第52講-金融工具的計(jì)量（5）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移

1、第 52 講-金融工具的計(jì)量（5），金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移第二節(jié)金融工具的計(jì)量三、金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的后續(xù)計(jì)量（二）金融負(fù)債的后續(xù)計(jì)量1.金融負(fù)債的分類除下列各項(xiàng)外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將金融負(fù)債分類為以攤余成本計(jì)量的金融負(fù)債：（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，包括交易性金融負(fù)債（含屬于金融負(fù)債的衍生工具）和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。（2）不符合終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移或繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所形成的金融負(fù)債。（3）（了解）不屬于上述（1）或（2）情形的財(cái)務(wù)擔(dān)保合同，以及不屬于上述（3）情形的、以低于市場(chǎng)利率貸款的貸款承諾?！咎崾尽科髽I(yè)對(duì)金融負(fù)債的分類一經(jīng)確定，不得變更

2、。2.金融負(fù)債后續(xù)計(jì)量原則企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照以下原則對(duì)金融負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計(jì)量：（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。（2）上述金融負(fù)債以外的金融負(fù)債，除特殊規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)按攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。3.金融負(fù)債后續(xù)計(jì)量的會(huì)計(jì)處理（1）對(duì)于以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融負(fù)債階段賬務(wù)處理取得時(shí)借：銀行存款投資收益【發(fā)生的交易費(fèi)用】貸：交易性金融負(fù)債成本持有期間（1）計(jì)提利息費(fèi)用時(shí)借：財(cái)務(wù)費(fèi)用貸：應(yīng)付利息（2）資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng)借：公允價(jià)值變動(dòng)損益貸：交易性金融負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)或相反分錄處置時(shí)借：交易性金融負(fù)債成本公允價(jià)值變動(dòng)（或貸方）貸：銀行存款公允價(jià)值變動(dòng)損益【

3、例 9-11】216 年 7 月 1 日，甲公司經(jīng)批準(zhǔn)在全國銀行間債券市場(chǎng)公開發(fā)行 10 億元人民幣短期融資券，期限為 1 年，票面年利率 5.58%，每張面值為 100 元，到期一次還本付息。所募集資金主要用于公司購買生產(chǎn)經(jīng)營所需的原材料及配套件等。公司將該短期融資券指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。假定不考慮發(fā)行短期融資券相關(guān)的交易費(fèi)用以及企業(yè)自身信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)。（1）216 年 7 月 1 日借：銀行存款100 000貸：交易性金融負(fù)債100 000216 年 12 月 31 日，該短期融資券市場(chǎng)價(jià)格每張 120 元（不含利息）；（2）216 年 12 月 31 日借：公

4、允價(jià)值變動(dòng)損益（1 000 萬張120 元100 000）20 000貸：交易性金融負(fù)債20 000借：財(cái)務(wù)費(fèi)用（100 0005.58%/2）2 790貸：應(yīng)付利息2 790217 年 6 月 30 日，該短期融資券到期兌付完成。（3）217 年 6 月 30 日借：財(cái)務(wù)費(fèi)用（100 0005.58%/2） 2 790貸：應(yīng)付利息2 790借：交易性金融負(fù)債120 000應(yīng)付利息5 580貸：銀行存款105 580公允價(jià)值變動(dòng)損益20 000【例.單選題】企業(yè)承擔(dān)交易性金融負(fù)債時(shí)，期末應(yīng)計(jì)利息應(yīng)計(jì)入（）科目。A公允價(jià)值變動(dòng)損益B財(cái)務(wù)費(fèi)用C投資收益D管理費(fèi)用【答案】B【解析】資產(chǎn)負(fù)債表日，按交

5、易性金融負(fù)債票面利率計(jì)算的利息，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)付利息”科目?！纠?單選題】甲公司將短期融資券指定為交易性金融負(fù)債，則支付的交易費(fèi)用應(yīng)借記“（）”賬戶。A財(cái)務(wù)費(fèi)用B投資收益C交易性金融負(fù)債（本金） D營業(yè)外支出【答案】B【解析】交易性金融負(fù)債與交易性金融資產(chǎn)的核算思路類似，按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，發(fā)生的交易費(fèi)用計(jì)入投資收益科目。企業(yè)發(fā)行債券借：銀行存款【實(shí)際收到的金額】貸：應(yīng)付債券面值【債券票面金額】利息調(diào)整【差額】（或借記）【提示】相關(guān)費(fèi)用計(jì)入應(yīng)付債券的初始確認(rèn)金額中，具體是反映在利息調(diào)整明細(xì)科目中。發(fā)行債券時(shí)的溢價(jià)或折價(jià)也在利息調(diào)整明細(xì)科目中反映。資產(chǎn)負(fù)債表日分期付息，一次還

