《所得稅會(huì)計(jì)ab》

1、.,所得稅會(huì)計(jì)的重點(diǎn)與難點(diǎn)問(wèn)題,楊金觀 教授 中央財(cái)經(jīng)大學(xué) 2009.9,.,所得稅,所得稅會(huì)計(jì)的基本理論 計(jì)稅基礎(chǔ) 所得稅會(huì)計(jì)的特殊問(wèn)題,.,第一節(jié) 所得稅會(huì)計(jì)基本理論,所得稅會(huì)計(jì)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)重要領(lǐng)域。 稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)不盡一致，分別遵循不同的原則，服務(wù)于不同的目的。 所得稅會(huì)計(jì)是處理計(jì)稅差異（即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量的會(huì)計(jì)利潤(rùn)和稅法確認(rèn)計(jì)量的應(yīng)稅利潤(rùn)之間的差異）的專(zhuān)門(mén)會(huì)計(jì)。,.,所得稅會(huì)計(jì)有兩大功能：一是按稅法規(guī)定將會(huì)計(jì)利潤(rùn)調(diào)整為應(yīng)稅利潤(rùn)，確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅；二是按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合理確認(rèn)、計(jì)量所得稅費(fèi)用和所得稅資產(chǎn)、負(fù)債。 因此,確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅以及利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用是所得稅會(huì)計(jì)的主要目的

2、之一.,.,所得稅的性質(zhì)： 利潤(rùn)分配觀 費(fèi)用觀（大多數(shù)國(guó)家的觀點(diǎn)） 分別是基于所有者權(quán)益會(huì)計(jì)的兩種不同觀點(diǎn)：（會(huì)計(jì)主體與終極所有者的關(guān)系） 主體理論（Entity Theory） 業(yè)主權(quán)理論（Proprietary Theory）,.,所得稅的歷史和發(fā)展,1、美國(guó) 1944年 12月會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（ARB）的第23號(hào)研究公報(bào)所得稅會(huì)計(jì)：“部分?jǐn)偱浞ā毕碌亩喾椒ńM合時(shí)代 1967年會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）的第11號(hào)意見(jiàn)書(shū)所得稅會(huì)計(jì)：“全面攤配法”下的“遞延法”時(shí)代 1987年12月財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告（SFAS）96和1992年的SFAS109： “全面攤配法”下的“

3、債務(wù)法”時(shí)代,.,2、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì) （1） 1978年開(kāi)始制定，1979年7月發(fā)布ISA12所得稅：采用納稅影響會(huì)計(jì)法，允許使用遞延法和利潤(rùn)表債務(wù)法 （2）1996年10月發(fā)布修訂后ISA12所得稅：只允許采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法 （3）2000年12月發(fā)布再次修訂后的ISA12所得稅：除了對(duì)股利的所得稅影響作出規(guī)定外，沿用1996年版,.,3、中國(guó) （1）1994年以前，有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度中關(guān)于所得稅的會(huì)計(jì)處理，不同于國(guó)際慣例，作為利潤(rùn)分配的一項(xiàng)內(nèi)容。 （2）1994年6月29日以（94）財(cái)會(huì)字第25號(hào)文件發(fā)布了企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定：應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法(遞延法和利潤(rùn)表債務(wù)法)

4、（3）2006年2月發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)所得稅：資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,.,【例1】某公司每年稅前利潤(rùn)總額為1000萬(wàn),2004年預(yù)計(jì)了200萬(wàn)元的產(chǎn)品保修費(fèi)用,實(shí)際支付發(fā)生于2005年,適用的所得稅稅率為33% 會(huì)計(jì)處理:2004年計(jì)入損益 稅收處理:實(shí)際發(fā)生時(shí)允許稅前扣除,一、債務(wù)法與應(yīng)付稅款法的比較,.,按照應(yīng)付稅款法： 2004 2005 稅收: 利潤(rùn)總額 1000 1000 預(yù)計(jì)保修費(fèi)用 200 (200) 應(yīng)納稅所得額 1200 800 會(huì)計(jì): 應(yīng)付所得稅 (396) (264) 凈利潤(rùn) 604 736,【例1】續(xù)1,.,如果確認(rèn)遞延所得稅,則: 2004 2005 稅收: 利潤(rùn)總

