論確定個(gè)人所得稅工薪所得綜合費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)原則和方法(一)

1、精品文檔論確定個(gè)人所得稅工薪所得綜合費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)原則和方法（ 一）對(duì)我國個(gè)人所得稅工薪所得綜合費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)確定原則和方法不同觀點(diǎn)的辨析在全國人大舉行的關(guān)于綜合費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的聽證會(huì)上， 出現(xiàn)許多觀點(diǎn)， 它們從一個(gè)角度論證了我國個(gè)人所得稅綜合費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)確定的原則和方法，不少觀點(diǎn)給人啟發(fā)，但也存在不正確的認(rèn)識(shí)，本文概括整理5 個(gè)具有代表性的觀點(diǎn)進(jìn)行辨析。（一）以全國城鎮(zhèn)居民年人均消費(fèi)支出為依據(jù)這一觀點(diǎn)指出城鎮(zhèn)居民年人均消費(fèi)支出中包括衣、食、住房、交通、子女撫養(yǎng)、老人贍養(yǎng)等日常生活支出。 按照這一觀點(diǎn)設(shè)計(jì)綜合費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)， 意味著達(dá)不到全國城鎮(zhèn)居民平均消費(fèi)水準(zhǔn)的家庭均被排除在個(gè)人所得稅的征稅范圍。

2、如果將平均消費(fèi)水準(zhǔn)作為劃分高收入家庭和中等收入家庭的界限， 那么意味著讓個(gè)人所得稅主要針對(duì)中等收入以上家庭 （即高收入家庭）課稅， 其優(yōu)點(diǎn)在于可以延續(xù)原來的個(gè)人所得稅功能定位， 發(fā)揮該稅起調(diào)節(jié)高收入的作用， 納稅后多數(shù)老百姓基本生活水平不受影響；在對(duì)財(cái)政收入影響不大的情況下，承認(rèn)既得利益，有利于減少施行阻力。 但按照這一原則， 顯然不能使個(gè)人所得稅發(fā)揮更大作用， 不能通過收入和支出聯(lián)動(dòng)的制度安排，對(duì)相當(dāng)多有負(fù)擔(dān)能力的納稅人課征稅負(fù)不重的少量個(gè)人所得稅，積少成多， 然后通過專項(xiàng)支出或提供必要公共產(chǎn)品的辦法， 轉(zhuǎn)移給低收入家庭， 從而在更大范圍內(nèi)調(diào)節(jié)收入分配， 實(shí)現(xiàn)福利增進(jìn)的目標(biāo)。 其次， 考慮到

3、城鄉(xiāng)之間收入和消費(fèi)的巨大差異，全國城鎮(zhèn)人均消費(fèi)水準(zhǔn)對(duì)居住在農(nóng)村的占人口多數(shù)的廣大公民而言仍然是 “高收入 ”家庭的消費(fèi)水平， 因此這一原則讓不少實(shí)際上相對(duì)有納稅能力的人不承擔(dān)直接稅義務(wù)， 不利于培養(yǎng)人民納稅（承擔(dān)義務(wù)） 、關(guān)心稅款使用（履行民主職責(zé)）的現(xiàn)代民主意識(shí)，也限制了個(gè)人所得稅在整個(gè)稅制結(jié)構(gòu)中的作用。 此外， 按全國城鎮(zhèn)居民人均消費(fèi)支出為依據(jù)也很難照顧地區(qū)差異。（二）以發(fā)達(dá)地區(qū)職工基本消費(fèi)支出為依據(jù)這是一個(gè)相當(dāng)普遍的觀點(diǎn)， 認(rèn)為職工基本消費(fèi)支出應(yīng)當(dāng)在稅前完全得到扣除， 而所謂職工基本消費(fèi)支出是東部發(fā)達(dá)地區(qū)普通家庭的消費(fèi)支出。 這一觀點(diǎn)與前面的觀點(diǎn)有類似之處， 所謂職工基本消費(fèi)支出或普通家

