)子公司與母公司所 規(guī)定的會計政策差異不大，并且對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響不大 時，按照舊準(zhǔn)則母公司也可直接利用該會計報表編制合并會計報表， 而新準(zhǔn)則對此例外予以取消。（四）合并報表具體操作方法上的差異1 .合并資產(chǎn)負債表。（1）新準(zhǔn)則規(guī)定在購買日，母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母 公司在于公司所有者權(quán)益中所享有的份額的差額，應(yīng)當(dāng)在商譽項目列 示，商譽發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)減值測試后的金額列示。而舊準(zhǔn)則 規(guī)定抵銷時發(fā)生的合并價差，在合并資產(chǎn)負債表中以“合并價差”項 目在長期投資項目中單獨反映。（2）新準(zhǔn)則規(guī)定母公司與于公司。子公司相

9、互之間的債券投資與 應(yīng)付債券相互抵銷后，產(chǎn)生的差額應(yīng)當(dāng)計人投資收益項目。而；日準(zhǔn) 則規(guī)定對于長期投資中內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券抵銷時發(fā)生的差額， 作為合并價差處理。（3）新準(zhǔn)則規(guī)定母公司與子公司、于公司相互之間銷售商品（或 提供勞務(wù)）或其他方式形成的存貨、固定資產(chǎn)、工程物資。在建工 程、無形資產(chǎn)等所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N，而；日準(zhǔn)則 只提及母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的存貨、固定資產(chǎn)的交 易所產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷。（4）新準(zhǔn)則規(guī)定子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng) 作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項目下以“少數(shù) 股東權(quán)益”項目列示。而舊準(zhǔn)則規(guī)定子公

10、司所有者權(quán)益各項目中不屬 于母公司擁有的數(shù)額，應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負債表中 所有者權(quán)益類項目之前，單列一類，以總額反映。（5）新舊準(zhǔn)則對于外幣財務(wù)報表折算要求基本一致，差異僅是新 準(zhǔn)則要求需要將外幣財務(wù)報表折算差額中屬于少數(shù)股東權(quán)益的部分， 并入少數(shù)股東權(quán)益項目中去。2 .合并利潤表。（1）新準(zhǔn)則規(guī)定母公司與子公司。子公司相互之間銷售商品（或提 供勞務(wù)）或其他方式形成的存貨，固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、 無形資產(chǎn)等所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N，且對存貨、固定 資產(chǎn)、工程物資、在建工程和無形資產(chǎn)等計提的跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備 與未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關(guān)的部分也應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。而舊準(zhǔn)則只提

11、及母公 司與于公司、子公司相互之間發(fā)生的存貨。固定資產(chǎn)的交易所產(chǎn)生的 未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷。（2）新準(zhǔn)則允許將所有者權(quán)益力負數(shù)卻仍能控制的子公司納入合 并，所以存在少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期 初所有者權(quán)益中所享有的份額的情況，對此新準(zhǔn)則是這樣規(guī)定的： 公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)，并且少數(shù)股東有能力予以彌補的，該項余額應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益； 公司章程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)的，該項余額應(yīng)當(dāng) 沖減母公司的所有者權(quán)益。該子公司以后期間實現(xiàn)的利潤，在彌補了 由母公司所有者權(quán)益所承擔(dān)的屬于少數(shù)股東的損失之前，應(yīng)當(dāng)全部歸 屬于母公司的所有者權(quán)益。（3）新準(zhǔn)則規(guī)定子

12、公司當(dāng)期凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額， 應(yīng)當(dāng)在合并利潤表凈利潤項目下以“少數(shù)股東損益”項目列示。而舊 準(zhǔn)則規(guī)定少數(shù)股東本期損益應(yīng)當(dāng)在合并損益表中單列“少數(shù)股東損 益”項目，在“凈利潤”項目之前列示。（4）新準(zhǔn)則規(guī)定利潤表中的收入和費用項目，采用交易發(fā)生日 肺。期匯率折算或按照系統(tǒng)合理的方法確定。與交易發(fā)生瞅：嘲匯率 近似的匯率折算，而 1日準(zhǔn)貝（規(guī)定損益表所有項目和利潤分配表中 有關(guān)反映發(fā)生傾的項，應(yīng)當(dāng)按照合并會計報表的合計期間的平均匯率 折算或采用合并會計報表決算日的市場匯率折算。3 .合并現(xiàn)金流量表。新準(zhǔn)則第一次提出了合并現(xiàn)金流量表的編制要求（1）編制合并現(xiàn)金流量表正表應(yīng)當(dāng)符合下列要求：

