項目管理營改增問題應對研究

1、項目管理營改增問題應對研究1建筑產品增值稅定價特點 住房和城鄉(xiāng)建設部關于做好建筑業(yè)營改增建設工程計價依據(jù)調整準備工作的通知(建辦標20164號)規(guī)定，增值稅建筑行業(yè)的工程造價=稅前工程造價(1+11%)。稅前工程造價為人工費、材料費、施工機具使用費、企業(yè)管理費、利潤與規(guī)費之和，各費用項目均以不包含增值稅可抵扣進項稅額的價格計算。按照住建部文件的規(guī)定，工程造價計價規(guī)則中，構成工程總價的只有銷項稅額，與進項稅和應納稅額無關。這是工程造價計價和財務會計核算中最大的區(qū)別。建筑作為產品，其商品價格是按照計價規(guī)則形成的工程總造價，也就是為補償建筑企業(yè)建造建筑物而耗費的人、財、物探討與交流及合理利潤而取得的

2、收入。這是建筑企業(yè)和建筑產品的定價機制與其他產品的不同之處。絕大多數(shù)行業(yè)的銷售價格是依據(jù)市場而定，其收入取決于市場行情；而建筑業(yè)雖然在計價規(guī)則中也規(guī)定了價格調整的規(guī)則，看上去也是隨著價格的波動導致工程總價的波動，但其實質仍是一種規(guī)則定價，不完全依靠市場行情定價。營業(yè)稅下建筑這個特定的商品價格等于工程造價(支付施工單位的合同費用)加上其他費用；施工方到手的金額為工程造價減去稅金。增值稅下建筑這個特定的商品價格等于工程造價(支付施工單位的合同費用)加上其他費用后，減去增值稅進項稅；施工方到手的金額為工程造價減去增值稅開票額與進項稅額之差。營業(yè)稅下施工方到手的金額即預期利潤是固定的；而增值稅下施工方

3、到手的金額是不確定的，即預期利潤是不確定的，實際利潤的多少要看管理能力。而對于稅金，只能算是過路財，只要根據(jù)計價規(guī)則計算出的稅金金額與企業(yè)實際繳納稅金一致，那么營業(yè)稅也好增值稅也好，對企業(yè)來說關系不大。但所不同的是增值稅下企業(yè)的利潤與管理水平直接相關。 2過渡階段老項目計價處理 各地應對增值稅改革，建筑領域計價辦法出臺時機不盡相同：有的是在本省級行政區(qū)域內暫停工程招投標，等實施辦法出臺后再進行；有些地區(qū)是沒有停止工程的招投標，出臺的辦法是滯后于增值稅實施節(jié)點時間的。所以，勢必遇到過渡時期內老項目的計價如何執(zhí)行的問題。關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知(財稅201636號)的附件2“營業(yè)稅改

4、征增值稅試點有關事項的規(guī)定”明確：“一般納稅人為建筑工程老項目提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。建筑工程老項目，是指(1)建筑工程施工許可證注明的合同開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目；(2)未取得建筑工程施工許可證的，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目?！贝颂幏珠_具體情況討論。情況之一，節(jié)點時間2016年4月30日之前啟動招標，合同簽訂完成，但施工許可是節(jié)點時間之后的，執(zhí)行增值稅。如何調整合同價款問題，需要厘清。處理方法一，按照價格形成因素看是按營業(yè)稅下的模式組價，經過稅務征收管理部門同意，按老項目計征；采購的材料、租賃或購買的設備等

5、嚴格按照進貨、使用發(fā)票，進項稅不可抵扣。處理方法二，按增值稅調整合同價，因稅收等國家政策變化調整合同價，在雙方平等自愿的基礎上協(xié)商達成新的合同價，也是符合中華人民共和國合同法精神的。問題是如按增值稅組價，勢必有一定難度：兩種稅下的稅后總價平衡，同業(yè)主的總付出、施工單位的總收入、施工單位到手的利潤等，都有千絲萬縷的聯(lián)系，是一個高度博弈的過程。情況之二，實行增值稅之前開工建設的老項目的暫估價工程，實行分包的，其合同價形成不論是招標還是協(xié)商，都繞不開稅收處理環(huán)節(jié)。實踐中按新老項目處理的案例都存在，即按簡易征收還是開征增值稅，兩種方式都有。詳細的討論將在“5暫估價項目采購”章節(jié)中展開。 3有無發(fā)票的影

