文獻(xiàn)綜述---模板

1、審計風(fēng)險與風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷奈墨I(xiàn)綜述20世紀(jì)80年代以來， 由于不斷受到訴訟的威脅，英美等西方國家的民間審計已發(fā)展到了通過評價審計風(fēng)險制定審計戰(zhàn)略計劃的風(fēng)險基礎(chǔ)審計階段。到目前為止， 審計風(fēng)險對大多數(shù)審計人員而言是個既熟悉又陌生的概念。說其熟悉，是因為80年代以來，會計師職業(yè)界面臨日益嚴(yán)峻的商業(yè)風(fēng)險(businessrisk)，使審計風(fēng)險的使用頻率相當(dāng)高，尤其是近年來我國發(fā)生了幾起重大的審計人員違規(guī)的案例后更是如此。對大多數(shù)人來說，審計風(fēng)險是個常用詞，憑直覺就可以知道它是因?qū)徲嫸a(chǎn)生的風(fēng)險， 因此審計風(fēng)險似乎是個不用解釋就能自明其義的概念。說其陌生，是它未能引起人們足夠的注意，沒有把審計風(fēng)險作為一

2、個整體來研究，也沒有從職業(yè)的角度來認(rèn)識審計風(fēng)險，甚至搞不清楚這一概念包括的內(nèi)容，更說不上深入理解和分析其內(nèi)在機制了。本文主要綜述國內(nèi)外有關(guān)審計風(fēng)險及風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷奈墨I(xiàn)，以其對它們有全面的認(rèn)識。、審計風(fēng)險的含義風(fēng)險概念雖然是從其他學(xué)科引進(jìn)的，但在審計領(lǐng)域內(nèi)已獲得了新的含義，需要與審計的特點聯(lián)系起來，才能解釋審計風(fēng)險這一概念。對審計風(fēng)險的含義，國內(nèi)外有許多學(xué)者作了積極的探索，并最終使審計風(fēng)險模型被會計師職業(yè)界，如美國注冊會計師協(xié)會（American Institute of Certified Public Accountants,簡稱AICPA）等認(rèn)可，并成為審計過程的核心內(nèi)容。盡管審計風(fēng)險模型

3、已達(dá)成共識，但審計風(fēng)險的含義是什么？不同的人由于所站的角度不一樣，結(jié)論也并非完全一致，如：柯勒會計辭典 (Korlers Dictionary Accountants) 對審計風(fēng)險的解釋：一是已鑒證的財務(wù)報表，實際上未能按公認(rèn)會計原則公允地反映被審單位財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的可能性；二是在被審單位或?qū)徲嫹秶写嬖谝粋€重要錯誤，而未被審計人員察覺的可能性 。美國注冊會計師協(xié)會（ AICPA）認(rèn)為：審計風(fēng)險是審計人員對于存在重大錯報的財務(wù)報表未能適當(dāng)?shù)匕l(fā)表他的意見的風(fēng)險加拿大特許會計師協(xié)會（Canada lnstitute of Certified。Accountants ，簡稱 CICA)的觀點是：

4、審計風(fēng)險是審計程序末能察覺出重大錯誤的風(fēng)險 。國際審計準(zhǔn)則認(rèn)為：審計風(fēng)險是指審計人員對實質(zhì)上誤報的財務(wù)資料可能提供不適當(dāng)意見的那種風(fēng)險。例如，審計人員在那些他們所不知道的情況下，可能對實質(zhì)上錯報的財務(wù)報表提供了無保留意見 。A.A 阿 倫 斯 （ AlvinA.Arens） 和 J K 洛 貝 克(JamesK Loebbecke) 認(rèn)為：審計風(fēng)險是在財務(wù)報表事實上有重大錯誤時， 審計人員認(rèn)為財務(wù)報表公允表達(dá)，并因此提出無保留意見的風(fēng)險。上述有關(guān)審計風(fēng)險的概念，都有一個共同的特點，認(rèn)為審計風(fēng)險是指財務(wù)報表沒有公允的揭示而審計人員認(rèn)為已公允的揭示的風(fēng)險。其實，這種定義方法只是為了給實務(wù)中的具體操

5、作提供可行的指南，而不是從一般的理論意義上探討，甚至實務(wù)中對審計風(fēng)險的理解也超出此范圍，因而只能說明審計風(fēng)險的表面現(xiàn)象，而未觸及審計風(fēng)險最本質(zhì)的東西。徐政旦和胡春元在概括上述的基礎(chǔ)上，結(jié)合實務(wù)的發(fā)展，認(rèn)為，將審計風(fēng)險概括地表示為未能覺察出重大錯誤的風(fēng)險，只是最狹義的審計風(fēng)險， 而審計風(fēng)險本身具有更廣泛的含義，可以從三個層次上來說明： 第一層是未能覺察出重大錯誤的風(fēng)險。第二層是發(fā)表了一個不適當(dāng)?shù)囊庖姷娘L(fēng)險。審計風(fēng)險是 “主觀” 與“客觀”的一種偏離， 那么就有可能從兩個方向發(fā)生偏離：一是把客觀上是正確的東西判斷為錯誤的，給予否定， 也就是 風(fēng)險； 二是把客觀上是錯誤的東西判斷為正確的，加以肯定，

6、 也就是 風(fēng)險。因而， 從理論探討來說， 風(fēng)險也是審計風(fēng)險的內(nèi)容之一，僅是因為不太可能發(fā)生，而在實務(wù)中幾乎可以不予考慮。第三層是審計風(fēng)險可以理解為審計主體損失的可能性。 除了第二層外， 雖然為某一客戶提供的審計報告正確無誤， 但審計人員 ( 或承擔(dān)審計的會計師事務(wù)所 ) 卻由于一種客戶關(guān)系而受到傷害的風(fēng)險。 近二十年來， 由于客戶關(guān)系對審計組織和個人構(gòu)成的風(fēng)險有日益增長的趨勢。 這也是審計風(fēng)險模型要加入固有風(fēng)險要素的主要理由之一， 也是會計師職業(yè)界面臨訴訟 “爆炸”的重要原因 。完整的審計風(fēng)險概念，從廣義上解釋，即不僅包括審計過程的缺隙導(dǎo)致審計結(jié)果與實際不相符而產(chǎn)生損失或責(zé)任的風(fēng)險而且包括營業(yè)