6、本債券支付利息借：應(yīng)付利息貸：銀行存款到期償還a.一次還本付息債券借：應(yīng)付債券面值應(yīng)計(jì)利息貸：銀行存款b.一次還本、分期付息債券借：在建工程/制造費(fèi)用/財(cái)務(wù)費(fèi)用等應(yīng)付債券面值利息調(diào)整（或貸記） 貸：銀行存款【例 9-12】甲公司發(fā)行公司債券為建造專用生產(chǎn)線籌集資金。（1）213 年 12 月 31 日，委托證券公司以 7 755 萬元的價(jià)格發(fā)行 3 年期分期付息公司債券。該債面值為8 000 萬元，票面年利率 4.5，實(shí)際年利率 5.64，每年付息一次，到期后按面值償還。假定不考慮發(fā)行公司債券相關(guān)的交易費(fèi)用。發(fā)行企業(yè)甲購買企業(yè)借：銀行存款7755應(yīng)付債券利息調(diào)整245貸：應(yīng)付債券面值8000借

7、：債權(quán)投資成本8000貸：銀行存款7755債權(quán)投資利息調(diào)整245（2）生產(chǎn)線建造工程采用出包方式，于 214 年 1 月 1 日開始動(dòng)工，發(fā)行債券所得款項(xiàng)當(dāng)日全部支付給建造承包商，215 年 12 月 31 日所建造生產(chǎn)線達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。（3）假定各年度利息的實(shí)際支付日期均為下年度的 1 月 10 日；217 年 1 月 10 日支付 216 年度利息， 一并償付面值。（4）所有款項(xiàng)均以銀行存款支付?！纠?9-12】甲公司發(fā)行公司債券為建造專用生產(chǎn)線籌集資金。（1）213 年 12 月 31 日，委托證券公司以 7 755 萬元的價(jià)格發(fā)行 3 年期分期付息公司債券。該債面值為8 000 萬

8、元，票面年利率 4.5，實(shí)際年利率 5.64，每年付息一次，到期后按面值償還。資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)息215 年 1 月 10 日：發(fā)行企業(yè)甲借：應(yīng)付利息360貸：銀行存款360216 年 1 月 10 日：發(fā)行企業(yè)甲借：應(yīng)付利息360貸：銀行存款360資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)息方法 1：考試適用216 年 12 月 31 日：發(fā)行企業(yè)甲借：財(cái)務(wù)費(fèi)用（差額倒擠）445.87 貸：應(yīng)付利息=面值票面利率=80004.5%=360應(yīng)付債券利息調(diào)整=245-77.38-81.75=85.87217 年 1 月 10 日：發(fā)行企業(yè)甲借：應(yīng)付利息360應(yīng)付債券面值8000貸：銀行存款8360資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)息方法 1：考試

9、適用216 年 12 月 31 日：購買企業(yè)借：應(yīng)收利息=面值票面利率=80004.5%=360 債權(quán)投資利息調(diào)整=245-77.38-81.75=85.87貸：利息收入（差額倒擠）445.87217 年 1 月 10 日：購買企業(yè)借：銀行存款8360貸：債權(quán)投資成本8000應(yīng)收利息360方法 2：編制利息費(fèi)用表時(shí)間213 年12 月 31 日214 年12 月 31 日215 年12 月 31 日216 年12 月 31 日年末攤余成本面值8 0008 0008 0008 000利息調(diào)整-245-167.62-85.870合計(jì)7 7557832.387914.138000當(dāng)年應(yīng)予資本化或費(fèi)用

