中級會計實務精講講義2019版1301

1、實用文檔用心整理第十三章收入考情分析本章根據(jù)修改后的準則重新編寫。從近幾年的考試情況來看，雖然最近幾年本章內(nèi)容均沒有單 獨以主觀題的形式出現(xiàn)過，但其經(jīng)常與資產(chǎn)負債表日后事項等內(nèi)容結(jié)合以主觀題的形式考查，且在 未來的考試中，本章以主觀題的形式出現(xiàn)的幾率還是比較高的，因此不能掉以輕心，需重點掌握。題型2018 年2017 年2016 年考點單選題1題1.5分1題1.5分特定交易的會計處理多選題1題2分1題2分1題2分(1) 附有退貨條件的銷售(2) 分期收款方式銷售商品收入的確認(3 )各種銷售商品方式下收入的確認時點判斷題：2題2分1題1分一(1) 分期收款方式銷售商品收入的確認(2) 售后租回

2、的會計處理第一節(jié)收入概述收入一一指企業(yè)在 日?；顒?中形成的、會導致 所有者權(quán)益增加 的、與所有者投入資本無關(guān) 的經(jīng) 濟利益的總流入。其中，日常活動是指企業(yè)為完成其經(jīng)營目標所從事的經(jīng)常性活動以及與之相關(guān)的 其他活動。收入準則適用范圍：本章適用于所有與客戶之間的合同，不涉及企業(yè)對外出租資產(chǎn)收取的租金、進行債權(quán)投資收取 的利息、進行股權(quán)投資取得的現(xiàn)金股利、保險合同取得的保費收入等。企業(yè)以存貨換取客戶的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及長期股權(quán)投資等，按照本章進行會計處 理；處置固定資產(chǎn)、無形資等，在確定處置時點以及計量處置損益時，按照本章的有關(guān)規(guī)定處理。）?！纠}多選題】下列各項中，應按收入準則相關(guān)規(guī)定

3、進行處理的有（A. 企業(yè)以一批自產(chǎn)產(chǎn)品換取另一企業(yè)的一臺設備B. 企業(yè)以一臺設備換取另一企業(yè)的一批存貨C. 企業(yè)出售固定資產(chǎn)時處置損益的計算D. 保險合同取得的保費收入正確答案AC確認原則收入的確認方式：應當反映其 向客戶轉(zhuǎn)讓商品的模式收入的計量：應當反映其轉(zhuǎn)讓商品而預期有權(quán)收取的對價金額#30里之行始于足下商品的界定:本章所稱商品，既包括 商品，也包括 服務。客戶的界定:與企業(yè)訂立合同以向該企業(yè) 購買其日常活動產(chǎn)出的商品并支付對價的一方。如果訂立合同的目的是共同參與一項活動，合同對方和企業(yè)一起分擔或分享該活動產(chǎn)生的風險或收益，則該合同對方 不是企業(yè)的客戶。第二節(jié)收入的確認和計量實用文檔用心整

4、理五步法第一步：識別與客戶訂立的合同； 第二步：識別合同中的単項履約只務9收入的確認費券7爲王a爲鬲!第五歩；履行普單】r宙釣天勢時確認妝入。二項約務單媳義GJJ帝IIL#* 千里之行始于足下?企業(yè)與客戶之間的合同同 時満足下列五項聚件的， 企業(yè)應當在履f亍了合同中 的約義務,即在容戶馭 得相關(guān)商品控制權(quán)時確認/ 收入：知識點：識別與客戶訂立的合同合同識別取方或多方之間訂立有法律約朿 :力的權(quán)剎義畀的協(xié)議。包皓書面 ;形式，口頭形式或其他形式。;三要素：:一是能力，即容戶有現(xiàn)時權(quán)利主 導該商品的使用并從中孩得幾乎:全部經(jīng)濟利益,:二是主導該裔品的使用!三是能夠茯得幾乎全部經(jīng)濟利M* 合同各方已

5、批準該合同并承諾將履行各自義務;該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的 權(quán)利和義務； 該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款; 該合同具有商業(yè)實質(zhì)； 企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回。注意:合同約定的權(quán)利和義務是否具有法律約束力，需要根據(jù)企業(yè)所處的法律環(huán)境和實務操作進行 判斷; 合同具有商業(yè)實質(zhì)：參考第七章僅應考慮客戶到期時 企業(yè)在評估其因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價是否很可能收回時, 支付對價的能力和意圖。企業(yè)提供價格折讓的，應當在估計交易價格時進行考慮。對于不符合上述五項條件的合同，企業(yè)只有在不負有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務（例如，合同已完成或取消），且已向客戶收取的對價（

6、包括全部或部分對價）無須退回時，才能將已收取的對 實用文檔用心整理開始日后的第三年內(nèi)，乙公司繼續(xù)使用甲公司的專利技術(shù)，但是，甲公司得知，乙公司已經(jīng)完全喪 失了融資能力，且流失了大部分客戶，因此，乙公司的付款能力進一步惡化，信用風險顯著升高。價確認為收入；否則，應當將已收取的對價作為進行會計處理。持續(xù)評估:在合同開始日（生效日）即滿足上述五項條件的，企業(yè)在后續(xù)期間無須對其進行重新評估除非有跡象表明相關(guān)事實和情況發(fā)生重大變化;在合同開始日不符合上述五項條件的，企業(yè)應當在后續(xù)期間對其進行持續(xù)評估，以判斷其能否滿足上述五項條件。【例題】甲公司與乙公司簽訂合同，將一項專利技術(shù)授權(quán)給乙公司使用,并按其使用