7、失敗可能導(dǎo)致公司無力償債，或倒閉所可能對審計人員或?qū)徲嫿M織產(chǎn)生傷害的營業(yè)風(fēng)險。第二節(jié)審計風(fēng)險要素產(chǎn)生審計風(fēng)險的因素是多種多樣的，不同的人站在不同的角度，對審計風(fēng)險的組成的看法就不一樣。審計風(fēng)險的要素是什么，有關(guān)專業(yè)文獻(xiàn)中對風(fēng)險要素的概念太多，其中亞當(dāng)斯(Roger Adams)給出的每個風(fēng)險要素的定義就有代表性：(1) 固有風(fēng)險 (1nherentRisk) ：是指沒有內(nèi)部控制時，偏離實體和環(huán)境的特性的可能性。例如，高新技術(shù)企業(yè)風(fēng)險比穩(wěn)定發(fā)展的企業(yè)高。(2)控制風(fēng)險 (Control Risk)：是指內(nèi)部控制來能防止或檢查出重大差錯的風(fēng)險。(3)察覺風(fēng)險 (Detection Risk)：是指

8、審計人員的實質(zhì)性程序和財務(wù)報表的檢查未能察覺重大差錯的風(fēng)險。(4)分析性檢查風(fēng)險(AnalyticalReview Risk) ：是指分析性檢查程序未能祭覺重大差錯的風(fēng)險。(5)實質(zhì)性測試風(fēng)險(Substantive Test Risk)：是指詳細(xì)的實質(zhì)性測試未能發(fā)現(xiàn)重大差錯的風(fēng)阻(6)抽樣風(fēng)險 (Sampling Risk)：審計人員根據(jù)樣本測試所得的結(jié)論偏離對整體進(jìn)行測試所得結(jié)論的風(fēng)險。(7) 非抽樣風(fēng)險 (Non-samplingRisk) ：審計人員根據(jù)判斷進(jìn)行審計測試所得結(jié)論為錯誤的風(fēng)險。(8)誤受險 (RiskoflncorrectAcceptance)：審查總體實際上是錯誤的，或

9、有重大錯誤，但審計人員卻判斷是正確的，或認(rèn)為是沒有重大錯誤的而接受了原先認(rèn)為審查總體是正確的，或沒有重大錯誤的假設(shè)的風(fēng)險。(9) 誤拒險 (Risk 。IncorrectRejection)：審計總體實際上是正確的，或沒有重大錯誤，但審計人員卻判斷是錯誤的，或認(rèn)為是有重大錯誤的而拒絕了原先認(rèn)為審查總體是正確的，或沒有重大錯誤的假設(shè)的風(fēng)險。(10)信息系統(tǒng)的風(fēng)險(1nformationSystem Risk)：是指會計信息系統(tǒng)本身存在重大錯誤而未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險。， (11)審計終極風(fēng)險(Audit Risk或 Ultimate Risk)：已審財務(wù)報表包含重大錯誤或誤報的可能性。經(jīng)營風(fēng)險 (Bus

10、iness Risk)：雖然審計報告正確無誤，但企業(yè)由于經(jīng)濟或營業(yè)上的原因，如經(jīng)濟衰退、決策失誤和意外的同業(yè)競爭等，而導(dǎo)致營業(yè)失敗或陷入困境而產(chǎn)生的對審計職業(yè)不利的影響的可能性。通過分析以上風(fēng)險要素的內(nèi)涵，我們可以發(fā)現(xiàn)其中有多個概念的外延是疊加的。比如，分析性檢查風(fēng)險和實質(zhì)性測試風(fēng)險是察覺風(fēng)險的要素， 而分析性檢查風(fēng)險或?qū)嵸|(zhì)性測試風(fēng)險卻可以是抽樣引起的， 也可以是非抽樣引起，它們之間又有并且關(guān)系。因此， AICPA和胡春元認(rèn)為，審計風(fēng)險要素是一個多層次、多結(jié)構(gòu)的概念， 有必要進(jìn)一步歸納，合并。這種關(guān)系表現(xiàn)為： （ 1）分析性檢查風(fēng)險和實質(zhì)性測試風(fēng)險是察覺風(fēng)險的要素。 (2) 控制測試中的過信險

11、和信賴不足險， 實質(zhì)性測試中的誤受險和誤拒險，都是抽樣風(fēng)險和抽樣風(fēng)險共同作用的結(jié)果。(3) 審計風(fēng)險最高層次可以表現(xiàn)為固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和察覺風(fēng)險三大要素的關(guān)予，是三個要素風(fēng)險的集合。(4) 審計職業(yè)風(fēng)險等于審計風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險之和。需要進(jìn)一步指出的是，現(xiàn)代審計中，一般在固有風(fēng)險中考慮了經(jīng)營風(fēng)險，所以審計職業(yè)風(fēng)險等同于審計風(fēng)險，因而我們所要探討的審計風(fēng)險是廣義的審計風(fēng)險。綜上所述，審計風(fēng)險要素是：固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和察覺風(fēng)險。風(fēng)險要素之間既相互聯(lián)系又相互獨立。它們之間的相互聯(lián)系表現(xiàn)為：前者對后者有影響，固有風(fēng)險的存在情況，影響內(nèi)部控制的程序，從而影響控制風(fēng)險；固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的存在又影響實質(zhì)性

12、測試的程序，因而又影響察覺風(fēng)險。它們之間又相互獨立，即每一風(fēng)險的存在又自成體系，不以前者為必然的前提條件。，三個子風(fēng)險對審計風(fēng)險總體的影響是：只有三者同時發(fā)生時才構(gòu)成審計風(fēng)險，即只有那些既存在固有風(fēng)險，又未予以有效控制，在審計過程中又未予以發(fā)現(xiàn)的項目才最終形成審計風(fēng)險。第三節(jié) 審計風(fēng)險模型對審計風(fēng)險模型的認(rèn)識，也是存在較多的爭議，下面舉例說明：美 國 AICPAl981 年 發(fā) 布 的 第 39 號 審 計 準(zhǔn) 則 公 告 （ Statements on Auditing Standards，簡稱 SAS) “審計抽樣” (Auditing Sampling)認(rèn)為：審計風(fēng)險由固有風(fēng)險、控制風(fēng)險

13、、分析性檢查風(fēng)險和詳細(xì)測試風(fēng)險(test of detailrisk ：) 四個子風(fēng)險組成，其中固有風(fēng)險和控制風(fēng)險表示財務(wù)報表中發(fā)生重大錯誤的風(fēng)險，分析性檢查風(fēng)險和詳細(xì)測試風(fēng)險表示財務(wù)報表中的重大錯誤未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險。這一觀點得到加拿大特許會計師協(xié)會(CICA) 的支持 。但是只過兩年，美國AICPA在1983年發(fā)布的第 47號審計準(zhǔn)則公告 (SASNo47) “審計業(yè)務(wù)中的審計風(fēng)險和重要性”，就對審計風(fēng)險模式作了修改，認(rèn)為分析性檢查風(fēng)險和詳細(xì)測試風(fēng)險都是揭露重大舞弊差錯的實質(zhì)性測試風(fēng)險，所以可以合并為察覺風(fēng)險 (DR) 。這種認(rèn)識很可能與當(dāng)時認(rèn)為分析性程序是實質(zhì)性測試的一個組成部分的認(rèn)識有關(guān)。