4、庭消費(fèi)支出應(yīng)該也是指城鎮(zhèn)人均消費(fèi)支出。 不過這個(gè)觀點(diǎn)所主張的應(yīng)扣除的消費(fèi)支出范圍要比前一個(gè)觀點(diǎn)更寬，不僅包括衣、食、住房、交通、子女撫養(yǎng)、老人贍養(yǎng)等日常生活支出， 還包括社會(huì)保險(xiǎn)支出和物價(jià)上漲， 而且考慮隨經(jīng)濟(jì)發(fā)展提高消費(fèi)水平的因素。 具體地說持這種觀點(diǎn)的同志認(rèn)為應(yīng)當(dāng)在稅前扣除的消費(fèi)支出包括五項(xiàng)基本生活支出， 第一項(xiàng)領(lǐng)工資的納稅人本人社會(huì)平均月消費(fèi)支出， 第二項(xiàng)贍養(yǎng)人口的社會(huì)平均消費(fèi)支出（按贍養(yǎng)系數(shù)為 1.91 計(jì)算） ，個(gè)人向社會(huì)保險(xiǎn)局繳付的醫(yī)療、養(yǎng)老、失業(yè)保險(xiǎn)金、大病醫(yī)療保險(xiǎn)金、 月自住房租金 （租用 70 平方米成套住房的平均月租金， 按兩人分?jǐn)偅?， 物價(jià)上漲增加的消費(fèi)支出（按當(dāng)年對(duì)比

5、上年的居民消費(fèi)價(jià)格指數(shù)計(jì)算） ，全國城鎮(zhèn)居民家庭人均消費(fèi)支出增長額。按2005 年的數(shù)據(jù)計(jì)算結(jié)果月扣除額應(yīng)為 2991 元（取整數(shù)為 3000 元） 。持這種觀點(diǎn)的同志的主要理由有： 一是基本消費(fèi)支出不應(yīng)當(dāng)課稅， 對(duì)這部分收入課稅勢(shì)必會(huì)影響到居民的基本生活質(zhì)量和抑制尋求自身發(fā)展的努力； 二是消費(fèi)主導(dǎo)型是最佳經(jīng)濟(jì)增長方式， 我國居民消費(fèi)水平還很低， 需要從稅收等政策層面即通過提高綜合費(fèi)用扣除額以鼓勵(lì)居民消費(fèi)； 三是目前各省市因經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度不同， 人均消費(fèi)性支出、 平均每個(gè)就業(yè)人口負(fù)擔(dān)的消費(fèi)性支出存在明顯的差距，發(fā)達(dá)地區(qū)的人均消費(fèi)支出高于不發(fā)達(dá)地區(qū)，如 2004 年全國城鎮(zhèn)居民人均消費(fèi)性支出為 7

6、182.10 元，云南省為 6837.ol 元，而上海市為 12631.00 元：全國城鎮(zhèn)平均每就業(yè)人口負(fù)擔(dān)的消費(fèi)性支出每月為 1177.20 元、 云南省為 1267.06 元， 而上海市為 2050.84 元。 如果以全國人均水平確定綜合費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)， 那么意味著經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)納稅人的個(gè)人所得稅稅基中要包含部分基本消費(fèi)性支出， 不符合基本消費(fèi)不納稅原則； 四是目前廣州、 深圳等地綜合費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)按高于全國職工人均消費(fèi)水平制定， 如果按照全國職工平均消費(fèi)水平確定，會(huì)引起這些地方職工的不理解。筆者認(rèn)為上述四個(gè)理由均不充分。 從法理上講， 個(gè)人所得稅的綜合費(fèi)用扣除額包括兩個(gè)方面的內(nèi)容， 其一是