7、情況收取特許權(quán)使用費。甲公司評估認為，該合同在合同開始日滿足合同確認收入的五個條件。該專利技術(shù)在合同開始日即授權(quán)給乙公司使用。在合同開始日后的第一年內(nèi)，乙公司每季度向甲公司提供該專利技術(shù)的使用情況報告，并在約定的期間內(nèi)支付特許權(quán)使用費。在合同開始日后的第二年內(nèi)，乙公司繼續(xù)使用該專利技術(shù)，但是乙公司的財務狀況下滑，融資能力下降，可用現(xiàn)金不足，因此，乙公司僅按合同支付了當年第一季度的特許權(quán)使用費，而后三個季度僅象征性支付了部分金額。在合同本例中，該合同在合同開始日滿足上述五項條件，因此甲公司在乙公司使用該專利技術(shù)的行為發(fā)生時，按照約定的特許權(quán)使用費確認收入。合同開始日后的第二年，由于乙公司的信用風

8、險升高, 甲公司在確認收入的同時，應對乙公司的應收款項進行減值測試。合同開始日后的第三年，由于乙 公司的財務狀況惡化，信用風險顯著升高，甲公司對該合同進行了重新評估，認為不再滿足“企業(yè) 因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回”這一條件，因此，甲公司不再確認特許權(quán)使用費 收入，同時對現(xiàn)有應收款項是否發(fā)生減值繼續(xù)進行評估。合同合并滿足條件之一:基于同一商業(yè)目的 訂立+構(gòu)成一攬子交易一份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履行情況兩份或多份合同中所承諾的商品構(gòu)成單項履約義務兩份或多份合同合并為一份合同進行會計處理的，仍然需要區(qū)分該一份合同中包含的各單項履 約義務。合同變更3種情形:合同變更部分作

9、為 單獨合同：原合同+新合同條件：合同變更增加了 可明確區(qū)分的商品及合同價款，且新增合同價款反映了新增商品單獨售【例題】甲公司承諾向某客戶銷售120件產(chǎn)品，每件產(chǎn)品售價 100元。該批產(chǎn)品彼此之間可明確區(qū)分，且將于未來6個月內(nèi)陸續(xù)轉(zhuǎn)讓給該客戶。甲公司將其中的60件產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓給客戶之后，雙方對合同進行了變更，甲公司承諾向該客戶再支付30件相同的產(chǎn)品，這30件產(chǎn)品與原合同中的產(chǎn)品可明確區(qū)分，其售價為每件 95元（假定該價格反映了合同變更時該產(chǎn)品的單獨售價）。上述價格均不包含增值稅。本例中，由于新增的 30件產(chǎn)品是可明確區(qū)分的，且新增的合同價款反映了新增產(chǎn)品的單獨售價，因此，該合同變更實際上構(gòu)成了一份

10、單獨的、在未來銷售30件產(chǎn)品的新合同，該新合同并不影響對原合同的會計處理。甲公司應當對原合同中的120件產(chǎn)品按每件產(chǎn)品100元確認收入，對新合同中的30件產(chǎn)品按每件產(chǎn)品 95元確認收入。合同變更作為 原來合同終止及新合同訂立 ：原合同終止+新合同訂立條件：不屬于合同變更的第 1種情形，但已轉(zhuǎn)讓商品與未轉(zhuǎn)讓商品之間可明確區(qū)分?！纠}】沿用上例，甲公司新增銷售的30件產(chǎn)品售價為每件 80元（假定該價格不能反映合同變更時該產(chǎn)品的單獨售價）。同時，由于客戶發(fā)現(xiàn)甲公司已轉(zhuǎn)讓的60件產(chǎn)品存在瑕疵，要求甲公司對已轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)品提供每件 15元的銷售折讓以彌補損失。經(jīng)協(xié)商，雙方同意將價格折讓在銷售新增的30件產(chǎn)品

11、的合同價款中進行抵減，金額為900元（15元X60件）。上述價格均不包含增值稅。本例中，由于900元的折讓金額與已經(jīng)轉(zhuǎn)讓的60件產(chǎn)品有關(guān)，因此應當將其作為已銷售的60件產(chǎn)品的銷售價格的抵減，在該折讓發(fā)生時沖減當期銷售收入。對于合同變更新增的30件產(chǎn)品,由于其售價不能反映該產(chǎn)品在合同變更時的單獨售價，因此，該合同變更不能作為單獨合同進行會計處理。由于尚未轉(zhuǎn)讓給客戶的產(chǎn)品（包括原合同中尚未交付的60件產(chǎn)品以及新增的 30件產(chǎn)品）與已轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)品是可明確區(qū)分的，因此，甲公司應當將該合同變更作為原合同終止，同時，將原合同的未履約部分與合同變更合并為新合同進行會計處理。該新合同中，剩余產(chǎn)品為90件，其對價

12、為8 400元，即原合同下尚未確認收入的客戶已承諾對價6 000元（100元X60件）與合同變更部分的對價2 400元（80元X30件）之和，新合同中的90件產(chǎn)品每件產(chǎn)品應確認的收入為93.33 元(8 400/90 )。合同變更作為 原合同的組成部分。條件：不屬于合同變更的第 1種情形，且已轉(zhuǎn)讓商品與未轉(zhuǎn)讓商品之間不可明確區(qū)分7里之行始于足下實用文檔用心整理700萬元。假定該建造服務屬于在某一【例題】2 X18年1月15日，乙建筑公司和客戶簽訂了一項總金額為1 000萬元固定造價合同，在客戶自有土地上建造一幢辦公樓，預計合同總成本為 時段內(nèi)履行的履約義務，并根據(jù)累計發(fā)生的合同成本占合同預計成

13、本的比例確定履約進度。截至2 X18年末，乙公司累計已發(fā)生成本420萬元，履約進度為 60% ( 420/700 )。因此，乙公司在2 X18年確認收入600萬元(1 000 X60% )。2 X19年初，合同雙方同意更改該辦公樓屋頂?shù)脑O計，合同價格和預計總成本因此而分別增加200萬元和120萬元。13千里之行始于足下本例中，由于合同變更后擬提供的剩余服務與在合同變更日或之前已提供的服務不可明確區(qū)分(即該合同仍為單項履約義務)，因此，乙公司應當將合同變更作為原合同的組成部分進行會計處理。合同變更后的交易價格為1 200萬元(1 000 + 200 )，乙公司重新估計的履約進度為51.2%420