14、因此， 第 47號審計準(zhǔn)則公告中的審計風(fēng)險模型就成了：ARIR CR DR這一認(rèn)識也被英國審計實務(wù)委員會(Auditing PracticesCommittee ，APC) 接受。國際會計師聯(lián)合會(InternationalFederation of Accountants)下屬的審計實務(wù)委員會也于1985年接受了這一觀點。除了審計職業(yè)界致力于審計風(fēng)險模型的研究之外，許這個問題，并得出了自己的結(jié)論。1983 年，霍爾斯坦姆(G S Holstrum)和柯特蘭(J 1Kirtland)發(fā)表了一篇題為“審計風(fēng)險模型：當(dāng)今實踐和未來研究的框架”(AuditRisk Model ： A Framewo

15、rk forCurrentPractice and Future Research)的論文，文中提出了一個類似 SASNo.47的審計風(fēng)險模型，即：審計風(fēng)險 (AR) 固有風(fēng)險(IR)控制風(fēng)險(CR)分析性檢查風(fēng)險 (AR)實質(zhì)性測試風(fēng)險(TD)1983年，庫欣 (B E Cushing) 和洛貝克 (L KLoebbecke)聯(lián)合發(fā)表了一篇論文，題為“審計風(fēng)險分析法：觀察和分析”，他們在文中說明了審計風(fēng)險模型構(gòu)建的兩種方法：第一種方法，風(fēng)險分析，試圖通過把風(fēng)險分解為幾個部分的辦法，將風(fēng)險定量化；第二種方法，設(shè)定一個審計模型，則審計風(fēng)險就是高度綜合模型中的一個分子。庫欣和洛貝克建立的風(fēng)險分析模

16、型則是：審計風(fēng)險(AR) 固有風(fēng) 險 (IR)控 制 風(fēng)險 (CR) 實 質(zhì)性測試風(fēng)險(ARTD)1985年 ， 羅 茨 (RobsonRhodes)在 審 計 手 冊 (AuditManuai)一書中，把察覺風(fēng)險進(jìn)一步分解為分析性檢查風(fēng)險 (ARR) 和實質(zhì)性測試風(fēng)險(STR) ，審計風(fēng)險模型就擴展為審計風(fēng)險(AR)固有風(fēng)險(IR)控制風(fēng)險(CR)分析性檢查風(fēng)險(ARR)1987實質(zhì)性測試風(fēng)險年，英國審計實務(wù)委員會(STR)(APC)推薦了一個審計模型，認(rèn)為：審計風(fēng)險固有風(fēng)險(IR)控制風(fēng)險(CR) 檢查風(fēng)險(DR)抽樣風(fēng)險(SR)就所列舉的若干審計風(fēng)險模型來看，雖形式多樣，但實質(zhì)上與美國注

17、冊會計師協(xié)會 (AICPA) 在職業(yè)準(zhǔn)則中通過的模型差不多。而且，到現(xiàn)在為止， SASNo 47中的審計風(fēng)險模型已被大多數(shù)審計職業(yè)團體所接受。美國最近出版的有關(guān)專業(yè)文獻(xiàn)中，仍然堅持SASNo 47中的審計風(fēng)險模型 。為什么審計風(fēng)險是三要素 ?有關(guān)文獻(xiàn)并沒有回答這個問題。胡春元認(rèn)為， 解決審計風(fēng)險模型問題， 首先必須解決風(fēng)險要素問題 。風(fēng)險要素是風(fēng)險產(chǎn)生的因素，分布于審計過程中和審計過程之外， 從細(xì)化的角度而言， 它包含的內(nèi)容很多， 但科學(xué)研究的目的在于應(yīng)用于實踐中去，能解決實踐中的問題。審計風(fēng)險模型研究的目的， 在于審計終極風(fēng)險能夠計量， 使審計人員主動地承擔(dān)風(fēng)險， 清楚地知道承擔(dān)風(fēng)險的大小，

18、 從而把風(fēng)險 降 低到 社會 可 接受 的 水平 之下 (socially acceptable level) 。要成為風(fēng)險的要素， 首先在關(guān)系上是并列的， 在內(nèi)容上不能重復(fù)、疊加，因而要素要處于同一層次。這樣，把所有的審計過程之外發(fā)生的風(fēng)險要素和審計過程中有關(guān)內(nèi)部環(huán)境發(fā)生的風(fēng)險要素歸為固有風(fēng)險，它表明出現(xiàn)重大錯誤的敏感性(susceptibility)。與內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)有關(guān)的控制測試引起的風(fēng)險，可以歸并為控制風(fēng)險， 表明內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)未能防止或發(fā)覺而審計人員的控制測試又未能發(fā)現(xiàn)的重大錯誤的可能性。對審計人員應(yīng)用審計程序， 與實質(zhì)性測試有關(guān)的風(fēng)險要素歸并為察覺風(fēng)險，表明錯誤事項在審計過程中最終未能

19、被發(fā)覺的可能。審計風(fēng)險要素包括固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和察覺風(fēng)險，這正好與審計的。 整個過程相吻合，也與審計順序相一致，并且在關(guān)系上表現(xiàn)為前者對后者有影響，在數(shù)學(xué)上就可以反映連乘的概率，表明發(fā)生的錯誤事項內(nèi)部控制未能發(fā)覺并糾正、 運用審計程序亦不能發(fā)現(xiàn)時所要承擔(dān)的風(fēng)險。第四節(jié)期望審計風(fēng)險審計人員所愿承擔(dān)的一種主觀確定的審計風(fēng)險就叫期望審計風(fēng) 險(desiredauditrisk)，或稱可接受的審計風(fēng)險(acceptable audit risk)，或稱為終極審計風(fēng)險(ultimateaudit risk) ，它們是審計風(fēng)險在不同情況下的表現(xiàn)形式。在一個具體的審計過程中；這些不同的表現(xiàn)形式最終會得到統(tǒng)

20、一。為了理解期望審計風(fēng)險這一概念，不妨設(shè)想有大量的審計項目 ( 比如 10000個 ) ，其中有多大一部分可能會給社會帶來消極影響的重大錯誤呢？當(dāng)然，這個比例可能低于10%，很可能接近 1、 0.5 或者 0.1 。如果審計人員覺某一審計項目的恰當(dāng)百分比為 1，則期望審計風(fēng)險就是 1。期望審計風(fēng)險是審計人員主觀預(yù)先確認(rèn)的而又客觀存在的準(zhǔn)備承受的審計風(fēng)險，并以此為目標(biāo)，在以后的審計操作中，幫助審計人員制定具體的審計策略，盡力地把審計風(fēng)險降低到期望水準(zhǔn)。所以在實務(wù)中審計風(fēng)險模型是指期望審計風(fēng)險模型。審計風(fēng)險模型中首先要解決的問題是期望審計風(fēng)險的值是多少才是社會可以接受的。這個問題是主觀的，沒有專門

