變動(dòng)成本法與完全成本法的比較及其運(yùn)用

1、 變動(dòng)成本法與完全成本法的比較及其運(yùn)用摘 要：隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)更加激烈，為了在競(jìng)爭(zhēng)中求得生存和發(fā)展，原本使用的完全成本計(jì)算方法，已經(jīng)不能滿(mǎn)足企業(yè)管理當(dāng)局的迫切需求，于是變動(dòng)成本計(jì)算方法漸漸得到了運(yùn)用，并迅速推廣開(kāi)來(lái)，在許多企業(yè)內(nèi)部管理中得到廣泛的運(yùn)用。目前我國(guó)對(duì)兩種成本計(jì)算方法的運(yùn)用都非常的普遍，變動(dòng)成本法與完全成本法各有其適用性和局限性。文章對(duì)兩者的不同點(diǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)和分析，同時(shí)提出了企業(yè)在實(shí)踐運(yùn)用兩種計(jì)算方法上的建議和在運(yùn)用上存在的問(wèn)題。關(guān)鍵詞：變動(dòng)成本法 完全成本法 固定制造費(fèi)用 產(chǎn)品銷(xiāo)售量 產(chǎn)品生產(chǎn)成本變動(dòng)成本法起源于20世紀(jì)30年代的美國(guó)，由美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家哈里斯（jonathan n.hari

2、s）于1936年創(chuàng)立。第二次世界大戰(zhàn)以后，隨著經(jīng)濟(jì)與技術(shù)的迅速發(fā)展，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的日益激烈，以及企業(yè)預(yù)算管理的開(kāi)展和普及，傳統(tǒng)的完全成本法已經(jīng)受到了日益嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。為了在競(jìng)爭(zhēng)中求得生存和發(fā)展，迫切要求企業(yè)會(huì)計(jì)部門(mén)能夠提供與之相適應(yīng)的成本資料，以便加強(qiáng)對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的事前規(guī)劃和日?？刂啤Ｗ儎?dòng)成本法的問(wèn)世為企業(yè)管理當(dāng)局獲取競(jìng)爭(zhēng)中必備的信息開(kāi)辟了一條新的途徑，大大提高了管理效率和管理水平，從而使這一嶄新的成本計(jì)算法在許多企業(yè)的內(nèi)部管理中得以廣泛應(yīng)用。一、變動(dòng)成本法1.變動(dòng)成本法的定義。變動(dòng)成本法（variable costing）是在計(jì)算產(chǎn)品的生產(chǎn)成本和存貨成本時(shí)，只包括產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中消耗的直接材料、直

3、接人工和變動(dòng)制造費(fèi)用，而把固定制造費(fèi)用全數(shù)一筆列入收益表內(nèi)，并用“期間成本”的名稱(chēng)作為貢獻(xiàn)毛益總額的減除項(xiàng)目。正是因?yàn)樽儎?dòng)成本法不包括固定制造費(fèi)用，故亦稱(chēng)為直接成本計(jì)算法（direct costing）或邊際成本計(jì)算法（marginal costing）。2.變動(dòng)成本法的基本特點(diǎn)。（1）變動(dòng)成本法以變動(dòng)成本和固定成本的劃分為基礎(chǔ)。在變動(dòng)成本法下，產(chǎn)品的生產(chǎn)成本和存貨成本只包括與產(chǎn)品生產(chǎn)有直接聯(lián)系的變動(dòng)成本，即只包括產(chǎn)品的生產(chǎn)過(guò)程中的直接材料、直接人工和變動(dòng)制造費(fèi)用。（2）變動(dòng)成本法將固定成本作為期間成本處理。變動(dòng)成本法只把變動(dòng)成本作為產(chǎn)品成本，而把固定成本作為期間成本列入當(dāng)期損益，直接沖減當(dāng)期