10、化的金額437.38441.75445.87年末應(yīng)付利息金額360360360“利息調(diào)整”本年攤銷額77.3881.7585.87【拓展】假設(shè)雙方各支付手續(xù)費(fèi) 5 萬元發(fā)行企業(yè)甲購買企業(yè)借：銀行存款7755-5=7750應(yīng)付債券利息調(diào)整245+5=250貸：應(yīng)付債券面值8000借：債權(quán)投資成本8000貸：銀行存款7755+5=7760債權(quán)投資利息調(diào)整245-5=240有手續(xù)費(fèi)時(shí)：運(yùn)用插值法重新計(jì)算實(shí)際利率確認(rèn)利息費(fèi)用的方式與前面所講內(nèi)容相同【例單選題】（2013 年考題）2012 年 1 月 1 日，甲公司發(fā)行分期付息、到期一次還本的 5 年期公司債券，實(shí)際收到的款項(xiàng)為 18 800 萬元，該

11、債券面值總額為 18 000 萬元，票面年利率為 5%。利息于每年年末支付； 實(shí)際年利率為 4%，2012 年 12 月 31 日，甲公司該項(xiàng)應(yīng)付債券的攤余成本為（）萬元。A18000B18652C18800D18948【答案】B【解析】2012 年 12 月 31 日，該應(yīng)付債券的攤余成本=18 800-（18 0005%-18 8004%）=18 652（萬元），所以選擇 B。【例多選題】下列關(guān)于企業(yè)發(fā)行一般公司債券的會(huì)計(jì)處理，正確的有（）。A無論是按面值發(fā)行，還是溢價(jià)發(fā)行或折價(jià)發(fā)行，均應(yīng)按債券面值記入“應(yīng)付債券”科目的“面值”明細(xì)科目B實(shí)際收到的款項(xiàng)與面值的差額，應(yīng)記入“利息調(diào)整”明細(xì)科

12、目C對(duì)于利息調(diào)整，企業(yè)應(yīng)在債券存續(xù)期間內(nèi)選用實(shí)際利率法或直線法進(jìn)行攤銷D資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)按應(yīng)付債券的面值和實(shí)際利率計(jì)算確定當(dāng)期的債券利息費(fèi)用【答案】AB【解析】利息調(diào)整應(yīng)在債券存續(xù)期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，選項(xiàng) C 不正確；資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)于應(yīng)付債券，企業(yè)應(yīng)按應(yīng)付債券的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定債券利息費(fèi)用，選項(xiàng) D 不正確。第三節(jié)金融資產(chǎn)終止確認(rèn)和金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的判斷一、金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的一般原則金融資產(chǎn)終止確認(rèn)，是指企業(yè)將之前確認(rèn)的金融資產(chǎn)從其資產(chǎn)負(fù)債表中予以轉(zhuǎn)出。金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)：（1）收取該金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止。（2）該金融資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移，且該轉(zhuǎn)移滿

13、足本節(jié)關(guān)于終止確認(rèn)的規(guī)定。金融資產(chǎn)的一部分滿足下列條件之一的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將終止確認(rèn)的規(guī)定適用于該金融資產(chǎn)部分，除此之外， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)將終止確認(rèn)的規(guī)定適用于該金融資產(chǎn)整體：1.該金融資產(chǎn)部分僅包括金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的特定可辨認(rèn)現(xiàn)金流量。2.該金融資產(chǎn)部分僅包括與該金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的全部現(xiàn)金流量完全成比例的現(xiàn)金流量部分。3.該金融資產(chǎn)部分僅包括與該金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的特定可辦認(rèn)現(xiàn)金流量完全成比例的現(xiàn)金流量部分。【提示】企業(yè)發(fā)生滿足上述 2 或 3 條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，且存在一個(gè)以上轉(zhuǎn)入方的，只要企業(yè)轉(zhuǎn)移的份額與金融資產(chǎn)全部現(xiàn)金流量或特定可辨認(rèn)現(xiàn)金流量完全成比例即可，不要求每個(gè)轉(zhuǎn)入方均持有成比例的份額。二、金融資

14、產(chǎn)轉(zhuǎn)移概述金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，是指企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）將金融資產(chǎn)（或其現(xiàn)金流量）讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方之外的另一方（轉(zhuǎn)入方）。（一）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的情形企業(yè)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，包括下列兩種情形：1.企業(yè)將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利轉(zhuǎn)移給其他方。（例如，實(shí)務(wù)中常見的票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓、商業(yè)票據(jù)貼現(xiàn)等）2.企業(yè)保留了收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利，但承擔(dān)了將收取的該現(xiàn)金流量支付給一個(gè)或多個(gè)最終收款方的合同義務(wù)。【提示】企業(yè)無權(quán)將該現(xiàn)金流量進(jìn)行再投資，但在收款日和最終收款方要求的劃轉(zhuǎn)日之間的短暫結(jié)算期內(nèi)， 將所收到的現(xiàn)金流量進(jìn)行現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物投資，并且按照合同約定將此類投資的收益支付給最終收款方的， 視同滿足本條