21、的理論框架或指南為確定期望審計風(fēng)險提供科學(xué)的依據(jù)。但是從大多數(shù)會計師事務(wù)所的審計手冊(audit manuals)看，一般地可容忍的審計風(fēng)險均確認(rèn)在5。為什么確認(rèn)為5?這是根據(jù)雙箱假設(shè)測試 (two-tailedhypothesis test) 的統(tǒng)計所得出的事實，即總體中有 95的項目落在偏離中值為96標(biāo)準(zhǔn)差之間。可能 95是一個魔數(shù) (magicnumber) 的緣由，審計人員不動搖它的重要性。 5的審計風(fēng)險水平是否意味著審計人員愿意他們簽發(fā)的 100份審計報告中有5份含有錯誤， 是一個值得探討的問題，但是誠如下面的討論中所提出的那樣，把審計風(fēng)險降低到 1或 2，同時會計師事務(wù)所仍具有競爭

22、性，是很困難的。因而，民間審計置于政府控制之外的“補償”之一是風(fēng)險的可接受性?，F(xiàn)在 ,似乎 5% 是大多數(shù)審計人員一般公認(rèn)的水平。盡管 5%的風(fēng)險水平為職業(yè)界所接受，但在特定情況下，為保護(hù)財務(wù)報表的使用者和審計人員，審計人員應(yīng)當(dāng)設(shè)法降低審計風(fēng)險。研究表明，有幾種情況會影響經(jīng)營風(fēng)險，從而影響可接受的審計風(fēng)險。這里我們主要討論兩種情況：一、外部使用者對財務(wù)報表的信賴程度如果外部使用者較大程度地信賴財務(wù)報表，降低審計風(fēng)險是恰當(dāng)?shù)摹?在使用者較大程度地信賴晰報表的情況下，財務(wù)報表中的重大錯誤者不被發(fā)現(xiàn)，就會造成很大的社會損失。在重大錯誤一旦真的存在就會給使用者帶來巨大損失的情況下，增加證據(jù)的成本 （察

23、覺風(fēng)險增加）是值得的。 外部使用者對財務(wù)報表的信賴程度，可以下述幾個方面來判斷：（ 1）客戶的規(guī)模。一般地說客戶的經(jīng)營規(guī)模越大，其財務(wù)報表的用途越廣，則影響越廣泛。（ 2）所有權(quán)分布。股份公開上市的公司的報表，其使用者通常要多于股份不公開上市的公司，一旦失誤，受到追訴的可能性就越大。 (3) 負(fù)債的性質(zhì)和金額。財務(wù)報表所列負(fù)債的金額較大時，使用財務(wù)報表的現(xiàn)有或潛在債權(quán)人就可能比債務(wù)少時要多。二、審計報告日后客戶陷入財務(wù)困境的可能性審計報告簽發(fā)出去以后：，若客戶被迫宣告破產(chǎn)或遭受一筆重大損失， 要求審計人員為審計質(zhì)量作辯解的可能性就隨之增加。那些社會上因客戶破產(chǎn)或股票價格下跌而遭受經(jīng)濟損失的人，

24、會有一種指控審計人員的自然傾向 。他們或許是確實認(rèn)為審計人員的審計工作不當(dāng)， 或者是不管審計是否恰當(dāng)， 都想通過指控補償部分損失。 在審計人員認(rèn)為財務(wù)失利或損失的可能性較大時，就應(yīng)降低期望風(fēng)險水平。這樣，如果事后果然受到指控，審計人員就能夠更成功地為審計結(jié)果辯護(hù)。 審計人員很難事先預(yù)料財務(wù)失利， 不過，有幾個因素可看作是可能性增加的標(biāo)志。(1) 流動性狀況。 如果客戶總是缺乏現(xiàn)金或營運資本， 則表明它未來可能無法支付有關(guān)款項，陷人財務(wù)危機。(2) 以前年度的盈利 ( 或虧損 ) 。如果客戶的利潤連續(xù)下降或者虧損連年上升， 審計人員就應(yīng)當(dāng)意識到客戶將面臨的償債問題。(3) 籌資的方法。 客戶越是

25、依靠舉債作為集資手段，則在經(jīng)營不利時，出現(xiàn)財務(wù)困難的可能性就越大。 查明長期資產(chǎn)是否由長期或短期負(fù)債集資而購置的， 也是一個重要的方面。 在一個短時期內(nèi)需要付出大量的現(xiàn)金，可以迫使一個公司陷入破產(chǎn)。(4) 客戶經(jīng)營的性質(zhì)。有些企業(yè)的風(fēng)險本身就高于別的企業(yè)。例如，在其他條件相同的情況下，高新技術(shù)公司破產(chǎn)的可能性比公用事業(yè)公司要大得多。(5) 管理人員的能力 +有能力的管理人員能隨時警惕潛在的財務(wù)困境并及時調(diào)整經(jīng)營方針，以減輕短期經(jīng)營困難的影響。評價破產(chǎn)或陷人困境的可能性時，必須評價管理當(dāng)局的能力。確定期望審計風(fēng)險水平之前，審計人員必須調(diào)查其客戶，評價影響財務(wù)報表使用者對則務(wù)報表信賴程度和審計完成

26、之后客戶遭到財務(wù)困難的可能性的各個因素。根據(jù)這些調(diào)查和評價的結(jié)果，審計人員就能夠?qū)ω攧?wù)報表中在審計結(jié)束后存在重大錯誤的風(fēng)險，確定一個試探性的、非常主觀的風(fēng)險水平。隨著審計過程的進(jìn)展和新的信息的獲取，再對預(yù)期審計風(fēng)險水平作適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。在期望審計風(fēng)險的確認(rèn)與計量方面，有一個問題值得探討：在相似的情況1下，不同的審計人員對同一審計項目確定的期望風(fēng)險水平是否應(yīng)當(dāng)相同?有的學(xué)者主張對相似的審計客戶應(yīng)確定大體相同的審計風(fēng)險，這是由以下幾個因素決定的 ：(1) 訴訟和其他懲罰。審計人員如果不能將審計風(fēng)險控制在合理的水平上， 在短期內(nèi)雖然可能獲得財務(wù)利益， 但也可能不能發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中的重大錯誤。 如果發(fā)生重要