14、/(700 + 120 )，乙公司在合同變更日應額外確認收入14.4萬元(51.2% X1 200 600 )。合同變更總結(jié)増加了可明確區(qū)分的商品及合同價款且劭増 合同價款反映了新增商變更部分作為單獨合同品單獨售價原合同終止十新合同訂立孌更部井作為悼合同組咸卻井知識點：識別合同中的單項履約義務、定義履約義務是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。占、履行【解析】若在某一時點履行單項履約義務，則在該時點確認收入;若在一個時段履行了單項履約義務，則分時段確認收入。二、單項履約義務（一）企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品（或商品或服務的組合）的承諾企業(yè)向客戶承諾的商品為可明確區(qū)分商品，應同時滿足2個

15、條件:客戶能夠從該 商品本身 或者從該商品與其他易于獲得的資源一起使用中受益。如：客戶能使用、消耗或以高于殘值的價格出售商品，或者以能夠產(chǎn)生經(jīng)濟利益的其他方式持有商品?！咀⒁狻吭谠u估某項商品是否能夠明確區(qū)分時，應當基于該商品自身的特征，無須考慮合同中可能存在的阻止客戶從其他來源取得相關(guān)資源的限制性條款。企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區(qū)分，即轉(zhuǎn)讓該商品的承諾在合同中 是可明確區(qū)分的。不可明確區(qū)分:下列情形通常表明企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中的其他承諾企業(yè)需提供重大的服務以將該商品與合同中承諾的其他商品進行整合，形成合同約定的某個 或某些組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。例如，企業(yè)為客戶

16、建造寫字樓的合同中，企業(yè)向客戶提供的單項商品可能包括磚頭、水泥、人工等，雖然這些單項商品本身都能夠使客戶獲益（如客戶可將這些建筑材料以高于殘值的價格出售, 也可以將其與其他建筑商提供的材料或人工等資源一起使用），但是，在該合同下，企業(yè)向客戶承 諾的是為其建造一棟辦公樓，而并非提供這些磚頭、水泥和人工等，企業(yè)需提供重大的服務將這些單項商品進行整合，以形成合同約定的一項組合產(chǎn)出（即寫字樓）轉(zhuǎn)讓給客戶。因此，在該合同中, 磚頭、水泥和人工等商品彼此之間不能單獨區(qū)分。商品將對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制。例如，企業(yè)承諾向客戶提供其開發(fā)的一款現(xiàn)有軟件，并提供安裝服務，但是企業(yè)在安裝過程中 需要

17、在該軟件現(xiàn)有基礎上對其進行定制化的重大修改，為該軟件增加重要的新功能，以使其能夠與 客戶現(xiàn)有的信息系統(tǒng)相兼容。在這種情況下，轉(zhuǎn)讓軟件的承諾與提供定制化重大修改的承諾在合同 層面是不可明確區(qū)分的。該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關(guān)聯(lián)性。即合同中承諾的每一項商品均受到合同中10個樣品，企業(yè)在生產(chǎn)和測試樣其他商品的重大影響。例如：企業(yè)承諾為客戶設計一種實驗性的新產(chǎn)品并負責生產(chǎn) 品的過程中需要對產(chǎn)品的設計進行不斷的修正，并導致已生產(chǎn)的樣品均可能需要進行不同程度的返 工。此時，企業(yè)提供的設計服務和生產(chǎn)樣品的服務是不斷交替反復進行的，二者高度關(guān)聯(lián)，因此, 在合同層面是不可明確區(qū)分的。在企業(yè)向客戶銷售商

18、品的同時，約定企業(yè)需要將商品運送至客戶指定的地點的情況下，企業(yè)需控制權(quán)轉(zhuǎn)要根據(jù)相關(guān)商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點判斷該運輸活動是否構(gòu)成單項履約義務。通常情況下, 移給客戶之前 發(fā)生的運輸活動 不構(gòu)成單項履約義務，而只是企業(yè)為了履行合同而從事的活動，相關(guān)成本應當作為合同履約成本；相反，控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之后 發(fā)生的運輸活動則可能表明企業(yè)向客戶 提供了一項運輸服務，企業(yè)應當考慮該項服務是否構(gòu)成單項履約義務?？偨Y(jié):企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品（或商品或服務的組合）的承諾同時滿足商品本身可明確區(qū)分客戶能夠從商品本身受益與其他易于獲得的資源一起使用中受益二亙（二）一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分的商品內(nèi)容

19、提供確定數(shù)量的商品考慮商品本身是否實質(zhì)相冋某一期間內(nèi)隨時向客戶提考慮企業(yè)在該期間內(nèi)的各個時間段的承諾是否相同，而供某項服務并非具體的服務行為本身要求實質(zhì)相【舉例】企業(yè)向客戶提供 2年的酒店管理服務，具體包括保潔、維修、安保等，但沒有具體的服務次數(shù)或時間的要求，盡管企業(yè)每天提供的具體服務不一定相同，但是企業(yè)每天對于客戶的承諾 都是相同的，即按照約定的酒店管理標準，隨時準備根據(jù)需要為其提供相關(guān)服務，因此，企業(yè)每天 提供的該酒店管理服務符合“實質(zhì)相同”的條件。要求條件轉(zhuǎn)讓模式相同同時滿足在某一時段內(nèi)履行履約義務采用相同方法確定其履約進度知識點：確定交易價格、定義交易價格一一指企業(yè)因向客尸轉(zhuǎn)讓商品而預