7、為取得收入而支付的必要費(fèi)用， 對(duì)工資薪金而言， 在西方國家這方面的扣除是非常嚴(yán)格的， 一般不能扣除， 在我國更沒有給予扣除的理由， 因?yàn)楣ば剿谜呔鶠閱挝痪蜆I(yè)者， 所在單位已經(jīng)提供了必要的工作條件（包括提供工作服、公費(fèi)進(jìn)修培訓(xùn)機(jī)會(huì)、兼有旅游因素的出差等）。如果單位是企業(yè)，這些費(fèi)用般可作為管理費(fèi)用在企業(yè)所得稅稅前列支。因此在一般情況下， 即使采用分項(xiàng)扣除辦法， 這一類費(fèi)用也不能扣除。 其二是維持納稅人本人和家庭成員的生計(jì)費(fèi)用。 按照個(gè)人所得稅的一般原理， 生計(jì)扣除的含義是從應(yīng)稅收入中減除沒有納稅能力的部分， 因此生計(jì)扣除對(duì)象不是普通或平均的消費(fèi)支出， 而是最低消費(fèi)支出。納稅人超過綜合費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)

8、以上部分繳納稅收是按不高的稅率計(jì)算的， 不是對(duì)所得的沒收，只要稅率合理， 就不存在影響納稅人生活質(zhì)量和發(fā)展要求的問題。 上述第二個(gè)理由也是不充分的， 因?yàn)闇p稅增加消費(fèi)的效應(yīng)是不確定的。 如果提高綜合費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)后， 居民少納的稅收不用于消費(fèi)而用于儲(chǔ)蓄， 那么就沒有鼓勵(lì)消費(fèi)的作用。 由于我國目前個(gè)人所得稅的初始稅率只有 5，第二檔的稅率也不過10%，對(duì)一般民眾而言，少繳的稅額很小，即使消費(fèi)傾向明顯， 激勵(lì)消費(fèi)的效應(yīng)也不明顯。第三、 四個(gè)理由則是忽視了個(gè)人所得稅的功能作用， 在收 入差異（包括地區(qū)收入差異很大）的社會(huì)中，需要個(gè)人所得稅對(duì)地區(qū)收入差別起調(diào)節(jié)作用，一方面處于公平考慮（同國居民應(yīng)當(dāng)同工同

9、酬） 、另一方面也防止人才過分向高收入地區(qū)流動(dòng)造成效率損害， 如果以高收入地區(qū)的消費(fèi)水平確定綜合費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)就使個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)功能大大降低。（三）以全國職工平均貨幣工資為基礎(chǔ)持這種觀點(diǎn)的同志認(rèn)為工資薪金所得是城鎮(zhèn)職工月收入的最主要的方面， 確定個(gè)人所得稅綜合費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)， 以全國職工平均貨幣工資為基礎(chǔ)比以城鎮(zhèn)職工的月人均消費(fèi)支出為基礎(chǔ)更合理， 因?yàn)槠骄べY的數(shù)據(jù)比較確定， 而人均消費(fèi)支出數(shù)據(jù)只能通過抽樣調(diào)查取得， 數(shù)據(jù)基礎(chǔ)不夠牢靠。 這個(gè)觀點(diǎn)給人一個(gè)重要啟發(fā)是如果全國統(tǒng)一的貨幣工資制度下的基本工資反映基本職工生活需要， 那么基本工資數(shù)可以作為綜合費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的重要參照。 但是我國目前工資制度

10、呈現(xiàn)多元化局面， 按國家統(tǒng)一的工資制度發(fā)放的工資與實(shí)際工資存在差距， 這種差距因單位不同、地區(qū)不同大小不一，不少單位實(shí)際工資（包括實(shí)物、非實(shí)物的獎(jiǎng)金福利）大大高于根據(jù)國家統(tǒng)工資制度發(fā)放的工資。對(duì)企業(yè)單位而言，工資早已與效益掛鉤，實(shí)際上已沒有統(tǒng)一工資制度可言。就是說不僅統(tǒng)一的工資制度下的工資與實(shí)際貨幣工資存在差異，全部貨幣工資與實(shí)際工資也存在差異。 因此， 很難計(jì)算全國職工平均貨幣工資， 即使可以通過抽樣計(jì)算， 也不能反映真實(shí)的收入情況， 因此以全國職工平均貨幣工資為依據(jù)來確定綜合費(fèi)用扣除額沒有實(shí)踐的可行性。 此外， 這個(gè)觀點(diǎn)在理論上仍然不能把握工資薪金所得綜合費(fèi)用扣除的法理用意， 在實(shí)踐上也不