27、錯誤， 則受損害的使用者指控、 證交所的懲罰， 以及注冊會計師團體對低水準(zhǔn)實務(wù)的譴責(zé)。 這些都將對其財務(wù)收益產(chǎn)生不利影響， 而且還會玷污事務(wù)所的職業(yè)聲譽。 對這些懲罰的擔(dān)心， 促使審計人員在所有的審計項目中，把審計風(fēng)險保持在一個合理的水平上。(2) 會計師事務(wù)所的競爭。一個會計師事務(wù)所確定的審計風(fēng)險，如果低于其他事務(wù)所， 則完成審計就須多費時間， 增加審計費用。如果因此而發(fā)生總的審計費用大大高于其他事務(wù)所，客戶就會另請收費較少的其他事務(wù)所。 可見， 競爭的壓力使審計人員不能將審計風(fēng)險定在合理的水平之下。(3) 職業(yè)精神 (professionalism 。即使沒有訴訟或其他懲罰，大多數(shù)審計人員

28、也寧肯犧牲個人的財務(wù)利益而保持審計高質(zhì)量。 一般說來，具有高度職業(yè)精神的審計人員， 同時也能在同行中享有較好的聲譽，會把審計風(fēng)險確定在合理的水平上。與上述主張相反的是，另外一些人認(rèn)為，不同的審計人員在相似的條件下確定不同的審計風(fēng)險水平， 其主要理由是以下幾點 ：(1) 審計風(fēng)險難以計量。因為審計風(fēng)險難以計量，指望不同的審計人員在條件相似時選擇相同水平的證據(jù)是不合情理的。審計職業(yè)界如果確定一個收集審計證據(jù)的精確要求， 這種差異或許可以部分消除。 但這也很可能失去靈活性，使不同的審計人員不能根據(jù)不同的實際情況而合理地調(diào)整審計證據(jù)。(2) 對審計風(fēng)險的偏好。審計人員在確定審計風(fēng)險時，必須在證據(jù)的成本

29、和他準(zhǔn)備接受的財務(wù)報表中存在重大錯誤的風(fēng)險這兩者之間作出權(quán)衡； 不同的審計人員所愿接受的風(fēng)險水平自然會有不同， 有的人非常保守， 唯恐吃官司或損壞自己的職業(yè)聲譽；有的則一味追求高收入， 而很少考慮受懲罰的問題；可以預(yù)料，前一種人所確定的審計風(fēng)險水平通常低于后一種人。(3) 能力水平不同。 任何職業(yè)內(nèi)總有一些人不能妥當(dāng)?shù)芈男凶约旱穆氊?zé)。即使要求通過注冊和繼續(xù)教育，仍然不能完全消除不勝任的從業(yè)人員。不勝任的審計人員與勝任的審計人員所達(dá)到的審計風(fēng)險水平當(dāng)然不同。我們認(rèn)為，通過競爭、法律責(zé)任及其他懲罰和職業(yè)精神，能夠縮小在條件相似是審計風(fēng)險水平之間的差距。但是，必須承認(rèn)，不同審計人員在相似條件下所確定

30、的期望審計風(fēng)險水平是不可能完全一致的。 美國注冊會計師協(xié)會 （ AICPA）在第 39號審計準(zhǔn)則公告 給出了許多審計人員都使用的數(shù)值， 即 5%，但是，這并沒有強制性，不同的會計師事務(wù)所有者不同的審計風(fēng)險政策。審計人員針對同一個審計項目，不同的審計認(rèn)定，其風(fēng)險水平是相同的。在對一個審計項目實施審湘扒必須把一個項目分解為幾塊。審計人員在、 為整個財務(wù)報表確定了可以接受的審計風(fēng)險水平之后，通常對每個賬戶余額和所有的相關(guān)認(rèn)定也運用同樣的審計風(fēng)險水平。 這是因為審計風(fēng)險的影響因素是與整個審計而不是個別一塊有關(guān)的。 如果審計人員對不同的賬戶或不同的循環(huán)，甚或不同的認(rèn)定使用不同的審計風(fēng)險水平， 那么最終無

31、法根據(jù)這些不同的審計風(fēng)險水平， 來確定整個財務(wù)報表已達(dá)到的總審計風(fēng)險水平。但是， 在某些情況下， 對某一個賬戶或認(rèn)定采用比其他賬戶或認(rèn)定低一些的期望審計風(fēng)險可能更為恰當(dāng)。例如， 假定由于財務(wù)報表的使用者人數(shù)有限， 以前年度的營業(yè)利潤正常， 審計人員將預(yù)期審計風(fēng)險定為中等水平， 則對存貨、應(yīng)收賬款、 固定資產(chǎn)及其他全部重要賬戶的審計中， 審計人員可采用中等的預(yù)期審計風(fēng)險。 假設(shè)存貨已用作短期借款的抵押晶，則審計人質(zhì)可把存貨的期望審計風(fēng)險減至較為低的水平。但是，控制風(fēng)險和固有風(fēng)險是針對每一個賬戶或認(rèn)定而不是對全部審定的， 在同一審計中， 每個賬戶所認(rèn)定的控制風(fēng)險和固有風(fēng)險都可能不同。 存貨賬戶的內(nèi)

32、部控制可能比有關(guān)固定資產(chǎn)的內(nèi)部控制更有效。 因此， 根據(jù)控制的有效性， 控制風(fēng)險也是不同的。 每一賬戶中影響固有風(fēng)險的因素， 比如偷竊的可疑性和交易的立常性等， 也是不同的， 因此， 除非有一些非常強的抵減因素，比如高層次管理人員的正直品格，否則，同一審計中不同的帳戶或認(rèn)定中的固有風(fēng)險通常都是不同的對審計風(fēng)險因素在帳戶余額水平的理解，有助于我們在具體的審計過程中的對審計資源的分配。由于各帳戶或認(rèn)定的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的不同，其察覺風(fēng)險和要求的審計證據(jù)將不同，這是自然而然的。例如，在同一項審計中，由于行業(yè)技術(shù)的改變， 存貨可能要求作大量測試。由于應(yīng)收賬款的內(nèi)部控制有效，應(yīng)收賬款的收款有力，客戶與

33、其顧客的關(guān)系良好，應(yīng)收賬款因而可能只需作很少的測試。在實務(wù)中， 從各大會計師事務(wù)所的現(xiàn)狀來看，審計風(fēng)險模型對于指導(dǎo)審計人員的工作是非常有用的。審計風(fēng)險模型的應(yīng)用既可以采用量化的形式，也可以采用非量化的形式- 但無論采用何種形式， 該模型都清楚地揭示： 要想使審計風(fēng)險保持在某一特定的水平， 固有風(fēng)險和控制風(fēng)險越高， 那么察覺風(fēng)險的可接受水平就越低。第五節(jié) 風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬅鎸ΜF(xiàn)代社會高風(fēng)險的壓力，十幾年來審計研究人員與審計職業(yè)界致力于把審計風(fēng)險概念全面應(yīng)用于審計實務(wù)，導(dǎo)致了一種名為“風(fēng)險基礎(chǔ)審計”（Risk based Auditing）或“風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛保≧isk-oriented Auditin