5、額 1000 1000 預(yù)計(jì)保修費(fèi)用 200 (200) 應(yīng)納稅所得額 1200 800 會(huì)計(jì): 應(yīng)付所得稅 (396) (264) 遞延所得稅 66 (66) 凈利潤(rùn) 670 670,【例1】續(xù)2,.,二、所得稅會(huì)計(jì)的核算程序,1按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，確定資產(chǎn)負(fù)債表中除遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)以外的其他資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值。 2按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定方法，以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)，確定資產(chǎn)和負(fù)債各項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)。 3比較資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異兩類(lèi)，根據(jù)適用的所得稅稅率確定本期末遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)

6、的應(yīng)有余額。 4確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用。,.,四個(gè)賬戶(hù)： “所得稅費(fèi)用” “應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅” “遞延所得稅資產(chǎn)” “遞延所得稅負(fù)債”,.,（一）所得稅費(fèi)用工作底稿,.,遞延所得稅來(lái)源于“暫時(shí)性差異”，這種差異對(duì)于未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)交的所得稅時(shí)會(huì)產(chǎn)生影響。其影響表現(xiàn)為： 或者導(dǎo)致未來(lái)期間應(yīng)稅所得和應(yīng)交所得稅的增加，或者導(dǎo)致未來(lái)期間應(yīng)稅所得和應(yīng)交所得稅的減少。其中，前者被稱(chēng)為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，后者被稱(chēng)為可抵扣暫時(shí)性差異。,（二）暫時(shí)性差異,.,注意幾個(gè)差異概念的區(qū)別:時(shí)間性差異、暫時(shí)性差異、永久性差異 時(shí)間性差異指在一個(gè)期間產(chǎn)生而在以后一個(gè)或多個(gè)期間轉(zhuǎn)回的應(yīng)稅利潤(rùn)和會(huì)計(jì)利潤(rùn)之間的差額。 屬

7、于西方早期的概念，我國(guó)2000年的企業(yè)會(huì)計(jì)制度也使用時(shí)間性差異的概念，并根據(jù)收益和費(fèi)用與損失的計(jì)入期間的不同具體劃分了四種類(lèi)型。,.,永久性差異指某一會(huì)計(jì)期間，由于會(huì)計(jì)制度和稅法在計(jì)算收益、費(fèi)用或損失時(shí)口徑不同，所產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅利潤(rùn)之間的差異。這種差異在本期發(fā)生，不會(huì)在以后各期轉(zhuǎn)回。,.,暫時(shí)性差異指在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額（價(jià)值）與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。包括應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。 美國(guó)1987年12月財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告（SFAS）96中就以“暫時(shí)性差異”取代以往的“時(shí)間性差異”。,.,暫時(shí)性差異和時(shí)間性差異是兩個(gè)完全不同的概念

8、。暫時(shí)性差異的范圍比時(shí)間差異要廣。即時(shí)間性差異一定是暫時(shí)性差異，但暫時(shí)性差異有可能不是時(shí)間性差異。,.,例：某固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為1萬(wàn)元，重估的公允價(jià)值為2萬(wàn)元，會(huì)計(jì)和稅法規(guī)定都按直線(xiàn)法折舊，剩余年限為5年。會(huì)計(jì)按重估的公允價(jià)值計(jì)提折舊，而重估資產(chǎn)增值并確認(rèn)入帳根據(jù)稅法規(guī)定計(jì)稅時(shí)不作相應(yīng)調(diào)整，因此稅法按賬面價(jià)值計(jì)提折舊。,.,（1）計(jì)算暫時(shí)性差異 各期期末 0 1 2 3 4 5 賬面價(jià)值 2 1.6 1.2 0.8 0.4 0 計(jì)稅基礎(chǔ) 1 0.8 0.6 0.4 0.2 0 差額 1 0.8 0.6 0.4 0.2 0,.,（2）計(jì)算時(shí)間性差異 期間 1 2 3 4 5 會(huì)計(jì)折舊 0.4