4、利潤(rùn)。（3）變動(dòng)成本法主要為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理服務(wù)。變動(dòng)成本法是適應(yīng)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的需要而產(chǎn)生的，它是一種成本計(jì)算方法，也是企業(yè)內(nèi)部一種成本會(huì)計(jì)制度。二、完全成本法1.完全成本法的定義。完全成本法（full costing）是指在計(jì)算產(chǎn)品生產(chǎn)成本和存貨成本，是把一定期間所發(fā)生的直接材料、直接人工、變動(dòng)制造費(fèi)用和固定制造費(fèi)用全部包括在內(nèi)的一種成本計(jì)算方法。正因?yàn)樗炎儎?dòng)生產(chǎn)成本和固定生產(chǎn)成本都?xì)w納到產(chǎn)品成本中，故亦稱(chēng)吸收成本計(jì)算法（absorption costing）或制造成本計(jì)算法2.完全成本法的特點(diǎn)。（1）有利于企業(yè)編制對(duì)外報(bào)表。由于完全成本法得到公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的認(rèn)可和支持，其成本計(jì)算資料適

5、于企業(yè)外部有經(jīng)濟(jì)利害關(guān)系的信息使用者了解企業(yè)，所以企業(yè)必須以完全成本計(jì)算為基礎(chǔ)編制對(duì)外報(bào)表。（2）完全成本計(jì)算難于適應(yīng)企業(yè)內(nèi)部管理需要。期初、期末產(chǎn)成品存貨成本結(jié)轉(zhuǎn)的影響導(dǎo)致利潤(rùn)的實(shí)現(xiàn)與產(chǎn)品銷(xiāo)售的實(shí)現(xiàn)在一定程度上相互脫節(jié)。固定成本分配具有主觀隨意性，對(duì)成本的客觀性存在質(zhì)疑。三、變動(dòng)成本法與完全成本法的比較與分析變動(dòng)成本法是與傳統(tǒng)成本計(jì)算法相對(duì)應(yīng)的一種成本計(jì)算方法。變動(dòng)成本法產(chǎn)生以后，傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法被稱(chēng)為完全成本法。為了深刻理解變動(dòng)成本法的有關(guān)特點(diǎn)，有必要將其與傳統(tǒng)的完全成本法加以比較、分析。1.提供信息的途徑不同。（1）這是變動(dòng)成本法與完全成本法最本質(zhì)的區(qū)別。變動(dòng)成本法是為了滿(mǎn)足面向未來(lái)決

6、策，強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部管理的要求而產(chǎn)生的。變動(dòng)成本法主要是針對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中遇到的特定問(wèn)題，進(jìn)行分析研究，以便向企業(yè)內(nèi)部各級(jí)管理人員提供有價(jià)值的信息。由于它能夠科學(xué)反映成本與業(yè)務(wù)量、利潤(rùn)之間在數(shù)量上變化規(guī)律的信息，在不考慮其他因素的情況下，企業(yè)的營(yíng)業(yè)凈利潤(rùn)從理論上說(shuō)是單價(jià)、成本和銷(xiāo)售量這三個(gè)要素的函數(shù)，所以，當(dāng)單價(jià)和成本水平不變時(shí)，營(yíng)業(yè)凈利潤(rùn)的變動(dòng)趨勢(shì)能夠直接與銷(xiāo)售量的變動(dòng)趨勢(shì)相聯(lián)系，而這一規(guī)律正是在變動(dòng)成本法下得到了充分的體現(xiàn)。（2）典型的完全成本法形成于19世紀(jì)，它是適應(yīng)企業(yè)將間接成本分配給各種產(chǎn)品，反映生產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)生的全部資金耗費(fèi)，確定產(chǎn)品實(shí)際成本和損益，滿(mǎn)足對(duì)外提供報(bào)表的需要而產(chǎn)生的一種成本計(jì)

