企業(yè)融資租賃房產(chǎn)的稅務處理

1、精品文檔 你我共享企業(yè)融資租賃房產(chǎn)的稅務處理2010-03-22財政部、國家稅務總局下發(fā)關于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關問題的通知 (財稅 2009128 號)規(guī)定，融資租賃 的房產(chǎn)，由承租人自融資租賃合同約定開始日的次月起依照房產(chǎn)余值繳納房產(chǎn)稅。合同未約定開始日的，由承租人自 合同簽訂的次月起依照房產(chǎn)余值繳納房產(chǎn)稅。對于企業(yè)融資租賃房產(chǎn)這種特殊形式的租賃，應該計算繳納哪些稅？在 進行涉稅賬務處理時需要注意哪些問題？融資租賃房產(chǎn)稅計稅依據(jù)以會計規(guī)定為準房產(chǎn)稅暫行條例 規(guī)定， 房產(chǎn)余值， 是指房產(chǎn)原值一次減除 10%30% 后的余值。 關于房產(chǎn)原值如何確定的問題， 2008年12月28日財政部、國家

2、稅務總局下發(fā)的關于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關問題的通知 (財稅2008152 號) 明確規(guī)定，對依照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，不論是否記載在會計賬簿固定資產(chǎn)科目中，均應按照房屋原價計算繳納房產(chǎn) 稅。房屋原價應根據(jù)國家有關會計制度規(guī)定進行核算。對納稅人未按國家會計制度規(guī)定核算并記載的，應按規(guī)定予以 調(diào)整或重新評估。 企業(yè)會計準則第 21 號租賃 (財會 20063 號)第十一條規(guī)定，在租賃期開始日，承租人應當 將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作 為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的

3、，可歸屬于 租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應當計入租入資產(chǎn)價值。租賃期開始日，是指承租人 有權行使其使用租賃資產(chǎn)權利的開始日。財稅 2009128 號文件規(guī)定，融資租賃的房產(chǎn)，由承租人自融資租賃合同約定開始日的次月起依照房產(chǎn)余值繳納房 產(chǎn)稅。合同未約定開始日的，由承租人自合同簽訂的次月起依照房產(chǎn)余值繳納房產(chǎn)稅。在實際工作中，財務人員如何 計算融資租賃房產(chǎn)的房產(chǎn)稅？綜合上述規(guī)定，筆者用一實例來加以詳細說明。甲公司 2009年 11月從乙公司融資租入一生產(chǎn)車間，合同約定租賃期限為 10 年，最低租賃付款額合計為 1500萬 元，最低付款額現(xiàn)值為 1200 萬元。該生產(chǎn)車間

4、公允價值為 1400 萬元。則該生產(chǎn)車間會計入賬價值為 1200 萬元，即房 產(chǎn)原值為 1200 萬元。 假設甲公司所在地稅務機關規(guī)定計征房產(chǎn)稅的依據(jù)為房產(chǎn)原值一次減除 30%后的余值， 那么甲公 司融資租入生產(chǎn)車間的房產(chǎn)余值為840萬元1200 X( 1 30%)。融資租賃房產(chǎn)的所得稅計稅基礎與會計規(guī)定不同企業(yè)所得稅法實施條例第五十八條規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂 租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎；租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃 合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎。第四十七條規(guī)定，以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費

5、支出，按照規(guī) 定構成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。而會計準則規(guī)定，在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較 低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。承租人 在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用， 應當計入租入資產(chǎn)價值；未確認融資費用應當在租賃期內(nèi)各個期間進行分攤。承租人應當采取實際利率法計算確認當 期的融資費用。承租人應當采用與自有固定資產(chǎn)相一致的折舊政策計提租賃資產(chǎn)折舊。能夠合理確定租賃期屆滿時取 得租賃資產(chǎn)

6、所有權的，應當在租賃資產(chǎn)使用壽命內(nèi)計提折舊。無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產(chǎn)所有權的， 應當在租賃期與租賃資產(chǎn)使用壽命兩者中較短的期間內(nèi)計提折舊。從稅法有關融資租賃計稅基礎的規(guī)定可以看出，條例并未規(guī)定計算最低租賃付款額的現(xiàn)值，這與會計準則的規(guī)定 是有差異的。條例采用相對簡化的處理方式，按合同規(guī)定的租賃付款額或者公允價值作為固定資產(chǎn)的入賬價值，將會 計準則中確認的未實現(xiàn)融資費用直接計入固定資產(chǎn)原值，然后分期計提折舊。由此可見，稅法規(guī)定融資租入的固定資 產(chǎn)的計稅基礎與會計上該資產(chǎn)的入賬價值是存在差異的，需進行納稅調(diào)整。在會計上未計入資產(chǎn)成本的未確認融資費 用，因其實際已經(jīng)包含在計稅基礎中，