20、期有權(quán)收取的對價金額。企業(yè)代第三方收取的款項（例如增值稅）以及企業(yè)預期將退還給客戶的款項，應當作為負債進行會計處理，不計入交易價格。合同標價并不一定代表交易價格，企業(yè)應當根據(jù)合同條款，并結(jié)合以往的習慣做法等確定交易價格?？紤]因素:可變對價交易價格合同中存在重大融資成分非現(xiàn)金對價應何客戶對價二、可變對價形式：折扣、價格折讓、返利、退款、獎勵積分、激勵措施、業(yè)績獎金、索賠、或有事項等。例如：企業(yè)售出商品但允許客戶退貨時，由于企業(yè)有權(quán)收取的對價金額將取決于客戶是否退貨,因此該合同的交易價格是可變的。【例題】甲公司為其客戶建造一棟廠房，合同約定的價款為100萬元，但是，如果甲公司不能在合同簽訂之日起的

21、120天內(nèi)竣工，則須支付 10萬元罰款，該罰款從合同價款中扣除。上述金額均不含增值稅。上例中，該合同的對價金額實際上有兩部分組成，即90萬元的固定價格以及 10萬元的可變對價。最佳估計數(shù)的確定:適用范圍計算方法期望值擁有大量具有類似特征的合冋，并估計可;各種可能發(fā)生的對價金額X相關(guān)概實用文檔用心整理能產(chǎn)生多個結(jié)果率最可能發(fā)生合同僅有兩個可能結(jié)果一系列可能發(fā)生的對價金額中 最可金額能發(fā)生的單一金額【例題】甲公司生產(chǎn)和銷售洗衣機。2 X18年3月，甲公司向零售商乙公司銷售1 000臺洗衣機，每臺價格為2 000元，合同價款合計 200萬元。甲公司向乙公司提供價格保護，同意在未來6個月內(nèi)，如果同款洗

22、衣機售價下降，則按照合同價格與最低售價之間的差額向乙公司支付差價。甲公司根據(jù)以往執(zhí)行類似合同的經(jīng)驗，預計未來6個月內(nèi)，不降價的概率為50% ;每臺降價200元 的概率為40% ;每臺降價500元的概率為10%。假定上述價格均不包含增值稅。100萬元，但是，如果甲公司不能甲公司估計交易價格每臺的金額=2 000 X50% + 1 800 X40% + 1 500 X10% = 1 870 （元）【例題】甲公司為其客戶建造一棟廠房，合同約定的價款為 在合同簽訂之日起的120天內(nèi)竣工，則須支付 10萬元罰款，該罰款從合同價款中扣除。甲公司對合同結(jié)果的估計如下：工程按時完工的概率為90%，工程延期的概

23、率為 10%。假定上述金額不含增值稅。本例中，由于該合同涉及兩種可能結(jié)果，甲公司認為按照最可能發(fā)生金額能夠更好地預測其有權(quán)獲取的對價金額。因此，甲公司估計的交易價格為100萬元，即為最可能發(fā)生的單一金額。17* 千里之行始于足下不能在兩種方法之間隨意選擇。企業(yè)應當選擇能夠更好地預測其有權(quán)收取的對價金額的方法,一致地采用同一種對于某一事項的不確定性對可變對價金額的影響，企業(yè)應當在整個合同期間方法進行估計；對于類似的合同，應當采用相同的方法進行估計。計入交易價格的可變對價金額的限制:交易餡格不超過相關(guān)不確定性消除時，累計已確認的收入極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額【例題】2 X18年1月1日，甲公司與

24、乙公司簽訂合同，向其銷售A產(chǎn)品。合同約定，當乙公司在2X18年的采購量不超過 2 000件時，每件產(chǎn)品的價格為80元；當乙公司在 2X18年的采購量超過2 000件時，每件產(chǎn)品的價格為70元。乙公司在第一季度的采購量為150件，甲公司預計乙公司全年的采購量不會超過2 000件。2 X18年4月，乙公司因完成產(chǎn)能升級而增加了原材料的采購量，第二季度共向甲公司采購A產(chǎn)品1 000件，甲公司預計乙公司全年的采購量將超過2 000件,因此，全年采購量適用的產(chǎn)品單價均將調(diào)整為70元。本例中，2 X18年第一季度，甲公司根據(jù)以往經(jīng)驗估計乙公司全年的采購量將不會超過2 000件,甲公司按照80元的單價確認收

25、入，滿足在不確定性消除之后（即乙公司全年的采購量確定之后），累計已確認的收入將極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的要求，因此，甲公司在第一季度確認的收入金額 12 000 元(80 X150 )。2 X18年第二季度，甲公司對交易價格進行重新估計，由于預計乙公司全年的采購量將超過000件，按照70元的單價確認收入，才滿足極可能不會導致累計已確認的收入發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的要求。因此，甲公司在第二季度確認收入68 500 元70 X(1 000 + 150 ) 12 000。每一資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當 重新估計應計入交易價格的可變對價金額（包括重新評估對可變對價的估計是否受到限制），以如實反映報告期末存在的情況以及

26、報告期內(nèi)發(fā)生的情況變化。實用文檔用心整理三、合同中存在的重大融資成分忖移控制權(quán)時間古客戶實際付款時間I1若為害戶或企業(yè)就釋讓商品合同中包含了 抽空遲迭工塹遲翅y越尸訃夏左越空kJ未包含重大融資成分的情形考慮因素是否存在重大已承諾的對價金額 與已承諾商品的 現(xiàn)銷價格 之間的差額融資成分企業(yè)將承諾的商品轉(zhuǎn)讓給客戶與客戶支付相關(guān)款項之間的預計時間間隔和相應的市場現(xiàn)行利率的共同影響19千里之行始于足下戶支付相關(guān)款客戶承諾支付的對價中有相當大的部分是可變的,該對價金額或付款時間項之間存在時取決于某一未來事項是否發(fā)生，且該事項實質(zhì)上不受客戶或企業(yè)控制。例間間隔如：按照實際銷售量收取的特許權(quán)使用費?？蛻艟蜕?/p>