7、算法。完全成本法主要是通過(guò)日常的業(yè)務(wù)記錄、登記賬簿、定期編制有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表向企業(yè)外界有經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的團(tuán)體和個(gè)人提供有關(guān)成本和利潤(rùn)信息，揭示外界公認(rèn)的成本與產(chǎn)品在質(zhì)的方面的歸屬關(guān)系，從而滿(mǎn)足企業(yè)外界關(guān)系人，如投資者、債權(quán)人和納稅機(jī)構(gòu)的需要。2.依據(jù)的前提條件不同。（1）變動(dòng)成本法以成本性態(tài)分析作為應(yīng)用的前提，需要把全部成本劃分為變動(dòng)成本和固定成本兩大部分。其中：變動(dòng)成本主要包括直接材料、直接人工、變動(dòng)性制造費(fèi)用、變動(dòng)性銷(xiāo)售及管理費(fèi)用等；固定成本主要包括固定性制造費(fèi)用、固定性銷(xiāo)售和管理費(fèi)用等。其中一項(xiàng)重要的工作是按一定的方法將具有混合成本性質(zhì)的制造費(fèi)用分解為變動(dòng)性制造費(fèi)用和固定性制造費(fèi)用兩部分。（2

8、）完全成本法要求將全部成本按其經(jīng)濟(jì)用途分為生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本兩大類(lèi)，其中生產(chǎn)成本主要包括直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，非生產(chǎn)成本主要包括銷(xiāo)售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用。3.銷(xiāo)貨成本與存貨成本水平不同。廣義的產(chǎn)品以銷(xiāo)貨和存貨兩種實(shí)物形態(tài)存在，本期發(fā)生的產(chǎn)品成本最終表現(xiàn)為銷(xiāo)貨成本和存貨成本，存貨成本的計(jì)價(jià)應(yīng)以產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容為依據(jù)。（1）在變動(dòng)成本法下，產(chǎn)品成本只包括變動(dòng)生產(chǎn)成本，固定性制造費(fèi)用作為期間成本直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)表，沒(méi)有轉(zhuǎn)化為銷(xiāo)貨成本或存貨成本的可能。所以在產(chǎn)品、庫(kù)存產(chǎn)成品、已銷(xiāo)產(chǎn)品，其成本都只承擔(dān)變動(dòng)生產(chǎn)成本，起碼存貨不包括固定制造費(fèi)用。在完全成本法下，各會(huì)計(jì)期間所發(fā)生的固定性制造費(fèi)

9、用同其他生產(chǎn)成本一樣在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，完工產(chǎn)品銷(xiāo)售時(shí)，全部成本還需要在已銷(xiāo)產(chǎn)品和未銷(xiāo)產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，從而導(dǎo)致被銷(xiāo)貨吸收的那部分固定性制造費(fèi)用作為銷(xiāo)貨成本計(jì)入本期利潤(rùn)表，被期末存貨吸收的另一部分固定性制造費(fèi)用則隨著期末存貨成本遞延到下一個(gè)會(huì)計(jì)期間。4.損益計(jì)算模式不同。兩種成本計(jì)算方法不僅在成本確定方面存在差別，對(duì)于損益的計(jì)算也有所不同。具體來(lái)說(shuō)，兩種成本計(jì)算法下?lián)p益計(jì)算模式的差異主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：（1）損益計(jì)算公式不同。變動(dòng)成本法是按照貢獻(xiàn)式損益確定程序計(jì)量損益的，而完全成本法要按照傳統(tǒng)式損益確定程序計(jì)量損益。前者先用營(yíng)業(yè)收入補(bǔ)償本期實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售產(chǎn)品的變動(dòng)成本，以確定貢獻(xiàn)邊際

10、，然后用貢獻(xiàn)邊際補(bǔ)償固定成本，從而確定當(dāng)期營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。后者先用營(yíng)業(yè)收入補(bǔ)償本期實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售產(chǎn)品的營(yíng)業(yè)成本，從而確定營(yíng)業(yè)毛利，然后再用營(yíng)業(yè)毛利補(bǔ)償營(yíng)業(yè)費(fèi)用以確定當(dāng)期營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。（2）分期損益有可能不同。兩種成本計(jì)算方法的主要區(qū)別在于對(duì)固定性制造費(fèi)用的處理不同。在變動(dòng)成本法下，固定性制造費(fèi)用作為期間成本，在接受損益時(shí)全額扣除，而正在完全成本法下，固定性制造費(fèi)用要在銷(xiāo)貨產(chǎn)品和存貨產(chǎn)品中進(jìn)行分配。由于在兩種成本計(jì)算法下，計(jì)入當(dāng)期損益的固定性制造費(fèi)用存在差異，導(dǎo)致分期損益也有可能不同。一是在產(chǎn)銷(xiāo)平衡的情況下，兩種成本計(jì)算方法所確定的分期損益是相同的。如果本期生產(chǎn)量=銷(xiāo)售量，則按完全成本法確定的凈收益=按變動(dòng)成本