11、可行。 因?yàn)閭€(gè)人所得稅實(shí)行綜合費(fèi)用扣除的用意在于從應(yīng)稅所得中排除沒有納稅能力的部分（最低生活費(fèi)用），從個(gè)年度看平均工資不等于平均消費(fèi)，因?yàn)檫€有儲(chǔ)蓄因素， 但較長時(shí)期看， 平均工資等于平均消費(fèi)支出， 儲(chǔ)蓄最終也要用于消 費(fèi)， 以平均工資為基礎(chǔ)確定綜合費(fèi)用扣除額同樣存在一部分有納稅能力的人不需要承擔(dān)個(gè)人 所得稅義務(wù)的情況，不利于在更大范圍內(nèi)為建立和諧社會(huì)而對(duì)收入進(jìn)行適當(dāng)調(diào)節(jié)。（四）以農(nóng)民工最高收入為依據(jù)農(nóng)民工是我國社會(huì)中特別的社會(huì)階層，指那些沒有城市戶籍的產(chǎn)業(yè)工人、城市流動(dòng)勞動(dòng)者，農(nóng)民工現(xiàn)象是我國實(shí)行城鄉(xiāng)分治政策導(dǎo)致的特殊社會(huì)現(xiàn)象。 他們?cè)诔鞘泄ぷ鳎?承擔(dān)最艱苦的工作， 除獲得的工資收入外， 不享

12、有社會(huì)保險(xiǎn)和城市福利， 但要按獲得的貨幣工資同樣繳納個(gè)人所得稅。 部分同志從這種現(xiàn)實(shí)情況出發(fā)， 認(rèn)為應(yīng)當(dāng)以農(nóng)民工最高工資為依據(jù)確定個(gè)人所得稅的綜合費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。在沒有社會(huì)福利（包括沒有包括醫(yī)療、 退休在內(nèi)的社會(huì)保險(xiǎn)，子女在城市上學(xué)因沒有戶籍要繳納較高學(xué)費(fèi)等等） 、基本工資偏低、主要靠增加勞動(dòng)強(qiáng)度和延長勞動(dòng)時(shí)間增加收入的情況下， 按農(nóng)民工最高收入 （實(shí)際上也不是很高， 月工資一般不超過2000 元）確定綜合費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，以照顧農(nóng)民工利益，讓他們能夠安居樂業(yè)。這一觀點(diǎn)值得認(rèn)真思索。 但每一個(gè)經(jīng)濟(jì)工具所承擔(dān)的功能都只能是有限的， 個(gè)人所得稅綜合費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)也不例外，要解決農(nóng)民工問題，根本的辦法在于從

13、制度上徹底廢除 “農(nóng)民工 ”這個(gè)群體，就是要廢除城鄉(xiāng)有別的戶籍制度、 社會(huì)保險(xiǎn)制度， 而不是讓綜合費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)增加功能， 如果這樣做；會(huì)因功能錯(cuò)位而導(dǎo)致問題人為復(fù)雜化。在大局（城鄉(xiāng)分治）沒有改變的情況下，出于公平起見， 應(yīng)當(dāng)通過個(gè)人所得稅實(shí)施條款規(guī)定對(duì)農(nóng)民工的照顧政策， 但不能在確定綜合費(fèi) 用扣除標(biāo)準(zhǔn)時(shí)就加入這個(gè)因素。（五）以不同地區(qū)的納稅人的實(shí)際收入為依據(jù)由于我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展很不平衡， 不同地區(qū)之間的收入、 消費(fèi)水平差距很大， 有的同志因此主張工薪所得綜合費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)不應(yīng)當(dāng)全國統(tǒng)一， 而應(yīng)當(dāng)實(shí)行地區(qū)差別， 或者實(shí)行全國標(biāo)準(zhǔn)外加地方浮動(dòng)一定比例的辦法。 這個(gè)觀點(diǎn)照顧了地方具體情況和地方既得利益