9、0.4 0.4 0.4 0.4 稅法折舊 0.2 0.2 0.2 0.2 0.2 差額 -0.2 -0.2 -0.2 -0.2 -0.2,.,可以判斷上述不是一項(xiàng)時(shí)間性差異，原因在于資產(chǎn)增值收益計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表的權(quán)益類(lèi)，而不記入損益表，此時(shí)暫時(shí)性有可能不是時(shí)間性差異。,.,（三）遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）,.,暫時(shí)性差異: 資產(chǎn) 負(fù)債 賬面價(jià)值 計(jì)稅基礎(chǔ) 應(yīng)納稅暫時(shí)性差異 可抵扣時(shí)間性差異 (遞延所得稅負(fù)債) (遞延所得稅資產(chǎn)) 賬面價(jià)值 計(jì)稅基礎(chǔ) 可抵扣暫時(shí)性差異 應(yīng)納稅暫時(shí)性差異 (遞延所得稅資產(chǎn)) (遞延所得稅負(fù)債) 遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生于可抵扣暫時(shí)性差異 遞延所得稅負(fù)債產(chǎn)生于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,

10、（四）遞延項(xiàng)目的一般規(guī)律,.,所得稅包括當(dāng)期所得稅和遞延所得稅兩個(gè)部分，其中： 當(dāng)期所得稅應(yīng)納稅所得額當(dāng)期適用稅率（25%） 減免和抵免的稅額 遞延所得稅當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債的增加（減少）當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)的增加（減少）,（五）所得稅費(fèi)用的計(jì)算,.,應(yīng)納稅所得額的計(jì)算,應(yīng)納稅所得額=會(huì)計(jì)利潤(rùn) +按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入利潤(rùn)表但計(jì)稅時(shí)不允許稅前扣除的費(fèi)用 計(jì)入利潤(rùn)表的費(fèi)用與按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額之間的差額 計(jì)入利潤(rùn)表的收入與按照稅法規(guī)定應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的收入之間的差額 稅法規(guī)定的不征稅收入 其他需要調(diào)節(jié)的因素,.,應(yīng)納稅所得額 =收入總額 不征稅收入 免稅收入 各項(xiàng)扣除 彌補(bǔ)的虧損,.,【例

11、2】,某企業(yè)購(gòu)入設(shè)備一臺(tái)，成本800萬(wàn)元。會(huì)計(jì)上采用直線(xiàn)法、按照4年提取折舊，稅法上也采用直線(xiàn)法，但按照8年提取折舊，假設(shè)無(wú)殘值。,.,項(xiàng)目/期末 2001年 2002年 2003年 2004年 2005年 2006年 2007年 2008年 會(huì)計(jì)折舊 200 200 200 200 稅法折舊 100 100 100 100 100 100 100 100 賬面價(jià)值 600 400 200 0 計(jì)稅基礎(chǔ) 700 600 500 400 300 200 100 0 累計(jì)暫時(shí)性差異 （100） (200) (300) (400) (300) （200） （100） 0 適用稅率 33% 33% 3

12、0% 30% 30% 30% 30% 30% 當(dāng)期應(yīng)交稅金 363 363 330 330 270 270 270 270 期初遞延所得稅資產(chǎn) 0 33 66 90 120 90 60 30 期末遞延所得稅資產(chǎn) 33 66 90 120 90 60 30 0 當(dāng)期所得稅費(fèi)用 330 330 306 300 300 300 300 300,【例2】續(xù)1,.,【例2】續(xù)2,.,第二節(jié) 稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)(稅基),.,企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即該項(xiàng)資產(chǎn)在未來(lái)使用或最終處置時(shí)，允許作為成本或費(fèi)用于稅前列支的金額。 資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=未來(lái)可稅