27、品支付了預付款，且可以自行決定 這些商品的轉(zhuǎn)讓時間。例如: 企業(yè)向客戶出售其發(fā)行的儲值卡，客戶可隨時到該企業(yè)持卡購物；再如,轉(zhuǎn)讓商品與客企業(yè)向客戶授予獎勵積分，客戶可隨時到該企業(yè)兌換這些積分等。合同承諾的對價金額與現(xiàn)銷價格之間的差額是由于向客戶或企業(yè)提供融資利益以外的其他原因所導致的，且這一差額與產(chǎn)生該差額的原因是相稱J占的。例如：合同約定的支付條款是為了向企業(yè)或客戶提供保護，以防止另一方未能依照合同充分履行其分或全部義務（質(zhì)保金）?！纠}】2 X18年1月，甲公司與乙公司簽訂了一項施工總承包合同。合同約定的工期為30個月，工程造價為 8億元（不含稅價）。甲乙雙方每季度進行一次工程結(jié)算，并于完

28、工時進行竣工結(jié)算，每次工程結(jié)算額（除質(zhì)保金及相應的增值稅外）由客戶于工程結(jié)算后5個工作日內(nèi)支付；除質(zhì)保金外的工程尾款于竣工結(jié)算后10個工作日內(nèi)支付；合同金額的3%作為質(zhì)保金，用以保證項目在竣工后2年內(nèi)正常運行，在質(zhì)保期滿后 5個工作日內(nèi)支付。本例中，乙公司保留了 3%的質(zhì)保金直到項目竣工 2年后支付，雖然服務完成時間與乙公司付款的時間間隔較長，但是，該質(zhì)保金旨在為乙公司提供工程質(zhì)量保證，以防甲公司未能完成其合同義務，而并非向乙公司提供融資。因此,甲公司認為該合同中不包含重大融資成分，無需就延期支付質(zhì)保金的影響調(diào)整交易價格。合同中包含了 |交剔進 !重大融資成分! I取得控制權(quán)時即以現(xiàn)金支1I付

29、的應付金額（現(xiàn)銷價格）I【例題】2 X18年1月1日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一批產(chǎn)品。合同約定，該批2年后交付產(chǎn)品時產(chǎn)品將于2年之后交貨。合同中包含兩種可供選擇的付款方式，即乙公司可以在支付449.44萬元，或者在合同簽訂時支付400萬元。乙公司選擇在合同簽訂時支付貨款。該批產(chǎn)品的控制權(quán)在交貨時轉(zhuǎn)移。甲公司于2 X18年1月1日收到乙公司支付的貨款。上述價格均不包含增值稅，且假定不考慮相關(guān)稅費影響。取得控制權(quán)400本例中，按照上述兩種付款方式計算的內(nèi)含利率為6%?？紤]到乙公司付款時間和產(chǎn)品交付時間之間的間隔以及現(xiàn)行市場利率水平，甲公司認為該合同包含重大融資成分，在確定交易價格時,實用

30、文檔用心整理應當對合同承諾的對價金額進行調(diào)整，以反映該重大融資成分的影響，假定該融資費用不符合借款 費用資本化的要求。甲公司的賬務處理為:400(1)2X18年1月1日收到貨款:借：銀行存款未確認融資費用49.4421匚b千里之行始于足下449.44(2) 2X18 年 12 月 31日確認融資成分的影響:借：財務費用24 (400 X6% )貸：未確認融資費用24(3) 2X19 年 12 月 31日交付產(chǎn)品:借：財務費用25.44 (424 X6% )貸：未確認融資費用25.44借：合同負債449.44貸：主營業(yè)務收入449.44貸：合同負債合同負債：指企業(yè)已收或應收客戶對價而應向客戶轉(zhuǎn)讓

31、商品的義務。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之 前，如果客戶已經(jīng)支付了合同對價或企業(yè)已經(jīng)取得了無條件收取合同對價的權(quán)利，則企業(yè)應當在客 戶實際支付款項與到期應支付款項 孰早時點，將該已收或應收的款項確認并列示為合同負債。為簡化實務操作，如果在合同開始日，企業(yè)預計客戶取得商品控制權(quán)與客戶支付價款間隔不超 過一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分。四、非現(xiàn)金對價對價交易價格的確定非現(xiàn)金形非現(xiàn)金對價在合同開始日的公允價值非現(xiàn)金對價公允價值不能合理估計，參照企業(yè)承諾向客戶轉(zhuǎn)讓商品的單獨售價非現(xiàn)金對價的公允價值可能會因?qū)r的形式而發(fā)生變動（例如，企業(yè)有權(quán)向客戶收取的對價是股票，股票本身的價格會發(fā)生變動），也可能

32、會因為其形式以外的原因而發(fā)生變動（例如，企業(yè)有權(quán)收取非現(xiàn)金對價的公允價值因企業(yè)的履約情況而發(fā)生變動）?！纠}】甲企業(yè)為客戶生產(chǎn)一臺專用設備。雙方約定，如果甲企業(yè)能夠在30天內(nèi)交貨，則可以額外獲得100股客戶的股票作為獎勵。合同開始日，該股票的價格為每股5元；由于缺乏執(zhí)行類似合同的經(jīng)驗，當日，甲企業(yè)估計，該100股股票的公允價值計入交易價格將不滿足累計已確認的收入極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的限制條件。合同開始日之后的第25天，企業(yè)將該設備交付給客戶,從而獲得了 100股股票，該股票在此時的價格為每股 6元。假定企業(yè)將該股票作為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。合同開始日，該股票的價格為每