6、響 增值稅制下發(fā)票有增值稅專用發(fā)票和增值稅普通發(fā)票兩種。采購材料等物資的時候，供貨方開具發(fā)票與不開發(fā)票是有不同影響的，主要表現(xiàn)在對供需雙方的影響，特別是對施工單位的影響更為明顯。僅僅從買和賣這個商品交換活動來說，和一般企業(yè)一樣，施工單位能否取得專用發(fā)票，對企業(yè)負擔來說有不同的影響。以施工企業(yè)采購某種綜合材料為例，計算見表1。由表1可知，按照計價原則，施工單位購買某批綜合材料，其不含稅的價格為A萬元；其計入工程的造價為A(1+11%)=1.11A萬元。假定該批綜合材料增值稅加權稅率是9%，在有增值稅專用發(fā)票的情況下，即在買這批建材的時候已經支付了0.09A萬元的進項稅；此項進項稅可以用來抵扣。在

7、計算工程總造價的時候是1.11A萬元，施工企業(yè)向工程的業(yè)主開工程款發(fā)票時候開出去了1.11A萬元的專用發(fā)票；其中0.11A萬元是銷項稅。其應納稅額為0.11A萬元銷項稅0.09A萬元的進項稅=0.02A萬元，即只需要實繳0.02A萬元的稅款。所以，此時企業(yè)實際的稅負就是兩個方面：一是采購建筑材料時，付出的0.09A萬元進項稅；二是支付了0.02A萬元的應納稅額。也即企業(yè)的總稅負總共是0.11A萬元。在沒有發(fā)票的情況下，企業(yè)按除稅價支付A萬元，那么工程總造價按照計價原則還是1.11A萬元，沒有什么變化。但是，不同的是由于沒有專用發(fā)票可以抵扣，企業(yè)需要全額繳納增值稅，即企業(yè)繳納0.11A萬元的增值

8、稅。在這種情況下，企業(yè)的總稅負依然是0.11A萬元。單單從總稅負這個角度來講，有沒有專用發(fā)票對工程總造價沒有影響，對企業(yè)的負擔也沒有影響。但是在實際操作上，1.09A萬元的開票價格，在不開票的情況下很難只花A萬元就能拿到；如果拿到的是1.01A或1.02A萬元的不開票價格，由于此項差異使得施工企業(yè)虧損了0.01A或0.02A萬元。從這個層面上來講，A越大越不利。如果一個中小型工程的A達到總價1億元，則虧損100或200萬元。由此看來，不規(guī)范的采購行為將導致企業(yè)經濟利益受損。這將促使企業(yè)更加注重內部管理，管理好建材的購銷，并更傾向于依法納稅，依法取得發(fā)票。項目管理單位要對項目管理規(guī)劃好，制定流程

9、管理，明確合同管理中的增值稅處理事項。在這一方面如果協(xié)調得好，工程的被管理對象施工企業(yè)就能夠規(guī)范內部管理，規(guī)范合同流、發(fā)票流、實物流等合一，減輕企業(yè)負擔，依法依規(guī)管理，必將有利于項目管理的成功實現(xiàn)。 4材料、設備的甲供與乙供 項目管理單位要根據(jù)業(yè)主需求，結合項目特點，建議和幫助業(yè)主規(guī)劃哪些材料、設備屬于甲供。甲供材料內容的界定，取決于甲供的目的。建筑行業(yè)中的甲方、施工單位、咨詢單位等各方基于不同的立場，也同樣會存在不同的看法。由此，可能會形成施工單位與業(yè)主的博弈。甲供材問題就是大家都很關心的問題之一。通常來說材料、設備的甲供主要有助于實現(xiàn)業(yè)主對質量、工期、造價的控制。質量維控制目的，主要限定那