13、前列支的金額 某一資產(chǎn)負(fù)債表日的計(jì)稅基礎(chǔ)成本以前期間已稅前列支的金額,一、資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ),.,會(huì)計(jì)：實(shí)際成本累計(jì)折舊減值準(zhǔn)備 稅收：實(shí)際成本累計(jì)折舊 【例3】某項(xiàng)環(huán)保設(shè)備，原價(jià)為1000萬(wàn)元，使用年限為10年，會(huì)計(jì)處理時(shí)按照直線(xiàn)法計(jì)提折舊，稅收處理允許加速折舊，企業(yè)在計(jì)稅時(shí)對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)按雙倍余額遞減法計(jì)列折舊，凈殘值為0。計(jì)提了2年的折舊后，會(huì)計(jì)期末，企業(yè)對(duì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提了80萬(wàn)元的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。 賬面價(jià)值100010010080720萬(wàn)元 計(jì)稅基礎(chǔ)1000200160640萬(wàn)元,（一）固定資產(chǎn),.,取得固定資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值，一般被稅法認(rèn)可，其賬面價(jià)值一般等于計(jì)稅基礎(chǔ)。 固定資產(chǎn)持有期間

14、進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，因會(huì)計(jì)與稅收在折舊方法、折舊年限以及計(jì)提減值準(zhǔn)備方面的不同規(guī)定形成賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。,.,賬面價(jià)值實(shí)際成本累計(jì)攤銷(xiāo)減值準(zhǔn)備 但對(duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，賬面價(jià)值實(shí)際成本減值準(zhǔn)備 稅收：計(jì)稅基礎(chǔ)實(shí)際成本累計(jì)攤銷(xiāo) 【例4】某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)取得成本為160萬(wàn)元，因其使用壽命無(wú)法合理估計(jì)，會(huì)計(jì)上視為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，不予攤銷(xiāo)，但稅法規(guī)定按不短于10年的期限攤銷(xiāo)。取得該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)1年后。 賬面價(jià)值160萬(wàn)元 計(jì)稅基礎(chǔ)144萬(wàn)元,（二） 無(wú)形資產(chǎn),.,無(wú)形資產(chǎn)的差異主要產(chǎn)生于內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)、使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)減值計(jì)提。 自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，以開(kāi)發(fā)

15、過(guò)程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。初始確認(rèn)時(shí)一般相同。 注意研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除問(wèn)題。 -不形成無(wú)形資產(chǎn)的，加計(jì)扣除50%。,.,-形成無(wú)形資產(chǎn)的，按成本的150%攤銷(xiāo),其計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)在會(huì)計(jì)入賬價(jià)值的基礎(chǔ)上加計(jì)50%，形成初始確認(rèn)時(shí)的差異，只要該無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)不是產(chǎn)生于企業(yè)合并交易，同時(shí)在確認(rèn)時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，則不確認(rèn)該暫時(shí)性差異的所得稅影響。,.,我國(guó)企業(yè)所得稅法規(guī)定：下列支出在計(jì)算納稅所得額時(shí)應(yīng)加計(jì)扣除： （1）開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用； （2）安置殘疾人員及國(guó)家鼓勵(lì)安置的其他就業(yè)人員所支付的工資。,.,會(huì)計(jì)上：使用