11、法確定的凈收益。因?yàn)樵诋a(chǎn)品產(chǎn)銷(xiāo)量相等的條件下，期初存貨量和期末存貨量相等，不存在當(dāng)期成本結(jié)轉(zhuǎn)下一會(huì)計(jì)期間的問(wèn)題，所以，無(wú)論采用什么成本計(jì)算方法，本會(huì)計(jì)期間所消耗的一切費(fèi)用由本期的收入來(lái)補(bǔ)償，因此，在兩種方法下計(jì)算營(yíng)業(yè)利潤(rùn)是相等的。二是在產(chǎn)銷(xiāo)量不平衡時(shí)，兩種成本法所確定的分期損益就可能不同。如果本期生產(chǎn)量銷(xiāo)售量，則按完全成本法確定的凈收益按變動(dòng)成本法所確定的凈收益。因?yàn)樵谕耆杀痉ㄏ?，本期生產(chǎn)量大于本期銷(xiāo)售量，表明期末存貨增加，企業(yè)只有一部分發(fā)生在本期的固定制造費(fèi)用隨存貨結(jié)轉(zhuǎn)到下一個(gè)會(huì)計(jì)年度，從本期銷(xiāo)售收入中并未全額扣減當(dāng)期的固定性制造費(fèi)用。那么，在銷(xiāo)售收入一樣的情況下，采用變動(dòng)成本法扣除了全部

12、的固定性制造費(fèi)用，自然，按完全成本法確定的凈收益就會(huì)大于按變動(dòng)成本法所確定的凈收益，其凈收益的差額等于單位固定制造費(fèi)用與存貨增加量的乘積。同理，如果本期生產(chǎn)量銷(xiāo)售量，則按完全成本法確定的凈收益按變動(dòng)成本法確定凈收益，兩者之間的差額就是本期銷(xiāo)售的上期轉(zhuǎn)入產(chǎn)品所分?jǐn)偟墓潭ㄐ灾圃熨M(fèi)用。四、兩種成本計(jì)算法的評(píng)價(jià)1.變動(dòng)成本法的評(píng)價(jià)。在變動(dòng)成本法，充分體現(xiàn)了“費(fèi)用與收益相配比”這一公認(rèn)的會(huì)計(jì)原則。將屬于期間成本性質(zhì)的固定生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本一同作為期間費(fèi)用處理，計(jì)入當(dāng)期損益表中，由當(dāng)期的收入補(bǔ)償。另外由于變動(dòng)成本法把固定制造費(fèi)用列作期間成本處理，就使產(chǎn)品成本計(jì)算中的費(fèi)用分?jǐn)偣ぷ鞔蟠蠛?jiǎn)化，減少了費(fèi)用分?jǐn)倳r(shí)

13、的主觀性。在生產(chǎn)多種產(chǎn)品的企業(yè)這一點(diǎn)尤為突出。但變動(dòng)成本法不能適應(yīng)長(zhǎng)期決策和定價(jià)決策。因?yàn)閺妮^長(zhǎng)的時(shí)間來(lái)看，固定成本會(huì)發(fā)生變動(dòng)，單位成本也將隨著技術(shù)的進(jìn)步和勞動(dòng)生產(chǎn)率的提高而下降，所以不利于進(jìn)行產(chǎn)品定價(jià)決策。另外，在成本劃分上仍然帶有主觀性。變動(dòng)成本法按成本習(xí)性將成本劃分為變動(dòng)成本和固定成本，在很大的程度上這只是一種假設(shè)，尤其是混合成本的分解，無(wú)論采用何種方法計(jì)算，都帶有主觀隨意性。2.完全成本法的評(píng)價(jià)。完全成本法便于直接編制對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)表。完全成本法得到公認(rèn)原則的認(rèn)可和支持，所以完全成本法提供的成本資料可以直接用來(lái)編制對(duì)外的財(cái)務(wù)報(bào)表，不需要進(jìn)行任何加工處理。另外，稅法也要求用于稅負(fù)目的的收益表