13、 公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期以現(xiàn)金投資或收購股權(quán)增 加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。 母公司與于公司、子公司相互之間當(dāng)期取得投資收益收到的現(xiàn) 金，應(yīng)當(dāng)與分配股利。利潤或償付利息支付的現(xiàn)金相互抵銷。 母公司與子公司。子公司相互之間以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn) 生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。 母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金 流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。 母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產(chǎn)。無形資產(chǎn)和 其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額，應(yīng)當(dāng)與購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其 他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金相互抵銷。母公司與子公司。子公司相互之間當(dāng)期發(fā)生的其他交易所產(chǎn)生 的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。（2）合并現(xiàn)金流量

14、表補充資料可以根據(jù)合并資產(chǎn)負債表和合并利 潤表進行編制。4 .合并所有者權(quán)益變動表。新準(zhǔn)則下要求編制合并所有者權(quán)益變動表。合并所有者權(quán)益變動 表以母公司和子公司的所有者權(quán)益變動表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子 公司，子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并所有者權(quán)益變動表的影 響后，由母公司合并編制。也可以根據(jù)合并資產(chǎn)負債表和合并利潤表 進行編制。其具體要求如下：（1）母公司對子公司的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)與母公司在于公司所有 者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷。各子公司之間的長期股權(quán)投資以及子公司對母公司的長期股權(quán)投 資，應(yīng)當(dāng)比照此規(guī)定，將長期股權(quán)投資與其對應(yīng)的子公司或母公司所 有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷。（2

15、）母公司對子公司，子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的 投資收益，應(yīng)當(dāng)與對方當(dāng)期凈利潤相互抵銷。（3）母公司與子公司，子公司相互之間當(dāng)期發(fā)生的其他交易對所 有者權(quán)益變動的影響應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。（4）有少數(shù)股東的，應(yīng)當(dāng)在合并所有者權(quán)益變動表中增加“少數(shù) 股東權(quán)益”欄目.反映少數(shù)股東權(quán)益變動的情況。5 .附注。新舊準(zhǔn)則在這個方面的要求上基本一致，新準(zhǔn)則提出了幾方面的 新要求：（1）子公司表決權(quán)比例的披露；（2）子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金能力受嚴格限制情況的披露；（3）本期不再納入合并范圍的原子公司，說明原子公司的名稱、 注冊地、業(yè)務(wù)性質(zhì)，母公司的持股比例和表決權(quán)比例，本期不再成為 子公司的原因，其在處置日和上

16、一會計期間資產(chǎn)負債表日資產(chǎn)。負債 和所有者權(quán)益的金額以及本期期初至處置日的收入、費用和利潤的金 額；三、新準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則差異比較中外會計準(zhǔn)則對合并財務(wù)報表的報告日一般都規(guī)定以母公司報表 的報告日為基準(zhǔn)，井要求子公司財務(wù)報表報告日應(yīng)與母公司保持一 致。但國際會計準(zhǔn)則中存在例外情況，若子公司資產(chǎn)負債表口與母公 司資產(chǎn)負債表日相差在三個月以內(nèi)時，也可以三個月以內(nèi)子公司編制 的會計報表為基礎(chǔ)編制合并會計報表，但應(yīng)對子公司資產(chǎn)負債報表日 與母公司資產(chǎn)負債表日之間發(fā)生的重大交易或其他事項的影響作必要 的調(diào)整。四、執(zhí)行新會計準(zhǔn)則對企業(yè)財務(wù)狀況影響分析1 .新準(zhǔn)則中合并范圍以控制力基準(zhǔn)，勢必將對合并報表產(chǎn)生較大 影響。原會計制度規(guī)定對不重要的子公司（如相關(guān)比重小于 10%可以 不納入合并范圍；特殊業(yè)務(wù)的子公司，如金融企業(yè)，可以不納入合并 范圍。但新準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)納入合并范圍，這樣將增加合并報表的資產(chǎn) 和權(quán)益，收入和利潤，對企業(yè)財務(wù)狀況。經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量具有較 大的影響。2 .新準(zhǔn)則對合并報表的質(zhì)量和精確度提出了更高的要求，要求更 深層次的剝?nèi)リP(guān)聯(lián)交易對合并報表帶來的影響，進一步降低財務(wù)風(fēng) 險，同時也會增加企業(yè)的財務(wù)成本。母子公司、各子公司之間往往交 易頻繁，特別是制造業(yè)和商品流通企業(yè)，往來業(yè)務(wù)