16、壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn) 稅法上：企業(yè)取得的無(wú)形資產(chǎn)成本（外購(gòu)商譽(yù)除外），應(yīng)在一定期限內(nèi)攤銷(xiāo)。,.,會(huì)計(jì)：期末按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)損益 稅法：成本 【例5】企業(yè)支付800萬(wàn)元取得一項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)，當(dāng)期期末市價(jià)為860萬(wàn)元。 交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值：860萬(wàn)元 計(jì)稅基礎(chǔ)：800萬(wàn)元,（三） 交易性金融資產(chǎn),.,取得時(shí)點(diǎn)上，實(shí)際成本與計(jì)稅基礎(chǔ)相同 后續(xù)計(jì)量： 會(huì)計(jì)按公允價(jià)值 稅法維持原計(jì)稅基礎(chǔ) 【例6】企業(yè)持有的某項(xiàng)持有待售金融資產(chǎn)，成本為200萬(wàn)元，上一會(huì)計(jì)期末，按照公允價(jià)值240萬(wàn)元計(jì)量，產(chǎn)生的40萬(wàn)元應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與適用的所得稅稅率33計(jì)算的結(jié)果13.20萬(wàn)

17、元計(jì)入了所有者權(quán)益，本期末其公允價(jià)值為220萬(wàn)元,（四）可供出售金融資產(chǎn),.,在確認(rèn)40萬(wàn)元的公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)： 借：可供出售金融資產(chǎn) 40 貸：資本公積 40 確認(rèn)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的所得稅影響時(shí)： 借：資本公積 13.20 貸：遞延所得稅負(fù)債 13.20 本期公允價(jià)值變動(dòng)： 借：資本公積 20 貸：可供出售金融資產(chǎn) 20 借：遞延所得稅負(fù)債 6.60 貸：資本公積 6.60,續(xù)（四）,.,（四）其他資產(chǎn),1、投資性房地產(chǎn) 成本模式下，賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的確定如同固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)。 公允價(jià)值模式下，進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，其計(jì)稅基礎(chǔ)確定也如同固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)。 2、其他計(jì)提了減值準(zhǔn)備的的

18、各項(xiàng)資產(chǎn)。如存貨、應(yīng)收賬款等計(jì)稅基礎(chǔ)確定。,.,二、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ),負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=負(fù)債的賬面價(jià)值稅法可抵扣的金額 多數(shù)情況下，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值是相等的， 比如短期借款、應(yīng)付賬款等。但當(dāng)某些負(fù)債的確認(rèn)影響損益變化時(shí)，就可能存在計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值不同的情況。,.,【例7】企業(yè)因銷(xiāo)售商品提供售后服務(wù)等原因于當(dāng)期確認(rèn)了100萬(wàn)元的預(yù)計(jì)負(fù)債。稅法規(guī)定，有關(guān)產(chǎn)品售后服務(wù)等與取得經(jīng)營(yíng)收入直接相關(guān)的費(fèi)用于實(shí)際發(fā)生時(shí)允許稅前列支。假定企業(yè)在確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的當(dāng)期未發(fā)生售后服務(wù)費(fèi)用。 預(yù)計(jì)負(fù)債賬面價(jià)值100萬(wàn)元 預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)賬面價(jià)值100萬(wàn)可從未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益中扣除的金額100萬(wàn)0,（一）企業(yè)因銷(xiāo)售商品提

19、供售后服務(wù)等原因確認(rèn)的 預(yù)計(jì)負(fù)債,.,會(huì)計(jì)：分期計(jì)入費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)預(yù)提費(fèi)用，如短期借款的利息 稅收：實(shí)際支付時(shí)允許稅前扣除 【例8】某企業(yè)當(dāng)期確認(rèn)短期借款利息20萬(wàn)元，規(guī)定本息到期時(shí)一并支付。 預(yù)提費(fèi)用賬面價(jià)值：20萬(wàn)元 計(jì)稅基礎(chǔ)賬面價(jià)值20萬(wàn)元可從未來(lái)應(yīng)稅利益中扣除的金額200,（二） 預(yù)提費(fèi)用,.,（三）預(yù)收賬款,1、會(huì)計(jì)和稅法上均將預(yù)收賬款不確認(rèn)為收入，則計(jì)稅基礎(chǔ)等賬面價(jià)值 2、某些情況下，會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，但稅法規(guī)定應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)，有關(guān)預(yù)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)為零，則會(huì)產(chǎn)生預(yù)收賬款賬面價(jià)值金額的暫時(shí)性差異，會(huì)減少企業(yè)于未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額。,.,（四）應(yīng)付職工薪酬,在稅法 規(guī)定有