10、些品質要求高，施工企業(yè)采購品質保證存在風險的材料、設備。其中包括影響設計效果的主要材料和交付后業(yè)主日常生活依賴度高的材料設備，如單元防護門、外立面飾材、電梯、人防設備、裝配式PC、供水設備等。進度維控制目的，主要供應需求量大且供貨進度直接影響工程進度關鍵工作節(jié)點的材料、設備，如混凝土裝配式PC構件，這類材料的采購存在拖欠貨款影響供貨和工程進度的風險；造價維控制的目標，主要鎖定那些市場價值高和預期利潤大的大宗材料。關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知(財稅201636號文)，對于甲供材料的規(guī)定是“一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅?！卑凑赵撐募囊?guī)定，可能會出現(xiàn)兩

11、種情況：一種是甲供之后，施工企業(yè)選擇用簡易計稅方法計稅；另一種可能是仍采用一般納稅方法。這兩種計稅方法會給甲乙雙方帶來不同的影響。第一種情況，施工單位采用簡易計稅方法。假如甲方采購材料拿到較高稅率的進項稅即17%，可以用來抵扣自身的開票即銷項稅款，應納稅款減少；如果乙供，甲方拿不到任何抵扣。因此，基于此種情況采用甲供材方式給甲方帶來更大的好處，甲方會傾向于多使用甲供材。而在第二種情況下，施工企業(yè)采用一般納稅法，如果甲供B萬的材料，假設甲方采購材料1.17B萬(包含17%進項稅)，則取得0.17B萬可抵扣額；如果乙供，則取得0.11B萬可抵扣額。由于增值稅是價外稅的特點，對于甲方來說，兩者支付的

12、除稅價款都是B；不同的是進項稅有差異。假定甲供取得0.17B萬進項與乙供取得0.11B萬進項，業(yè)主都能完全實現(xiàn)抵扣，則對于業(yè)主的損益結果是一樣的。這種情況對于現(xiàn)金流來說，甲供材料還比乙供多占用了0.6B萬元的資金。從業(yè)主的現(xiàn)金流這個角度而言，甲供料對甲方是不合算的。因此在政策實際實施時，到底采用哪種方案將成為甲方和施工企業(yè)的博弈點之一。項目管理人員也要區(qū)分不同的服務對象，視甲方經濟性質分析，合理設置稅務。 5暫估價項目采購 暫估價項目，是在工程項目的總承包招標時還不能確定具體技術要求，而暫估一定數(shù)額的工程、材料，需要待工程實施過程中逐步細化技術要求后再確定供應商。暫估價類的工程分包稅收如何設置

13、，項目管理人員應吃透增值稅文件精神?？偘椖渴恰靶马椖俊眲t比較明晰，按增值稅計價；分包也是按增值稅向稅務部門申報?？偘椖渴恰袄享椖俊?，新發(fā)包或招標的暫估價工程，在實踐中既有按簡易征收計價的，也有按增值稅11%計價的。在設計合同計價條件時，項目管理單位要分清稅務管理部門是否認可按“老項目”簡易征收；如果不認同，會對后期結算帶來大的麻煩。對于此類分包工程，各地的做法不一。保險的做法是按增值稅計價；如果帶來總包合同價款變動的，適當做些調整。此類項目供應商，既有以產品生產銷售為主，附帶安裝的企業(yè)；也有以工程施工為主，附帶材料設備采購供應的企業(yè)；再一種是銷售代理商聯(lián)合安裝企業(yè)。業(yè)主選擇哪一類供應商更有

14、利，從增值稅管理角度看，首先應選擇能夠全額開具貨物銷售增值稅專用發(fā)票的企業(yè)；其次可以考慮貨物銷售及施工勞務分別開具增值稅專用發(fā)票的企業(yè)。不建議選那些全額開具施工勞務增值稅專用發(fā)票或不能開具增值稅專用發(fā)票的企業(yè)。暫估價項目往往還包括一些價外費用，如產品包裝費、運輸裝卸費、成品保護費、保險費、技術規(guī)范費、資料翻譯費等。如果是設備類且以購買占主要、安裝幾乎可以忽略不計的項目，運保費等價外費用納入產品價格核算時，應在合同中注明產品價格包含此類費用；而不是在產品價格之外單獨列出這些價外費用的數(shù)額。招標時設置的招標文件應該采用包“包裝、標記、運輸、交付、安裝、調試、備品備件及圖紙、技術資料、翻譯”等費用的