34、g）的方法模式在世界范圍內(nèi)興起，并廣泛地被國際上著名的會計公司推廣與應(yīng)用，取得了明顯的效果。因而，本節(jié)有必要對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤@一方法模式作比較詳細(xì)的論述。一、風(fēng)險基礎(chǔ)審計興起的背景根據(jù)有關(guān)學(xué)者的論述，現(xiàn)代高度風(fēng)險的社會，有三個因素促進(jìn)了風(fēng)險基礎(chǔ)審計的產(chǎn)生與發(fā)展。它們是：1審計期望差距的存在和審計目標(biāo)的改變是風(fēng)險基礎(chǔ)審計產(chǎn)生的社會因素審計期望差距(expectation gap)，指的是社會公眾對審計應(yīng)起的住用的理解與審計人員行為結(jié)果與審計職業(yè)界自身對審計業(yè)績的看法之間的差異。這種差異的存在，無論是對審計職業(yè)界還是財務(wù)報表的使用者都是無益的。實際上， CS審計產(chǎn)生至今，審計始終處于一種被動狀態(tài)，始

35、終在為滿足社會的需求而努力， 但也始終無法達(dá)到完全的滿足社會需求的程度。這種雙方在目標(biāo)一致性上所存在的差距，常常使審計人員卷入不愉快的責(zé)任訴訟糾紛之中 。特別是 20世紀(jì) 60年代以來，隨著競爭的加劇和破產(chǎn)企業(yè)的增多，社會對審計需求在不斷擴大，社會公眾對審計作用的期望也不斷拔高。問題的焦點在于，審計人員是否應(yīng)對未發(fā)現(xiàn)的舞弊和非法行為負(fù)更多的責(zé)任?審計方法是否足以有效察覺財務(wù)報表中的重大錯誤表述?社會公眾期望審計人員應(yīng)能毫無遺漏地發(fā)現(xiàn)受審企業(yè)中存在的嚴(yán)重的舞弊行為。 但審計人員卻認(rèn)為，他們無法保證能夠察覺任何舞弊行為。審計職業(yè)界強調(diào)，現(xiàn)代審計主要是對財務(wù)報表的認(rèn)定是否按工人的會計準(zhǔn)則發(fā)表意見。與

36、此相對應(yīng)的是，美國注冊會計師協(xié)會（ AICPA）成立的科恩（Cohen）委員會調(diào)查表明，社會公眾（包括財務(wù)報表的使用者）認(rèn)為： 審計人員應(yīng)對舞弊行為的揭漏以及關(guān)于收審企業(yè)管理人員欺詐和違法行為的報告，負(fù)有更大的責(zé)任；審計人員應(yīng)增進(jìn)審計的有效性，即提高對影響財務(wù)報表真實性的差距能力；審計人員應(yīng)向有關(guān)利害各方詳盡報告審計過程的發(fā)現(xiàn)；為使已審財務(wù)報表更具有實用價值，審計人員應(yīng)向報表使用者提供更多的關(guān)于企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力方面的信息。為了試圖消除審計期望差，長期以來， 審計職業(yè)界往往習(xí)慣于利用審計工作和會計賬目處理內(nèi)在局限性進(jìn)行辯解。但事實是；如果審計人員對揭示差錯和舞弊行為不承擔(dān)足夠的責(zé)任，社會公眾將不

37、會以犧牲時間和金錢為代價指望從審計人員那里得到什么幫助。美國科恩委員會的研究報告的結(jié)果清楚地表明了 60年代以來社會公眾這一要求愈來愈強烈。爭論的結(jié)果促使審計職業(yè)界要求審計人員承擔(dān)起更大的揖弊查錯的責(zé)任，并積極地履行這種責(zé)任。針對這一形勢，美國注冊會計師協(xié)會公布了第 53號 (SASNo.53) 、第 54號 (S 且 SNo.54) 準(zhǔn)則。揖弊查錯成了現(xiàn)代財務(wù)審計中確定財務(wù)報表公允表達(dá)并重的審計目標(biāo)?，F(xiàn)代審計的產(chǎn)生和發(fā)展，無一不是與被審單位有各種利益關(guān)系的第三方面的需求和需求的變動為軸心的。面對社會和公眾的批評以及新的需求，審計職業(yè)界不能視而不見，更不能固執(zhí)己見；社會公眾的利益需求，使審計生

38、存的基礎(chǔ)。若不迎合這種需求，審計要么被淘汰出社會經(jīng)濟權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)，要么繼續(xù)生存但面臨大量的指控。顯然，審計職業(yè)界階級和主動的惡選擇影視尋找解決審計期望差的途徑。這是風(fēng)險基礎(chǔ)審計產(chǎn)生的一個重要的原因。風(fēng)險基礎(chǔ)審計的優(yōu)勢在于，通過對被審單位風(fēng)險的評價，有利于尋找高風(fēng)險的審計項目，從而集中力量，最大限度地降低審計的檢查風(fēng)險，從而使重大的差錯和舞弊可以揭漏出來，使審計風(fēng)險降到可接受的水平。2審計組織的經(jīng)濟壓力，是風(fēng)險基礎(chǔ)審計產(chǎn)生的經(jīng)濟因素隨著經(jīng)濟的發(fā)展，民間審計領(lǐng)域面臨著與其他經(jīng)濟領(lǐng)域同樣的問題。 市場競爭的加劇， 會使會計師事務(wù)所的邊際收益不斷地下降。 會計師事務(wù)所為了能在審計市場上保持自己的一席之地，

39、 維持期望的邊際收益； 其出路要么增加審計費用， 要么努力提高效率降低審計成本； 顯然，在一定的有序經(jīng)濟條件下，審計費用的增加是困難的， 為了生存和發(fā)展，審計人員就必須把目光轉(zhuǎn)向降低審計成本方面。 由于決定審計成本高低的關(guān)鍵因素在于審計方法 i 審計人員就不得不去尋求效率更高的審計方法。 這就是說， 審計人員為形成恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姸占浞侄行У膶徲嬜C據(jù)時， 他們必須按照最小成本支出的原則確定所需的審計程序。 即在保持各項具體審計活動必要效果的同時，努力追求最高的審計效率。程序驅(qū)動審計 (Procedures driven auditing ，帳項基礎(chǔ)審計和制度基礎(chǔ)審計的統(tǒng)稱 ) 的明顯不足之