20、稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，會(huì)計(jì)上超標(biāo)的部分現(xiàn)在和以后均不得扣除，則該部分差額對(duì)未來(lái)期間計(jì)稅不產(chǎn)生影響，所產(chǎn)生應(yīng)付職工薪酬負(fù)債的賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ)。,.,按照負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定原則計(jì)算確定 【例9】企業(yè)當(dāng)期應(yīng)交納的違反有關(guān)規(guī)定的罰款和滯納金為10萬(wàn)元。 會(huì)計(jì)：計(jì)入費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)其他應(yīng)付款 稅收：罰款和滯納金等不允許稅前扣除 賬面價(jià)值：10萬(wàn)元 計(jì)稅基礎(chǔ)賬面價(jià)值10萬(wàn)元可自未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益中扣除的金額010萬(wàn)元,（五） 其他負(fù)債,.,.,【例10】甲企業(yè)206年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中部分項(xiàng)目情況如下：,.,假定該企業(yè)適用的所得稅稅率為33，206年按照稅法規(guī)定確定的應(yīng)納稅所得額為1000萬(wàn)元。預(yù)計(jì)該企業(yè)會(huì)持

21、續(xù)盈利，能夠獲得足夠的應(yīng)納稅所得額。 應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)300萬(wàn)3399萬(wàn)元 應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債60萬(wàn)3319.8萬(wàn)元 應(yīng)交所得稅1000萬(wàn)33330萬(wàn)元,【例10】續(xù)1,.,206年： 確認(rèn)所得稅費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理： 借：所得稅費(fèi)用 2508000 遞延所得稅資產(chǎn) 990000 貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅 3300000 遞延所得稅負(fù)債 198000,【例10】續(xù)2,.,【例10】續(xù)3， 207年資產(chǎn)負(fù)債表中部分項(xiàng)目情況如下：,.,分析： 1.期末應(yīng)納稅暫時(shí)性差異 200萬(wàn) 期末遞延所得稅負(fù)債(20033%) 66 期初遞延所得稅負(fù)債 19.8 遞延所得稅負(fù)債增加 46.2 2.期末可抵扣暫時(shí)性

22、差異160萬(wàn) 期末遞延所得稅資產(chǎn)(16033%) 52.8 期初遞延所得稅資產(chǎn) 99 遞延所得稅資產(chǎn)減少 46.2,【例10】續(xù)4,.,假定207年該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為2000萬(wàn)元,則: 應(yīng)交所得稅=200033%=660萬(wàn) 確認(rèn)利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用時(shí): 借:所得稅費(fèi)用 7524000 貸:應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅 6600000 遞延所得稅負(fù)債 462000 遞延所得稅資產(chǎn) 46200,【例10】續(xù)5,.,第三節(jié) 所得稅會(huì)計(jì)核算中的特殊問(wèn)題,.,（一）商譽(yù)的初始確認(rèn) 會(huì)計(jì)：合并成本可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值=商譽(yù) 稅法：外購(gòu)商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為0 準(zhǔn)則要求不確認(rèn)商譽(yù)所產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債,一、不確認(rèn)遞延所