7、按規(guī)定應當以折舊的方式在固定資產(chǎn)的使用期限里分期扣除，不得在稅前直接 扣除，應調(diào)增應納稅所得額。接上例，由于合同約定該生產(chǎn)車間租賃期限為 1 0年，最低租賃付款額合計為 1500萬元，最低付款額現(xiàn)值為 1200 萬元，公允價值為 1400 萬元，所以按會計制度規(guī)定應在財務費用列支的未確認融資費用為300 萬元( 15001200)。而按稅法規(guī)定該生產(chǎn)設備的計稅基礎為 1500萬元，折舊年限為 20年。那么 2009年應調(diào)增應納稅所得額為 1.25萬元， 即當期按會計規(guī)定列支的未確認融資費用2.5萬元(300- 120 X 1 )減去當期按稅法規(guī)定允許稅前扣除的折舊額1.25萬元(300- 24

8、0 X 1)的差額。融資租賃期間的房產(chǎn)不繳契稅契稅是以所有權發(fā)生轉(zhuǎn)移變動的不動產(chǎn)為征稅對象，向產(chǎn)權承受人征收的一種財產(chǎn)稅。 契稅暫行條例第二條規(guī) 定， 本條例所稱轉(zhuǎn)移土地、房屋權屬是指下列行為： （一）國有土地使用權出讓； （二）土地使用權轉(zhuǎn)讓，包括出售、 贈與和交換； （三）房屋買賣； （四）房屋贈與； （五）房屋交換。而融資租賃，是指出租人根據(jù)承租人對供貨人和租賃 標的物的選擇，由出租人向供貨人購買租賃標的物，然后租給承租人使用。融資租賃，實質(zhì)上出租人轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所 有權有關的全部風險和報酬的租賃。資產(chǎn)的所有權最終可以轉(zhuǎn)移，也可以不轉(zhuǎn)移。由于在融資租賃期間房產(chǎn)的所有權 仍屬于出租方，還沒有

9、發(fā)生轉(zhuǎn)移變動，因此， 融資租賃期間的房產(chǎn)不交契稅 。但是如果在融資租賃期過后，租賃雙方 的房屋所有權發(fā)生轉(zhuǎn)移，則承租方應按規(guī)定繳納契稅。另外， 納稅人不要忘了融資租賃合同要按“借款合同”計稅貼花，而不是按產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)。 合同法第二百三十 七條規(guī)定，融資租賃合同是出租人根據(jù)承租人對出賣人、租賃物的選擇，向出賣人購買租賃物，提供給承租人使用， 承租人支付租金的合同。這就是說，融資租賃期間，資產(chǎn)的所有權沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，融資租賃房產(chǎn)合同不屬于產(chǎn)權轉(zhuǎn)移 書據(jù)。關于對借款合同貼花問題的具體規(guī)定 （國稅地字 1988第 030 號）第四條的規(guī)定，銀行及其金融機構經(jīng)營的融 資租賃業(yè)務，是一種以融物方式達到融資目

10、的的業(yè)務，實際上是分期償還的固定資金借款。因此，對融資租賃合同， 可根據(jù)合同所載的租金總額暫按“借款合同”計稅貼花。接上例，該融資租賃合同應貼印花稅750元（1500萬元X 0.005% ）。融資租賃出租方的會計處理及稅法差異一、租賃期開始日的會計處理 出租人在租賃期開始日，將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應收融資租賃款的入賬價值，并 同時記錄未擔保余值，將最低租賃收款額、初始直接費用與未擔保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額記錄為未實現(xiàn)融資收、益。計算過程如下： 1計算租賃內(nèi)含利率。租賃內(nèi)含利率是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于 租賃資產(chǎn)公允價值與出租