33、股5元，由于缺乏執(zhí)行類似合同的經(jīng)驗，當日，甲企業(yè)估計,該100股股票的公允價值計入交易價格將不滿足累計已確認的收入極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的限制條件，因此，甲企業(yè)不應將該100股股票的公允價值 500元計入交易價格。合同開始日之后的第25天，甲企業(yè)獲得了 100股股票，該股票在此時的價格為每股6元。甲企業(yè)應當將股票（非現(xiàn)金對價）的公允價值因?qū)r形式以外的原因而發(fā)生的變動，即500元（5 X100 ）確認為收入，因?qū)r形式（對價是股票，股票本身的價格會發(fā)生變動）原因而發(fā)生的變動，即 100 元(600 500 )計入公允價值變動損益。借：交易性金融資產(chǎn)500 （合同開始日的公允價值）貸：主營業(yè)務收

34、入500借：交易性金融資產(chǎn)100貸：公允價值變動損益100 （不計入交易價格）合同開始日后，非現(xiàn)金對價的公允價值因?qū)r形式以外的原因而發(fā)生變動的，應當作為可變對價，按照與計入交易價格的可變對價金額的限制條件相關(guān)的規(guī)定進行處理；合同開始日后，非現(xiàn)金對價的公允價值因?qū)r形式而發(fā)生變動的，該變動金額不應計入交易價格 。五、應付客戶對價除為了自客戶取得其 他可明區(qū)分商品的 款項外支付對價企業(yè)應付客戶對價是為了向客戶取得其他可明確區(qū)分商品的，應當采用與企業(yè)其他采購相一致的方式確認所購買的商品；企業(yè)應付客戶對價超過向客戶取得可明確區(qū)分商品公允價值的，超過金 額應當沖減交易價格；向客戶取得的可明確區(qū)分商品公

35、允價值不能合理估計的，企業(yè)應當將應付客 戶對價全額沖減交易價格。知識點：將交易價格分攤至各單項履約義務一、交易價格的分攤企業(yè)向客戶單獨 銷售商弗的價格單頃履約義務里頃履約義務單頃億約義務二、單獨售價的確定確定方法*實用文檔用心整理直接觀察無法直接觀察市場調(diào)整法(市場售價考慮成本和毛利調(diào)整后的金額)成本加成法(預計成本 +合理毛利)余值法(合同交易價格-其他可觀察商品單獨售價)單獨售價【例題】2 X18年3月1日，甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售A、B兩項商品，合同價款為 2000兀。合同約定，A商品于合同開始日父付，B商品在一個月之后父付，只有當兩項商品全部父付之后，甲公司才有權(quán)收取 2 000

36、元的合同對價。假定A商品和B商品分別構(gòu)成單項履約義務，其控制權(quán)在交付時轉(zhuǎn)移給客戶，A商品的單獨售價為 500元，B商品的單獨售價為 2 000元。上述價格均不包含增值稅，且假定不考慮相關(guān)稅費影響。本例中，根據(jù)交易價格分攤原則，A商品應當分攤的交易價格為400元(500 -2 500 X2 000 ),B商品時，企業(yè)才具有無條件收取B商品應當分攤的交易價格為1 600元(2 000 -2 500 X2 000 )，甲公司將 A商品交付給客戶之后，與該客戶相關(guān)的履約義務已經(jīng)履行，但是需要等到后續(xù)交付 合同對價的權(quán)利。400(1)交付A商品時:借：合同資產(chǎn)貸：主營業(yè)務收入40023千里之行始于足下合

37、同資產(chǎn)，是指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時間流逝之外 的其他因素。2 000400(2)交付B商品時:借：應收賬款貸：合同資產(chǎn)主營業(yè)務收入1 600應收款項是企業(yè)無條件收取合同對價的權(quán)利。只有在合同對價到期支付之前僅僅隨著時間的流 逝即可收款的權(quán)利，才是無條件的收款權(quán)。三、應收款項與合同資產(chǎn)資產(chǎn)聯(lián)系區(qū)別應收款項企業(yè)擁有的有權(quán)收取對價的合同權(quán)利無條件（時間）取決于其他條件（其他履約義務的履行）合同資產(chǎn)四、合同負債與合同資產(chǎn)列示合同資產(chǎn)合冋資產(chǎn)或其他非流動資產(chǎn)合同負債合冋負債或其他非流動負債同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負債應當以 凈額列示,不同合同下的合同資產(chǎn)和合同負債不

38、能互相抵銷。知識點：履行每一單項履約義務時確認收入企業(yè)履行履妁義勞*確認收入匕,時段 時點實用文檔用心整理#千里之行始于足下、某一時段內(nèi)履行的履約義務判斷：(條件之一)(1)客戶在企業(yè)履約的同時即 取得并消耗 企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益在進行判斷時，可以假定在企業(yè)履約的過程中更換為其他企業(yè)履行剩余履約義務時，如果繼續(xù) 履行合同的其他企業(yè)實質(zhì)上 無須重新執(zhí)行企業(yè)累計至今完成的工作，則表明客戶在企業(yè)履約的同時 即取得并消耗了企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益。【例題】甲企業(yè)承諾將客戶的一批貨物從A市運送到B市，假定該批貨物在途經(jīng) C市時，由乙運輸公司接替甲企業(yè)繼續(xù)提供該運輸服務,由于A市到C市之間的運輸服務是

39、無需重新執(zhí)行的，表 明客戶在甲企業(yè)履約的同時即取得并消耗了甲企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益，因此，甲企業(yè)提供的運 輸服務屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務。(2)客戶能夠 控制企業(yè)履約過程中 在建的商品。包括在產(chǎn)品、在建工程、尚未完成的研發(fā)項目、 正在進行的服務等。【例題】企業(yè)與客戶簽訂合同，在客戶擁有的土地上按照客戶的設計要求為其建造廠房。在建 造過程中客戶有權(quán)修改廠房設計，并與企業(yè)重新協(xié)商設計變更后的合同價款?？蛻裘吭履┌串斣鹿?程進度向企業(yè)支付工程款。如果客戶終止合同，已完成建造部分的廠房歸客戶所有。本例中，企業(yè)為客戶建造廠房，該廠房位于客戶的土地上，客戶終止合同時，已建造的廠房歸 客戶所有。這些