15、說法，對開箱檢驗、考核、驗收情況約定清楚。招標文件及合同中不可出現(xiàn)免費運輸、免保險費、免費安裝、免費服務等情形，避免在合同履行中產生不必要的糾紛。對暫估價設備、材料，根據(jù)稅法和新頒布的營業(yè)稅改增值稅試點實施辦法規(guī)定，貨物銷售適用17%增值稅稅率，建筑施工、交通運輸?shù)冗m用11%增值稅稅率，其他服務類適用6%增值稅稅率。如果上述銷售行為和價外費用，在合同約定中將勞務、輔料和其他價外費用全部納入產品價格處理，不再單列其他費用，選擇適用17%增值稅稅率，則有利于業(yè)主方。從項目管理角度講，應區(qū)分不同采購主體來確定按何種開票方式更有利。對供貨加安裝的，應全額開具貨物銷售增值稅專用發(fā)票，對采購方最有利。對第

16、二種供應行為最好按第一種方式處理；如果供應商要求分別計稅的，應明確界定貨物銷售價格和施工費用，界定不清晰的應盡量納入貨物銷售價格核算。 6合同管理 現(xiàn)代經濟體之間的往來主要是依靠契約。工程項目管理人員在增值稅下做好稅務管理，其前提是做好合同管理。增值稅下規(guī)范合同流、發(fā)票流、實物流等三流合一，依法依規(guī)管理，必將有利于項目管理的成功實現(xiàn)。對于合同違約的處理是合同管理的重點之一。不同的合同文本對違約條款的約定不盡相同，但大多習慣都是與合同額、銷售量或者是銷售額掛鉤。比如工程竣工超期、供貨延遲是按工程款、當批貨款的一定比例計算違約金。根據(jù)國家稅務總局規(guī)定，對于向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤(如

17、以一定比例、金額、數(shù)量計算)的各種返還收入，均應按照平銷返利行為的有關規(guī)定沖減當期增值稅進項稅金。也就是說，與工程款、銷售量、銷售額掛鉤的違約金相應增值稅進項額，不得作為進項稅金進行抵扣；購買方實際應繳稅金將會增加。如果違約金不與合同額、銷售量、銷售額掛鉤，而是直接約定違約金數(shù)額，這部分違約金就不會沖抵銷售額，也不會沖減增值稅進項額，從而實現(xiàn)依法合理節(jié)稅。從合同管理的角度來講，合同的簽訂和履行過程中要規(guī)范合同的簽署。要對交付物的質量、價格、交付時間、違約條款、保修等，以及對包裝、標記、運輸、交付、安裝、調試、備品備件及圖紙、技術資料、翻譯等予以明確；違約金要量化到具體金額。為了適應增值稅要求，

18、項目管理工作中除了對整個工程的幾份、十幾份甚至幾十份合同進行管理，合同管理還要做到下面幾個微觀層面。一是要規(guī)范合同的簽訂。所有合同的簽訂統(tǒng)一到公司層面，二級單位及項目部不得有合同簽訂權；靠統(tǒng)一合同管理來統(tǒng)一稅務管理。二是要規(guī)范合同文本。采用示范文本；采購合同中的產品名稱、規(guī)格型號、數(shù)量、單價、金額以及價格包含的內容，應明確清晰。三是要規(guī)范發(fā)票管理。發(fā)票應與合同或采購訂單、送貨接收確認單內容一致。四是要規(guī)范收送貨驗收資料。保證收送貨資料與合同標的的一致性，并按合同要求驗貨、接收確認。五是要規(guī)范時間管理。在采購合同簽訂和履行的過程中，采購方應重點把握采購合同和訂單簽訂的時間節(jié)點，以便符合稅務籌劃的要求。綜上所述，為適應增值稅環(huán)境下對合同管理的要求，要加強合同管理，理清合同事件和工程合同活動的具體要求，弄清楚事件和活動之間的邏輯關系，理順工期、質量、成本、合同主體之間的制約關系等，使得工程按計劃有