14、 （不少地方已經(jīng)撇開全國統(tǒng)一法規(guī)自行制定綜合費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)） ，可減少制度實(shí)施阻礙。但這個(gè)辦法有違個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)收入分配包括地區(qū)收入差異的功能目標(biāo)， 使越富有的地區(qū)、 收入越高的人稅負(fù)反而越輕， 很容易導(dǎo)致人才從落后地區(qū)流向發(fā)達(dá)地區(qū)， 造成人力資源配置的扭曲。 此外這個(gè)辦法過分尊重既得利益， 甚至讓地方自行提高扣除標(biāo)準(zhǔn)的不合法的行為合法化， 如果這樣成為慣例， 這一次重新規(guī)定扣除標(biāo)準(zhǔn)也有可能再次成為無用的法律行為。 以后各地再互相攀比， 相應(yīng)提高扣除標(biāo)準(zhǔn)， 若干年后是否再來一次提高標(biāo)準(zhǔn)以適應(yīng)各地情況， 因此這種辦法無法體現(xiàn)有法必依的原則。確定我國個(gè)人所得稅工資薪金所得綜合費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的原則和方

15、法確定個(gè)人所得稅綜合費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)首先當(dāng)然要依據(jù)個(gè)人所得稅的基本原理， 體現(xiàn)公平和效率原則， 充分吸收西方國家的經(jīng)驗(yàn)， 但在我國確定個(gè)人所得稅綜合費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)要比西方發(fā)達(dá)國家考慮更多的因素。 除考慮個(gè)人所得稅原理外， 還要注意以城鄉(xiāng)差別為主要特征的多元經(jīng)濟(jì)狀態(tài)、個(gè)人所得稅的功能定位和模式、中國現(xiàn)實(shí)文化下特殊社會(huì)環(huán)境和立法司法的習(xí)慣。從原理角度看， 綜合費(fèi)用扣除的目的是排除掉不反映納稅人納稅能力的收入部分， 具體包括兩個(gè)方面的內(nèi)容：一是為獲得應(yīng)稅收入而支付的必要的成本費(fèi)用（即費(fèi)用扣除） ，二是贍養(yǎng)納稅人本人及其家庭成員的最低生活費(fèi)用（即生計(jì)扣除） 。費(fèi)用扣除方面需要考慮兩方面的問題， 其一是與應(yīng)稅

16、收入有關(guān)的費(fèi)用， 可稱之為直接費(fèi)用； 其二是與獲取應(yīng)稅收入沒有直接聯(lián)系，但又是進(jìn)行- 收入獲取活動(dòng)所必需的各項(xiàng)開支，可稱之為間接費(fèi)用。間接費(fèi)用具體包括住房貸款利息、地方直接稅、不作抵免處理的外國稅收、意外事故損失、醫(yī)療費(fèi)用、慈善捐款、特定的雜項(xiàng)費(fèi)用、教育費(fèi)用等。在我國目前國情下，對(duì)直接費(fèi)用可不予考慮，因?yàn)楂@得工薪收入的直接成本費(fèi)用主要是從家庭到上班地點(diǎn)的交通費(fèi)用， 不少單位有接送車輛、 多數(shù)人騎自行車或乘坐公交車、 少數(shù)人乘坐私家車， 由于難以區(qū)分個(gè)人目的還是工作目的， 可按照英國的做法，全部作為個(gè)人目的，在生計(jì)扣除中考慮。至于進(jìn)修、培訓(xùn)、出差等費(fèi)用在不少單位不僅完全由公費(fèi)開支，而且還帶有福利性質(zhì)（如出差兼有公費(fèi)旅游性質(zhì)） ，對(duì)企業(yè)單位已經(jīng)在成本中列支， 如果作為個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除會(huì)產(chǎn)生重復(fù)扣除問題； 對(duì)公務(wù)單位而言這些開支是由稅收支付， 更不能扣除。 對(duì)間接費(fèi)用， 各國的做法只是允許扣除一個(gè)定額或應(yīng)稅所得的一定比例， 扣除的程度取決于政策考慮。 我國目前的國情是經(jīng)濟(jì)體