23、得稅負(fù)債的特殊情況,.,【例11】,假定A企業(yè)以600萬(wàn)元購(gòu)入B企業(yè)100的凈資產(chǎn)，該項(xiàng)合并符合稅法規(guī)定的免稅改組條件，購(gòu)買(mǎi)日各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值及其計(jì)稅基礎(chǔ)如下： 公允價(jià)值 計(jì)稅基礎(chǔ) 暫時(shí)性差異 固定資產(chǎn) 270 155 115 應(yīng)收賬款 210 210 存貨 174 124 50 其他應(yīng)付款 （30） 0 （30） 應(yīng)付賬款 （120） （120） 0 不包括遞延所得稅的 可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的 公允價(jià)值 504 369 135,.,假定B企業(yè)適用的所得稅稅率為30，則該項(xiàng)交易中應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債及商譽(yù)金額如下： 可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值 504 遞延所得稅負(fù)債（13530） 40.5

24、0 可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值 463.50 商譽(yù) 136.50 企業(yè)合并成本 600 如果確認(rèn)由商譽(yù)產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債（136.5030%)，則會(huì)進(jìn)一步增加商譽(yù)的價(jià)值(136.5030%)。,【例11】續(xù)1,.,（二）權(quán)益法下的投資收益,關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資收益的所得稅問(wèn)題： 1、企業(yè)從被投資單位分回的現(xiàn)金股利是否計(jì)入應(yīng)稅利潤(rùn)，計(jì)入多少，不同的國(guó)家有不同的規(guī)定：英國(guó)和日本，國(guó)內(nèi)的股利收入是不必納稅的；美國(guó)，如持股80%以上，則予以免稅，否則征15%；法國(guó)，股利收入全額納稅，持股達(dá)10%則按5%納稅；德國(guó)要全部納稅。,.,2、股權(quán)投資收益中未分到現(xiàn)金的那部分股利何時(shí)計(jì)入應(yīng)稅利潤(rùn)，各國(guó)的規(guī)定也不盡

25、相同，但比較多的規(guī)定是等收到現(xiàn)金股利時(shí)納稅。,.,3、長(zhǎng)期股權(quán)投資按成本法核算時(shí)，會(huì)計(jì)上是在分回股利時(shí)確定投資收益，與稅務(wù)上確認(rèn)投資收益在時(shí)間上一致，因此成本法下不存在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的問(wèn)題。,.,4、以權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，會(huì)計(jì)上是在被投資企業(yè)獲利的當(dāng)期即以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)確認(rèn)投資收益和損失的；稅務(wù)上一般是在收到現(xiàn)金股利即以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)確認(rèn)投資收益的?？梢?jiàn)，權(quán)益法下的暫時(shí)性差異來(lái)自投資企業(yè)的未分配利潤(rùn)。,.,我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：與聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)的投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債，在滿(mǎn)足以下兩個(gè)條件時(shí)，不予確認(rèn)： 投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間 該暫時(shí)性差異在可

26、預(yù)見(jiàn)的未來(lái)很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回,.,甲公司持有乙公司30的股權(quán)，對(duì)該項(xiàng)投資按照權(quán)益法核算。購(gòu)入該項(xiàng)投資時(shí)，甲公司支付了1000萬(wàn)元，取得投資當(dāng)年年末，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)300萬(wàn)元，甲公司按其持股比例計(jì)算應(yīng)享有90萬(wàn)元。 按照權(quán)益法的核算原則，甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值增加90萬(wàn)元，同時(shí)確認(rèn)投資收益90萬(wàn)元。但稅法規(guī)定長(zhǎng)期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)不變，從而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。但稅法對(duì)股息、紅利免予征稅，該項(xiàng)暫時(shí)性差異日后無(wú)法轉(zhuǎn)回，因此不必確認(rèn)。,【例12】,.,我國(guó)企業(yè)所得稅法規(guī)定符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益，為免稅收入，但不包括連續(xù)持有居