11、人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。2計算租賃開始日最低租賃收款額及其現(xiàn)值和未實現(xiàn)融資收益，并編制會計分錄。（1）計算“最低租賃收款額+未擔保余值”=（最低租賃付款額+無關第三方擔保的余值）+未擔保余值（2）計算“最低租賃收款額的現(xiàn)值+未擔保余值的現(xiàn)值+初始直接費用現(xiàn)值”=租賃資產(chǎn)的公允價值+初始直接 費用（3）計算未實現(xiàn)融資收益=（最低租賃收款額+未擔保余值+初始直接費用）-（最低租賃收款額的現(xiàn)值+未擔 保余值的現(xiàn)值+初始直接費用的現(xiàn)值）=（最低租賃收款額+未擔保余值+初始直接費用）-（租賃資產(chǎn)的公允價值 +初始直接費用）=（最低租賃收款額+未擔保余值）-租賃資產(chǎn)的公允價值（ 4）在租賃開始日其會

12、計處理為： 在租賃開始日，應按租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和，借記“長期應收款”科目；按未擔保余值， 借記“未擔保余值”科目。按融資租賃資產(chǎn)的公允價值（最低租賃收款額和未擔保余值的現(xiàn)值之和），貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目；按融資租賃資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額，借記“營業(yè)外支出”科目或貸記“營業(yè)外收入”科目。 按發(fā)生的初始直接費用，貸記“銀行存款”科目；按其差額，貸記“未實現(xiàn)融資收益”科目。二、未實現(xiàn)融資收益的分配 根據(jù)租賃準則的規(guī)定，未實現(xiàn)融資收益應當在租賃期內(nèi)各個期間進行分配，確認為各期的租賃收入。分配時，出租人應當采用實際利率法計算當期應當確認的租賃收入。出租人每期收到租金時，

13、按收到的租金金額，借記“銀行存 款”科目，貸記“長期應收款一應收融資租賃款”科目。同時，每期確認租賃收入時，借記“未實現(xiàn)融資收益”科目， 貸記“租賃收入”科目。三、初始直接費用的處理 在融資租賃下，出租人發(fā)生的初始直接費用應當資本化。出租人在租賃期內(nèi)確認各期租賃收入時，應當按照各期確認的收入與未實現(xiàn)融資收益的比例，對初始直接費用進行分攤，沖減租賃期內(nèi)名期確認的租賃收入。四、未擔保余值發(fā)生變動時的處理 由于未擔保余值的金額決定了租賃內(nèi)含利率的大小，從而決定著未實現(xiàn)融資收益的分配，因此，為了真實地反映企業(yè)的資產(chǎn)和經(jīng)營業(yè)績，根據(jù)謹慎性原則的要求，在未擔保余值發(fā)生減少和已確認損失的未擔保余值得以恢復的

14、情況 下，均應當重新計算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確定應確認的租 賃收入。在未擔保余值增加時，不做任何調(diào)整。其賬務處理如下：1期末，出租人的未擔保余值的預計可收回金額低于其賬面價值的差額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“未 擔保余值減值準備”科目。同時，將未擔保余值減少額與由此所產(chǎn)生的租賃投資凈額減少額的差額，借記“未實現(xiàn)融 資收益”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。2如果已確認損失的未擔保余值得以恢復， 應在原已確認的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回， 借記“未擔保余值減值準備” 貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。同時，將未擔保余值恢復額與由此所產(chǎn)生的租賃投資凈額增加額的差額

15、，借記“資產(chǎn)減 值損失”科目，貸記“未實現(xiàn)融資收益”科目。五、或有租金的處理出租人在融資租賃下收到的或有租金應計入當期損益。六、租賃期屆滿時的處理 租賃期屆滿時出租人應區(qū)別以下情況進行會計處理： 1租賃期屆滿時，承租人將租賃資產(chǎn)交還出租人。這時有可能出現(xiàn)以下三種情況：（1）對資產(chǎn)余值全部擔保的 出租人收到承租人交還的租賃資產(chǎn)時，應當借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“長期應收款一應收融資租賃款” 科目。如果收回租賃資產(chǎn)的價值低于擔保余值，則應向承租人收取價值損失補償金，借記“其他應收款”科目，貸記 “營業(yè)外收入”科目。（2）對資產(chǎn)余值部分擔保的 出租人收到承租人交還的租賃資產(chǎn)時，借記“融資租賃資產(chǎn)