15、件。（二）所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移情況企業(yè)在發(fā)生金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移時(shí)，應(yīng)當(dāng)評(píng)估其保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的程度，并分別下列情形處理：1.企業(yè)轉(zhuǎn)移了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)，并將轉(zhuǎn)移中產(chǎn)生或保留的權(quán)利和義務(wù)單獨(dú)確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債。常見情形有：（1）企業(yè)無條件出售金融資產(chǎn)。（2）企業(yè)出售金融資產(chǎn)，同時(shí)約定按回購日該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值回購。（3）企業(yè)出售金融資產(chǎn)，同時(shí)與轉(zhuǎn)入方簽訂看跌期權(quán)合同（即轉(zhuǎn)入方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè)）或看漲期權(quán)合同（即轉(zhuǎn)出方有權(quán)回購該金融資產(chǎn)），且根據(jù)合同條款判斷，該看跌期權(quán)或看漲期權(quán)為一項(xiàng)重大價(jià)外期權(quán)（即期權(quán)合約的條款設(shè)計(jì)，使得

16、金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)入方或轉(zhuǎn)出方極小可能會(huì)行權(quán)）。2.企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)該金融資產(chǎn)。常見情形有：（1）企業(yè)出售金融資產(chǎn)并與轉(zhuǎn)入方簽訂回購協(xié)議，協(xié)議規(guī)定企業(yè)將回購原被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)，或者將于回購的金融資產(chǎn)與售出的金融資產(chǎn)相同或?qū)嵸|(zhì)上相同、回購價(jià)格固定或原售價(jià)加上回報(bào)。（2）企業(yè)融出證券或進(jìn)行證券出借。（3）企業(yè)出售金融資產(chǎn)并附有將市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)敞口轉(zhuǎn)回給企業(yè)的總回報(bào)互換。（4）企業(yè)出售短期應(yīng)收款項(xiàng)或信貸資產(chǎn)，并且全額補(bǔ)償轉(zhuǎn)入方可能因被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)發(fā)生的信用損失。（5）企業(yè)出售金融資產(chǎn)，同時(shí)與轉(zhuǎn)入方簽訂看跌期權(quán)合同或看漲期權(quán)合同，且根據(jù)合同條款判斷，該看跌 期權(quán)或看漲期權(quán)

17、為一項(xiàng)重大價(jià)內(nèi)期權(quán)（即期權(quán)合約的條款設(shè)計(jì)，使得金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)入方或轉(zhuǎn)出方很可能會(huì)行權(quán)）。3.企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的（即除 1 和 2 外的其他情形），應(yīng)當(dāng)根據(jù)其是否保留了對(duì)金融資產(chǎn)的控制，分別下列情形處理：（1）企業(yè)未保留對(duì)該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)，并將轉(zhuǎn)移中產(chǎn)生或保留的權(quán)利和義務(wù)單獨(dú)確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債。（2）企業(yè)保留了對(duì)該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入被轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度繼續(xù)確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)， 并相應(yīng)確認(rèn)相關(guān)負(fù)債?！纠}多選題】以下關(guān)于金融資產(chǎn)終止的說法正確的有（）。A金融資產(chǎn)終止，是指企業(yè)將之前確認(rèn)的金融資產(chǎn)從其資產(chǎn)負(fù)債表中予以轉(zhuǎn)出B企業(yè)將所持金融資產(chǎn)（或其現(xiàn)金流量）讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方之外的另一方，企業(yè)應(yīng)終止確認(rèn)C收取該金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止，企業(yè)應(yīng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)D企業(yè)轉(zhuǎn)移了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，企業(yè)應(yīng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)【答案】ACD【解析】選項(xiàng) A，是金融資產(chǎn)終止的定義；選項(xiàng) B，這屬于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，但是否終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)，要看是否滿足條件。【例題多選題】下列選項(xiàng)中，關(guān)于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的表述正確的有（）。