14、應(yīng)使用完全成本法。完全成本法有助于刺激企業(yè)加速生產(chǎn)的積極性。在一定時(shí)期的相關(guān)范圍內(nèi)，產(chǎn)量越大，則單位產(chǎn)品承擔(dān)的固定制造費(fèi)用就越低，整個(gè)單位產(chǎn)品成本也隨之降低，從而激勵(lì)企業(yè)提高產(chǎn)品產(chǎn)量。但完全成本法不利于企業(yè)進(jìn)行預(yù)測(cè)和編制彈性預(yù)算等內(nèi)部管理。在完全成本法下，產(chǎn)品成本沒(méi)有按成本習(xí)性分為變動(dòng)成本和固定成本，這樣無(wú)法進(jìn)行本量利分析，不便于預(yù)測(cè)企業(yè)的利潤(rùn)，并且不利于企業(yè)進(jìn)行短期的決策，同時(shí)也不利于成本控制。五、兩種成本計(jì)算法的運(yùn)用目前國(guó)內(nèi)對(duì)上述兩種成本計(jì)算方法的應(yīng)用，歸納起來(lái)大致有兩類(lèi)：1.分別設(shè)立變動(dòng)成本法和完全成本法下兩套賬。在存貨的計(jì)價(jià)、稅前凈利的計(jì)算以及財(cái)務(wù)報(bào)表的編制等均使用完全成本法，在對(duì)內(nèi)強(qiáng)

15、化經(jīng)營(yíng)管理方面如預(yù)測(cè)、決策、計(jì)劃和控制等，則采用變動(dòng)成本法。由于這種方法工作量太大，難以為企業(yè)所接受。2.將變動(dòng)成本法和完全成本法結(jié)合起來(lái)運(yùn)用。既然二者各有其適用性和局限性，故可以把二者結(jié)合起來(lái)，建立一個(gè)統(tǒng)一的成本核算體系，以滿(mǎn)足會(huì)計(jì)更好地履行對(duì)內(nèi)、對(duì)外兩方面的職能需要?，F(xiàn)在企業(yè)主要采用的方法是平時(shí)按變動(dòng)成本法核算，期末通過(guò)賬務(wù)處理調(diào)整為完全成本法。這種方法下，期末按變動(dòng)成本法編制報(bào)表，并按一定方法將“存貨中的固定成本”賬戶(hù)中應(yīng)由本期已銷(xiāo)售產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的部分轉(zhuǎn)入“銷(xiāo)售成本”賬戶(hù)，使之調(diào)整為制造成本，然后按調(diào)整后的數(shù)據(jù)編制完全成本法下的會(huì)計(jì)報(bào)表。六、結(jié)束語(yǔ)變動(dòng)成本法是側(cè)重于“對(duì)內(nèi)”服務(wù)的一種成本計(jì)算法，有利于進(jìn)行短期決策和加強(qiáng)內(nèi)部管理，有利于進(jìn)行不同期間的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等。而完全成本法是側(cè)重于“對(duì)外”服務(wù)的一種成本計(jì)算方法，由于得到公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的認(rèn)可和支持，便于直接編制對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)表，也有助于刺激企業(yè)提高加速生產(chǎn)的積極性。在企業(yè)的實(shí)踐中，應(yīng)努力將這兩種成本計(jì)算方法結(jié)合既能隨時(shí)滿(mǎn)足企業(yè)內(nèi)部管理的需要，又能及時(shí)滿(mǎn)足對(duì)外報(bào)告的需要。參考文獻(xiàn)：1.李勁，胡文君.變動(dòng)成本法的歷史沿革、意義與