40、均表明客戶在該廠房建造的過程中就能夠控制該在建的廠房。因此，企業(yè)提供的該 建造服務屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務，企業(yè)應當在提供該服務的期間內(nèi)確認收入。企業(yè)屬約討a申斯聲岀的fi品具有不可替優(yōu)用途，且該企業(yè)*整個合同期間內(nèi)有投就累計至今已完成的屜約部甘收取報頃z合同開始日實st性的服制條隸不能用于其他用途6無服制性殺S（用作其他用途將異致企業(yè)受重大經(jīng)濟損尖Ml根捐商品特征判斷由于客戶或其他方 原因（非企業(yè)自身原因）終止合同的情況下，企業(yè)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取能夠 補償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項，并且該權(quán)利具有法律約束力。【例題】甲公司是一家造船企業(yè)，與乙公司簽訂了一份船舶建造合同

41、，按照乙公司的具體要求設計和建造船舶。甲公司在自己的廠區(qū)內(nèi)完成該船舶的建造，乙公司無法控制在建過程中的船舶。甲公司如果想把該船舶出售給其他客戶，需要發(fā)生重大的改造成本。雙方約定，如果乙公司單方面解約，乙公司需向甲公司支付相當于合同總價30%的違約金，且建造中的船舶歸甲公司所有。假定該合同僅包含一項履約義務，即設計和建造船舶。本例中，船舶是按照乙公司的具體要求進行設計和建造的，甲公司需要發(fā)生重大的改造成本將該船舶改造之后才能將其出售給其他客戶，因此，該船舶具有不可替代用途。然而，如果乙公司單方面解約，僅需向甲公司支付相當于合同總價30%的違約金，表明甲公司無法在整個合同期間內(nèi)都有權(quán)就累計至今已完

42、成的履約部分收取能夠補償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項。因此，甲公司為乙公司設計和建造船舶不屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務。屆約進度！ 一 段入進交易價格總額K履約進度-以前期間SS認的收入*占實用文檔用心整理方法確定履約進度的方法產(chǎn)出法根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進度，通?？刹捎冒凑諏嶋H測量的完工進度、評估已實現(xiàn)的結(jié)果、已達到的里程碑、時間進度、已完工或交付的產(chǎn)品等投入法根據(jù)為履行履約義務的投入 確定履約進度，通常可采用投入的材料數(shù)量、花 費的人工工時或機器工時、發(fā)生的成本和時間進度等；當企業(yè)從事的工作或 發(fā)生的投入是在整個履約期間內(nèi)平均發(fā)生時，按照直線法確認收入是合適的100

43、根鐵【例題】2 X18年8月1日，甲公司與客戶簽訂合同，為該客戶擁有的一條鐵路更換軌，合同價格為100萬元(不含稅價)。截至 2 X18年12月31日，甲公司共更換鐵軌60根，剩余部分預計在2 X19年3月31日之前完成。該合同僅包含一項履約義務，且該履約義務滿足在某一時段內(nèi)履行的條件。假定不考慮其他情況。本例中，甲公司提供的更換鐵軌的服務屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務，甲公司按照已完成的工作量確定履約進度。因此，截至2X18年12月31日，該合同的履約進度為 60% (60 -100 ), 甲公司應確認的收入為 60萬元(100 X60% )。產(chǎn)出法有關(guān)指標的信息有時可能 無法直接觀察獲得，

44、或者企業(yè)為獲得這些信息需要花費很高的 成本時，可采用投入法。【例題】甲公司于 2 X18年12月1日接受一項設備安裝任務，安裝期為3個月，合同總收入600 000元，至年底已預收安裝費440 000元，實際發(fā)生安裝費用為 280 000元(假定均為安裝人員薪酬)，估計還將發(fā)生安裝費用120 000元。假定甲公司按實際發(fā)生的成本占總成本的比例確定安裝的履約進度，不考慮增值稅等其他因素。甲公司的賬務處理如下:實際發(fā)生的成本占估計總成本的比例=280 000-(280 000 + 120 000 )X100% = 70%。2X18年12月31日確認的勞務收入=600 000X70% 0 = 420

45、000(元)27*千里之行始于足下(1) 實際發(fā)生勞務成本。實用文檔用心整理借：合同履約成本 280 000貸：應付職工薪酬280 00029千里之行始于足下(2) 預收勞務款。借：銀行存款440 000貸：合同負債440 000(3) 2X18 年 12月31日確認勞務收入并結(jié)轉(zhuǎn)勞務成本。借：合同負債420 000貸：主營業(yè)務收入420 000借：主營業(yè)務成本 280 000貸：合同履約成本280 000由于企業(yè)的投入與向客戶轉(zhuǎn)移商品的控制權(quán)之間未必存在直接的對應關(guān)系，因此，企業(yè)在采用投入法時，應當 扣除那些雖然已經(jīng)發(fā)生、但是 未導致向客戶轉(zhuǎn)移商品的投入。履約遊度=覺計實際發(fā)生的威本因企業(yè)生

46、蘆效牽低下寧原因 頁導致的非正常消耗不應包 括在累計實陥發(fā)生的成本中調(diào)整【例題】2 X18年10月，甲公司與客戶簽訂合同，為客戶裝修一棟辦公樓，包括安裝一部電梯,合同總金額為100萬元。甲公司預計的合同總成本為80萬元，其中包括電梯的采購成本30萬元。2 X18年12月，甲公司將電梯運達施工現(xiàn)場并經(jīng)過客戶驗收,客戶已取得對電梯的控制權(quán)，但是根據(jù)裝修進度，預計到2 X19年2月才會安裝該電梯。截至2 X18年12月，甲公司累計發(fā)生成本40萬元，其中包括支付給電梯供應商的采購成本30萬元。假定該裝修服務(包括安裝電梯)構(gòu)成單項履約義務，并屬于在某一時段內(nèi)履行的履約義務, 甲公司是主要責任人，但不參