16、”科目，貸記“長期應收款一應收融資租賃款” 擔保余值”等科目。如果收回租賃資產(chǎn)的價值扣除未擔保余值后的余額低于擔保余值，則應向承租人收取價值損失補 償金，借記“其他應收款”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。（3）對資產(chǎn)余值全部未擔保的 出租人收到承租人交還的租賃資產(chǎn)時，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“未擔保余值”科目。2優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)（1）如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權，則出相人應視同該項租賃一直存在而作出相應的賬務處理，如繼續(xù)分配未 實現(xiàn)融資收益等。（2）如果租賃期屆滿時承租人沒有續(xù)租，根據(jù)租賃合同規(guī)定應向承租人收取違約金時，應將其確認為營業(yè)外收 入。同時，將收回的租賃資產(chǎn)按上述規(guī)定進行處理。3

17、留購租賃資產(chǎn) 租賃期屆滿時，承租人行使了優(yōu)惠購買選擇權。出租人應按收到的承租人支付的購買資產(chǎn)的價款，借記“銀行存 款”等科目，貸記“長期應收款一應收融資租賃款”科目。七、出租人對融資租賃業(yè)務的稅務處理 出租人將資產(chǎn)融資出租時，實質(zhì)上資產(chǎn)的所有權已經(jīng)轉(zhuǎn)移，根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第二十五條，應當視 同轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)處理，租賃資產(chǎn)的公允價值與其計稅基礎之間的差額，應當確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。這與租賃期開始日， 出租人按照租賃資產(chǎn)公允價值與賬面價值之問的差額確認“營業(yè)外收入一處置非流動資產(chǎn)利得”或“營業(yè)外支出 非流動資產(chǎn)損失”是一致的。通常情況下，租賃資產(chǎn)的計稅基礎與賬面價值是一致的，但如果出租人對租賃資

18、產(chǎn)已計 提減值準備，或者前期使用過程中，會計折舊與稅法折舊不同，必然導致計稅基礎與賬面價值發(fā)生差異，對該項差異 應在年末申報所得稅時進行納稅調(diào)整。企業(yè)所得稅法實施條例第十九條規(guī)定： “租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。 企業(yè)租金收入金額，應當按照有關租賃合同或協(xié)議約定的金額全額確定。租賃合同或協(xié)議約定的金額應當包括承租人 行使優(yōu)惠購買租賃資產(chǎn)的選擇權所支付的價款。根據(jù)該規(guī)定，某一納稅年度按照合同約定應收租金即使沒有收到，也 應在當年確認計稅收入。顯然，租金收入確認的時點和金額與會計準則是存在差異的。由于或有租金金額具有不確定性，出租人在融資租賃下收到的或有租金，只有在

19、實際收到時才能確認計稅收入。 這一點與會計準則一致。租賃期屆滿時，不再確認所得或損失，但如果出租人向承租人收取了租賃資產(chǎn)價值補償金、違約金，則應于實際 收到時確認計稅收入，這與會計上作為“營業(yè)外收入”處理的做法也是一致的?？颇浚?、“未-處置由于融資租賃業(yè)務取得的租金收入，相當于以租賃資產(chǎn)的公允價值作為本金，貸給承租方取得的利息作為收入。 因此，在按租賃費總額作為計稅收入的同時，租賃資產(chǎn)的公允價值應當作為成本扣除。在融資租賃下，出租人發(fā)生的 初始直接費用可以在發(fā)生的當期一次性扣除，如果金額較大，也可以根據(jù)配比原則，在租金收入確認的各期配比扣除。 由于融資租賃的計稅收入通常是根據(jù)租賃合同的約定分期

20、平均收取的，因此，初始直接費用采用分期扣除辦法時，也 應當于確認計稅收入的當期平均扣除。相應地，租賃資產(chǎn)的公允價值也應采取平均扣除的辦法。納稅年度應確認的所得額=本期應收租賃費-（租賃資產(chǎn)公允價值+初始直接費用）/租賃期 租賃期滿，出租人收到的購買款在實際收到時確認計稅收入，不再扣除租賃資產(chǎn)的成本和初始直接費用。 依據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第五十五條關于“不符合國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準備、 風險準備等準備金支出不得在稅前扣除”的規(guī)定，未擔保余值減值準備不得在稅前扣除。八、案例分析 例：2008年12月1日，乙公司（出租人）與甲公司（承租人）簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下

21、： 1租賃標的物：塑鋼機。2起租日： 2009 年 1 月 1 日。3.租賃期：2009年1月1日2011年12月31日，共36個月。4租金支付：自 2009 年 1 月 1 日每隔 6 個月于月末支付租金 150000 元。5. 乙公司為簽訂租賃合同發(fā)生初始直接費用l0000 元。6. 該機器在 2008 年 12 月 l 日的賬面價值（計稅基礎等于賬面價值） 、公允價值分別為 695000 元、700000 元。7. 租賃合同規(guī)定的利率為 7%（6個月利率）（乙公司租賃內(nèi)含利率未知） 。8. 租賃期屆滿時， 甲公司享有優(yōu)惠購買該機器的選擇權， 購買價為 l00 元，估計該日租賃資產(chǎn)的公允價