40、處在于審計資源不恰當(dāng)分配到低風(fēng)險和高風(fēng)險審計領(lǐng)域， 造成低風(fēng)險審計項目的審計過量和高風(fēng)險審計領(lǐng)域的審計不足， 從而使審計為達(dá)到一定的效果而是審計效率較差或?qū)徲嬤_(dá)不到效果。 風(fēng)險基礎(chǔ)審計提供了一種技能保持審計效果又能使審計效率較高的全新的思路：首先評價被審計單位控制環(huán)境，并鑒別被審單位財務(wù)報表重要組成項目的各項認(rèn)定，考慮財務(wù)報表重達(dá)錯誤表述的風(fēng)險；其次在此基礎(chǔ)上建立審計目標(biāo)；再次，根據(jù)審計目標(biāo)確定擬實施的特殊審計程序（性質(zhì)、時間、范圍）。在這種審計過程中，審計程序的基礎(chǔ)是審計目標(biāo)， 審計目標(biāo)則以風(fēng)險評估為基礎(chǔ)分析，制訂審計計劃，確定如何收集、收集多少和收集何種性質(zhì)的證據(jù)的決策，為更有效地控制和提

41、高審計效果及審計效率，提供了一個完整的結(jié)構(gòu)。審計人員的審計目標(biāo)，就是收集充分而有效的證據(jù)以降低審計風(fēng)險。3制度基礎(chǔ)審計的內(nèi)在缺陷及解決方法是風(fēng)險基礎(chǔ)審計產(chǎn)生的技術(shù)因素根據(jù)對審計目標(biāo)的重新認(rèn)識，一項有效果的審計計劃應(yīng)能使審計人員掌握財務(wù)報表中可能發(fā)生的差錯，并鑒別可能發(fā)生的重大錯誤表述類型，查明潛在風(fēng)險。僅僅進(jìn)行內(nèi)部控制制度的研究和評價，尚不足據(jù)此制定完善的符合上述審計目標(biāo)的審計計劃，審計人員的責(zé)任范圍有必要擴大至整個內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的評價。內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的含義要比內(nèi)部控制制度更廣泛，它包含了對控制環(huán)境的評估，因而能更妥善計劃并據(jù)以確定將實施測試的性質(zhì)、時間、范圍。內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的三要素是：控制環(huán)境、會

42、計制度和控制程序。 內(nèi)部控制制度雖然也提及三要素， 但顯然，控制環(huán)境、會計制度及其對審計計劃的影響，描述甚少。它十分有限地要求審計人員獲取關(guān)于控制環(huán)境和會計制度中交易流程的一般知識，不要求審計人員依靠對控制環(huán)境或會計制度的掌握來鑒別可能的各種錯誤表述 。一旦企業(yè)高級主管人員串通舞弊， 則內(nèi)部控制制度就失去了作用， 內(nèi)部控制制度的評價也失去了意義。把內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)概念引入到審計中來，在充分掌握企業(yè)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上， 借助對內(nèi)部控制的評估制訂審計計劃， 可以比較準(zhǔn)確地知道審計人員所應(yīng)承擔(dān)的風(fēng)險，并在隨后的實施過程中重點測試高風(fēng)險的審計領(lǐng)域，確定應(yīng)收集證據(jù)的質(zhì)和量， 并對此進(jìn)行判定。 對審計風(fēng)險評

43、估和財務(wù)報表的認(rèn)定進(jìn)行綜合考慮，以形成審計意見的合理基礎(chǔ)，能使審計更有成效， 并克服制度基礎(chǔ)審計的不足。另一方面， 現(xiàn)代財務(wù)審計的一個顯著特征是抽樣審計。抽樣審計就不可避免會有風(fēng)險。 即使是全面審查， 由于審計人員的技能和客觀條件的限制， 審計風(fēng)險也是存在的。 審計職業(yè)界早就意識到了審計風(fēng)險，但僅限于泛泛而談， 在如何結(jié)合應(yīng)用到具體審計實施中，顯得束手無策，特別是沒有把風(fēng)險和樣本量的確定聯(lián)系起來。制度基礎(chǔ)審計雖然提供了一種有用的框架，但不直接處理審計風(fēng)險問題。 風(fēng)險基礎(chǔ)審計則通過審計風(fēng)險模型，把風(fēng)險量化，最終來決定抽樣的樣本量。特別地， 審計是一個系統(tǒng)的判斷過程，形成審計意見的來源有多種渠道，

44、例如對企業(yè)的了解，企業(yè)環(huán)境、歷史，控制制度的評估， 分析性檢查和實質(zhì)性測試等。如何把它們有機地結(jié)合在一起， 通過一種可接受的量化方法連接在一起， 共同朝著一個目標(biāo)前進(jìn)， 綜合考慮各種程序?qū)徲嬕庖姷挠绊懀谶@一方面，程序驅(qū)動審計是力不從心的 。風(fēng)險基礎(chǔ)審計有著優(yōu)越之處，它把所有審計過程都?xì)w結(jié)在一個審計模型，審計程序的每一步驟的結(jié)論都會對審計意見有影響。把這些所有影響結(jié)合考慮，通過最終所愿承擔(dān)的量化的審計風(fēng)險反映出來， 就可形成比較正確的審計意見。 這樣， 一方面把審計資源傾向于高風(fēng)險的審計領(lǐng)域， 通過降低檢查風(fēng)險， 從而把審計風(fēng)險降低到審計人員可以接受的水平； 另一方面， 可以節(jié)約審計成本，

45、提高審計效率， 有利于審計職業(yè)的生存與發(fā)展。二、風(fēng)險基礎(chǔ)審計的基本程序與制度基礎(chǔ)審計相比，風(fēng)險基礎(chǔ)審計最顯著的特點是它將客戶置于一個大的經(jīng)濟環(huán)境中，運用立體觀察的理論來判斷影響因素，從企業(yè)所處的商業(yè)環(huán)境、條件到經(jīng)營方式和管理機制等構(gòu)成控制結(jié)構(gòu)的內(nèi)外部給各方面來分析評估審計的風(fēng)險條件。這一方法的另一特點是，明確確認(rèn)在為審計測試選擇一個樣本。企業(yè)開展業(yè)務(wù)的商業(yè)環(huán)境、對報表余額的真實性和公正性給予審計評價等都可能存在風(fēng)險，并把這種意識貫穿到審計的全過程，從而在審計過程中把重點放在審計風(fēng)險的評估上，并通過審計程序把審計風(fēng)險降低到審計人員可以接受的水平。風(fēng)險基礎(chǔ)審計的特點表明，審計程序的設(shè)計正確與否，對