47、與電梯的設計和制造；甲公司采用成本法確定履約進度。上述金額均不含增值稅。本例中，截至2 X18年12月，甲公司發(fā)生成本 40萬元(包括電梯采購成本 30萬元)，甲公司認為其已發(fā)生的成本和履約進度不成比例，因此需要對履約進度的計算作出調(diào)整，將電梯的采購 成本排除在已發(fā)生成本和預計總成本之外。在該合同中，該電梯不構(gòu)成單項履約義務，其成本相對 于預計總成本而言是重大的，甲公司是主要責任人，但是未參與該電梯的設計和制造，客戶先取得 了電梯的控制權(quán)，隨后才接受與之相關(guān)的安裝服務，因此，甲公司在客戶取得該電梯控制權(quán)時，按 照該電梯采購成本的金額確認轉(zhuǎn)讓電梯產(chǎn)生的收入。因此，2 X18年12月，該合同的履約

48、進度為20% (40 30 ) / ( 80 30)，應確認的收入和成本金額分別為 44 萬元(100 30 )X20% + 30和 40 萬元(80 30 )X20% + 30。每一資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當對履約進度進行 重新估計。當客觀環(huán)境發(fā)生變化時，企業(yè)也需要會計重新評估履約進度是否發(fā)生變化，以確保履約進度能夠反映履約情況的變化，該變化應當作為 估計變更進行會計處理。對于每一項履約義務，企業(yè)只能采用一種方法來確定其履約進度，并加以一貫運用。對于類似情況下的類似履約義務，企業(yè)應當采用相同的方法確定履約進度。已經(jīng)發(fā)生的當履約進度不能合理確定時，企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本預計能夠得到補償?shù)模瑧敯凑?成

49、本金額確認收入，直到履約進度能夠合理確定為止。二、在某一時點履行的履約義務客戶取得商品腔制權(quán)時(1)企業(yè)就該商品享有 現(xiàn)時收款權(quán)利，即客戶負有 現(xiàn)時付款義務(2)企業(yè)已將該商品的 法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權(quán)注意：如果企業(yè)僅僅是為了 確保到期收回貨款而保留商品的法定所有權(quán)，那么企業(yè)所保留的這 項權(quán)利通常不會對客戶取得對該商品的控制權(quán)構(gòu)成障礙。實用文檔用心整理(3) 企業(yè)已將該商品 實物轉(zhuǎn)移 給客戶，即客戶已占有該商品實物但占有商品實物并不意味這就定取得了商品的控制權(quán):委托代銷安排：受托方?jīng)]有獲得對該商品的控制權(quán)，企業(yè)應當在受托方售出商品后，按合同 或協(xié)議約定的方法計算確

50、定的手續(xù)費確認收入。【例題】甲公司委托丙公司銷售商品200件，商品已發(fā)出，每件成本 60元。合同約定丙公司按每件100元對外銷售，甲公司按不含增值稅的銷售價格的10%向丙公司支付手續(xù)費。丙公司實際銷售100件，開出增值稅專用發(fā)票上注明銷售價格10000元，增值稅1600元，款項已經(jīng)收到。甲公司收到丙公司開具的代銷清單時，向丙公司開具一張相同金額的增值稅專用發(fā)票。假定除上述情 況外，不考慮其他因素。本例中，甲公司將商品發(fā)送至丙公司后，丙公司雖然已經(jīng)實物占有該商品，但是僅是接受甲公司 的委托銷售商品，并根據(jù)實際銷售的數(shù)量賺取一定比例的手續(xù)費。甲公司有權(quán)要求收回商品或?qū)⑵?銷售給其他的客戶，丙公司并

51、不能主導這些商品的銷售，這些商品對外銷售與否、是否獲利以及獲 利多少等不由丙公司控制，丙公司沒有取得這些商品的控制權(quán)。因此，甲公司將商品發(fā)送至丙公司時，不應確認收入，而應當在丙公司將W商品銷售給最終客戶時(開具代銷清單時)確認收入。甲公司的賬務處理如下:12000(1)發(fā)出商品。借：發(fā)出商品一丙公司貸：庫存商品一W商品12000#9千里之行始于足下11 600(2)收到代銷清單，同時發(fā)生增值稅納稅義務。借：應收賬款一丙公司貸：主營業(yè)務收入一銷售 W商品10000應交稅費一一應交增值稅(銷項稅額)1600借：主營業(yè)務成本W(wǎng)商品6000貸：發(fā)出商品一一丙公司6000借：銷售費用一一代銷手續(xù)費100

52、01000貨：應收賬款一丙公司實用文檔用心整理1060010600(3) 收到丙公司支付的貨款。借：銀行存款貸：應收賬款一丙公司丙公司的賬務處理如下:(1)收到商品。借：受托代銷商品一甲公司20 000貸：受托代銷商品款一甲公司20 000#之行始于足下11 600(2)對外銷售。借：銀行存款貸：受托代銷商品一甲公司10 000應交稅費一應交增值稅(銷項稅額)1 600(3 )收到增值稅專用發(fā)票。借：受托代銷商品款一甲公司10 000應交稅費一應交增值稅(進項稅額)1 600貸：應付賬款一甲公司11 600(4 )支付貨款并計算代銷手續(xù)費。借：應付賬款一甲公司11 600貸：銀行存款10 600其他業(yè)務收入一代銷手續(xù)費1 000企業(yè)已將該商品 實物轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已實物占有該商品售后代管商品安排。根據(jù)企業(yè)與客戶簽訂的合同，企業(yè)已經(jīng)就銷售的商品向客戶收款或取得 了收款權(quán)利，但是直到在未來某一時點將該商品交付給客戶之前，企業(yè)仍然繼續(xù)持有該商品實物的 安排?！纠}】2 X18年1月1日，甲公司與乙公司簽訂合同，