22、值為 80000 元。9. 2010 年和 2011 年兩年，甲公司每年按該機器所生產(chǎn)的產(chǎn)品塑鋼窗的年銷售收入的5%向乙公司支付經(jīng)營 分享收入。（1 ）租賃期開始日的處理第一步，計算租賃內(nèi)含利率最低租賃收款額=租金X期數(shù)十優(yōu)惠購買價格=150000 X 6+ 100 = 900100 （元）因此有150000 X（ P/ A , r, 6）+ 100X（ P/ F, r, 6）= 710000 （租賃資產(chǎn)的公允價值十初始直接費用）根據(jù)這一等式，可在多次測試的基礎上，用插值法計算租賃內(nèi)含利率為7. 24%.第二步，計算租賃開始日最低租賃收款額及其現(xiàn)值和未實現(xiàn)融資收益最低租賃收款額=最低租賃付款額

23、+無關第三方對出租人擔保的資產(chǎn)余值=各期租金之和+承租人或與其有關的第三方擔保的資產(chǎn)余值+優(yōu)惠購買價格=150000 X 6+ 0 + 100 = 900100 （元）應收融資租賃款入賬價值=最低租賃收款額+初始直接費用=900100+ 10000 = 910100 （元）最低租賃收款額現(xiàn)值+未擔保余值的現(xiàn)值=租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值=700000 （元）未實現(xiàn)融資收益=（最低租賃收款額+未擔保余值）租賃資產(chǎn)的公允價值=900100 700000 = 200100 （元）第三步，會計分錄2009 年 1 月 1 日借：長期應收款一應收融資租賃款 910100 貸：銀行存款 l0000 融資租

24、賃固定資產(chǎn) 695000 未實現(xiàn)融資收益 200100 營業(yè)外收入 5000稅務處理：租賃資產(chǎn)的公允價值與計稅基礎之間的差額，應視同轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得5000 元，與會計處理一致。租賃計稅收入 910100元本期暫不確認，應分別于租賃合同約定的收款日期的當天確認。出租人發(fā)生的初始直 接費用，也應于計稅收入確認的各期配比扣除。租賃期開始日不作納稅調(diào)整。（2）未實現(xiàn)融資收益的分配 第一步，計算租賃期內(nèi)各期應分攤的融資收益如下表一所示： 第二步，會計分錄2009 年 6 月 30 日收到第一期租金時借：銀行存款 l50000貸：長期應收款 -應收融資租賃款 150000 借：未實現(xiàn)融資收益

25、50680貸：租賃收入 50680以后各期收到租金會計分錄同上。(3) 初始直接費用的處理2009年6月30日收到第一期租金時，初始直接費用攤銷額為：2532. 73= 50680 - 200100X 10000借：租賃收入2532. 73 貸：長期應收款一一應收融資租賃款2532. 732009年12月31日收到的第二期租金至 2011年12月31日收到的第六期租金， 處理同上，初始直接費用攤銷額分 別為 2173. 37、1788、1374. 72、931 . 52、1199. 66 (元)。稅務處理：2009年至2011年，每年均應按照租賃合同約定的應收租賃費金額確認計稅收入扣除應分攤的

26、初始直接 費用后的差額并入應納稅所得總額征稅。此金額與會計上確認的租賃收入有所不同。各年度納稅調(diào)整情況如下表二所 示：通過上述計算，可以發(fā)現(xiàn)，會計收入與計稅收入在總額上是相等的，只是由于會計和稅務處理方法的不同，產(chǎn)生 了暫時性差異。(4) 或有租金的處理假設2010年和2011年，甲公司分別實現(xiàn)塑鋼窗年銷售收入100000元和150000元。根據(jù)租賃合同的規(guī)定，兩年應向甲公司收取的經(jīng)營分享收入分別為5000元和7500元。2010 年：借：銀行存款(或應收賬款)5000貸：租賃收入50002011 年：借：銀行存款(或應收賬款)7500貸：租賃收入7500稅務處理：或有租金收入在實際收到時確認，與會計處理一致。(5) 租賃期屆滿時的處理假設2012年1月1日，乙公司收到