27、民企業(yè)公開(kāi)發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。,.,.,二、不計(jì)入所得稅費(fèi)用的事項(xiàng),（一）直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)形成的暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或所得稅負(fù)債，計(jì)入“資本公積其他資本公積”。,.,（二）企業(yè)合并,非同一控制下企業(yè)合并中產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或所得稅負(fù)債， 同時(shí)相關(guān)的遞延所得稅費(fèi)用（或收益），通常調(diào)整合并商譽(yù)。,.,企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因抵銷(xiāo)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中產(chǎn)生的暫時(shí)性差異是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅？母公司對(duì)于納入合并范圍子公司的未確認(rèn)投資損失，執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中如何列報(bào)？ 解釋1號(hào),.,企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)

28、報(bào)表時(shí)，因抵銷(xiāo)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在所屬納稅主體的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用，但與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。,.,S公司對(duì)其子公司P銷(xiāo)售商品，收入1000萬(wàn)元，成本800萬(wàn)元，本期該商品未外銷(xiāo)。 借：營(yíng)業(yè)收入 10000000 貸：營(yíng)業(yè)成本 8000000 存貨 2000000,.,假定不考慮其他存貨項(xiàng)目,.,合并報(bào)表所得稅費(fèi)用工作底稿,.,假定本期應(yīng)交所得稅為100萬(wàn)元。 借：所得稅費(fèi)用 950 遞延所得稅資產(chǎn) 50 貸：

29、應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅 100,.,三、待彌補(bǔ)的虧損,許多國(guó)家的所得稅法允許公司用發(fā)生的虧損抵減盈利年度的利潤(rùn)。各國(guó)對(duì)虧損的前溯（從以前年度抵減）和后轉(zhuǎn)（從以前年度抵減）年限的規(guī)定如下表。 營(yíng)業(yè)虧損的前溯，即用以抵消以前年度的應(yīng)稅利潤(rùn)。 營(yíng)業(yè)虧損的后轉(zhuǎn)，是用以抵減以后年度的應(yīng)稅利潤(rùn)，從而減輕以后年度的所得稅稅負(fù)。,.,各國(guó)經(jīng)營(yíng)虧損的抵減年限,.,我國(guó)企業(yè)所得稅法第十八條規(guī)定“ 企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過(guò)五年?！?.,我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)對(duì)能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，應(yīng)當(dāng)以可能獲得用于抵扣虧損的未來(lái)應(yīng)稅利潤(rùn)為限，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。一

30、般稱(chēng)之為當(dāng)期確認(rèn)法，即后轉(zhuǎn)抵減所得稅的利益在虧損當(dāng)年確認(rèn)。使用該方法，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)五年內(nèi)可抵扣暫時(shí)性差異是否能在以后經(jīng)營(yíng)期內(nèi)的應(yīng)稅利潤(rùn)充分轉(zhuǎn)回作出判斷。如果不能，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)。,.,【例13】,B企業(yè)在2001年至2004年間每年應(yīng)稅所得額分別為：-100萬(wàn)、40萬(wàn)、20萬(wàn)、50萬(wàn)元，適用稅率始終為25，假設(shè)無(wú)其他暫時(shí)性差異。,.,中絨集團(tuán)對(duì)重組后的中銀絨業(yè)（000982）未來(lái)三年經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)作出承諾，如果重組后的本公司出現(xiàn)以下觸發(fā)條件所列三種情況之一時(shí)，中絨集團(tuán)將對(duì)本公司除中絨集團(tuán)外的其他股東追送股份，追送僅限一次，追送股份總數(shù)為860 萬(wàn)股，按照本次資本公積金向流通股東每10 股定向轉(zhuǎn)增3 股后除中銀絨業(yè)外的其他股東持股數(shù)8600 萬(wàn)股計(jì)算，每10 股股份獲付1 股。,.,第一種情況：如果本次資產(chǎn)置換在2007 年12 月31 日前完成，則本公司：在2007 年未能扭轉(zhuǎn)虧損；2008 年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)低于3100 萬(wàn)元；2009 年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)低于3410 萬(wàn)元。出現(xiàn)以上任一情形均視為觸發(fā)追送股份條件； 第二種情況：本公司2007