46、審計風(fēng)險的控制有著重要的意義。恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颍兄趯徲嫻ぷ餮驖u進(jìn)、有條不紊的大道審計目的。總的來看，風(fēng)險基礎(chǔ)審計的基本程序的設(shè)計主要應(yīng)用我國的孫子兵法，如“凡是預(yù)則立”、“不戰(zhàn)而屈人之兵”等思想。即由上而下，由宏觀而微觀，用評估的方法對財務(wù)報表加以評價，預(yù)先決定被審單位的重要性范圍和目標(biāo)。 在審計的具體方案上，它把審計工作基礎(chǔ)大量的防災(zāi)對客戶營業(yè)過程的調(diào)查，對內(nèi)部控制制度進(jìn)行控制測試，并對財務(wù)報表和客戶的操作程序、審計環(huán)境等進(jìn)行科學(xué)分析、判斷上，從而使期末需要審查的結(jié)果，在期初和期中得到判斷，做到仗還未打，已有八分勝券。不同的審計方法模式，由于其要達(dá)到的審計目標(biāo)存在著差異，在具體審計程序的

47、內(nèi)容上也有所不同。雖然，帳項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計和風(fēng)險基礎(chǔ)審計所遵循的審計步驟大致相同，但每一步驟的具體內(nèi)容是不同的，存在自己的特點，根據(jù)美國空雷茨 (LarryP Konrath) 的觀點，風(fēng)險基礎(chǔ)審計的審計程序可以圖 111來表示。圖 11 l 表明，程序仍分為計劃階段、 實施階段和報告階段，但在具體內(nèi)容上與制度基礎(chǔ)審計有著較大的差別。在實務(wù)中，為了使審計工作做得更為細(xì)致， 并關(guān)注審計重要領(lǐng)域， 審計程序又可以分為五個階段，具體如下（ 圖）第一階段，通過調(diào)查、了解、分析、評估等方法執(zhí)行一般規(guī)劃并確認(rèn)重要的審計領(lǐng)域，目的是評估固有風(fēng)險，確認(rèn)重要的審計范圍。 一般在審計計劃開始時進(jìn)行。具體內(nèi)

48、容為： 明確客戶服務(wù)及其他規(guī)劃目標(biāo)，取得或更新對客戶業(yè)務(wù)與產(chǎn)業(yè)的了解，執(zhí)行全面控制環(huán)境的評估，對重大性作初步判斷，決定要審查的重要賬戶，確認(rèn)影響這些賬戶的資料來源；編制審計計劃。第二階段，了解和評估重要的資料來源，目的是尋找并確定控制弱點。 一般在期中審計時進(jìn)行。 具體內(nèi)容如下： 確認(rèn)重要的估計和資料過程， 對各項過程取得了解， 考慮何處可能出錯，確認(rèn)與評估相關(guān)的控制。第三階段，執(zhí)行初步風(fēng)險評估 ( 即固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的聯(lián)合 ) ，目的是通過風(fēng)險評估，選擇可靠的、有效益的、有效果的審計查核程序。 即首先考慮固有風(fēng)險， 再對控制風(fēng)險作出初步評估。在對控制有效或無效作出，判斷時，主要是對客戶管理

49、意識、控制措施及控制品質(zhì)、 控制程序設(shè)計本身是否嚴(yán)密，分工分職是否良好作出判斷。 如果有效，則進(jìn)一步對可依賴程度如何、 發(fā)生重大審計錯誤的可能性作出判斷。 在此基礎(chǔ)上評估審計發(fā)生錯誤的可能性， 然后再確定審計查核方法。 這主要也是在審計中期完成。 具體內(nèi)容如下： 確認(rèn)重要的作業(yè)和交易，了解重要交易之流程， 繪制流程圖； 研究判斷錯誤可能發(fā)生的所在，一要辨認(rèn)流程中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)， 二是要控制目標(biāo)與流程中的重要環(huán)節(jié)串聯(lián)， 三要確認(rèn)交易流程中可能發(fā)生的錯誤， 辨認(rèn)及了解預(yù)防控制及偵測控制，初步評估控制風(fēng)險。第四階段，擬訂與執(zhí)行審計計劃， 通過實施審計獲取審計證據(jù)。具體內(nèi)容如下：根據(jù)評估作出的不同的風(fēng)險程

50、度，為每一類重要認(rèn)定擬訂不同的查核方法； 擬訂審計程序以供控制測試及實質(zhì)性測試之用； 執(zhí)行內(nèi)部控制測試； 根據(jù)測試結(jié)果最終評估控制風(fēng)險； 根據(jù)所確定的察覺風(fēng)險水平的高低， 執(zhí)行實質(zhì)性測試。第五階段，做出審計報告，即執(zhí)行全面評估，將審計結(jié)論形成書面文件，即審計報告。以上五個階段中， 前三個階段主要通過了解、 觀察、分析、評估來確定審計的范圍和重點，選擇適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蚝头椒ǎ龅秸虂泶颍?已有八分勝券， 這也是風(fēng)險基礎(chǔ)審計模式的精髓。從中我們也可以看出， 雖然風(fēng)險基礎(chǔ)審計與制度基礎(chǔ)審計在許多程序上有著相同之處， 但風(fēng)險基礎(chǔ)審計將客戶置于一個大的經(jīng)濟環(huán)境中， 全方位地判斷影響因素， 從企業(yè)所處的商業(yè)

51、環(huán)境、條件到經(jīng)營方式和管理機構(gòu)等內(nèi)外兩個方面來分析評估。 這可通過圖 11 2形象地概括出來：圖11 2風(fēng)險基礎(chǔ)審計過程圖 11 2 還表明，風(fēng)險基礎(chǔ)審計的過程與審計風(fēng)險的概念取得了一致。由于企業(yè)經(jīng)營產(chǎn)生的風(fēng)險，會對審計產(chǎn)生影響，這也是審計人員必須考慮的因素之一，所以風(fēng)險基礎(chǔ)審計所涉及的范圍就比制度基礎(chǔ)審計寬。三、風(fēng)險基礎(chǔ)審計的基本方法風(fēng)險基礎(chǔ)審計這一方法得以產(chǎn)生，并且被越來越多的會計師事務(wù)所用于審計實踐中去，顯示了它旺盛的生命力。這說明風(fēng)險基礎(chǔ)審計是行之有效的，能滿足審計人員降低審計費用的需要和縮小用戶的期望。風(fēng)險基礎(chǔ)審計之所以能達(dá)到這種效果， 是因為在實踐中采用了幾項重要的基本審計方法。 除了審計風(fēng)險評價外，以下我們再主要討論其中的三種基本方法。1分析性復(fù)核(analytical review)分析性復(fù)核是以財務(wù)資料及非財務(wù)資料之間的表面關(guān)系或可預(yù)測的關(guān)系，評估財務(wù)信息，分析財務(wù)信息的合理性。使用分析性復(fù)核的前提條件是公司的帳戶要基本可靠。這種方法能夠較全面的分析比較， 它要以當(dāng)年余額與全年預(yù)算作比較， 以毛利率或其他財務(wù)比率與上