稅務(wù)稽查案例——公司股東個人所得稅復(fù)議訴訟案分析

1、公司股東個人所得稅復(fù)議訴訟案分析 本案特點：本案涉及的執(zhí)法程序復(fù)雜，執(zhí)法環(huán)節(jié)全面，既涉及稅收實體法， 又涉及稅收程序法， 稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款程序到位， 對政策分析充分， 案件歷經(jīng)復(fù) 議訴訟程序，對稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳個人所得稅具有較好的借鑒作用 。一、案件背景情況（一）案件來源2005 年底，某區(qū)地方稅務(wù)局稽查局根據(jù)群眾舉報，在對某交易市場有限公 司（簡稱“某交易公司”）實施稅收稽查中，發(fā)現(xiàn)該公司除存在收入不入賬、不按規(guī) 定申報納稅等稅收違法行為外， 還存在少代扣代繳公司經(jīng)理、 副經(jīng)理利用假名領(lǐng) 取工資的個人所得稅和股東分紅未扣繳個人所得稅的稅收違法行為。（二）企業(yè)的基本情況某交易公司于 2001 年

2、12 月 13 日由 A、B、C、D 四位股東 （股東 A、B 為 該公司的經(jīng)理和副經(jīng)理 ）投資設(shè)立。該公司經(jīng)營范圍為物業(yè)管理、經(jīng)營服務(wù)、經(jīng) 營用房出租等。該公司以拆遷補償名義于 2003 年 10 月與某房地產(chǎn)開發(fā)有限公 司簽訂了土地使用權(quán)及地面建筑物買賣合同且陸續(xù)收到了轉(zhuǎn)讓價款， 部分支付給 個人股東。但該公司在 2005 年底前一直從事經(jīng)營活動未清算，未到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦 理注銷手續(xù)。二、違法事實及定性處理（一）主要違法事實 檢查人員通過對該公司的財務(wù)檢查和外圍調(diào)查取證， 查實某交易公司主要有 以下幾個方面的違法事實：1該公司于 2003 年 10 月與某房地產(chǎn)開發(fā)公司簽訂拆遷補償協(xié)議， 其實

3、質(zhì) 屬于不動產(chǎn)及土地使用權(quán)買賣，應(yīng)收收入 2675 萬元。因房地產(chǎn)開發(fā)公司資金遲 付，收到利息 10404 元，合計涉及的房屋及土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓金額為 2676 萬元。 該公司沒有在賬簿上對該筆業(yè)務(wù)收入進(jìn)行核算，未申報繳納各項稅款。2該公司 2004 年度虛報虧損 26 萬元。3 .該公司兩位經(jīng)理（股東A、B），在2003年6月至2005年6月領(lǐng)取工資 薪金時，編造虛假職工名字分別領(lǐng)取工資 140978 元和 140676 元，逃避個人所 得稅納稅義務(wù)。公司虛列職工工資成本，在賬簿上多列支出。4.該公司自收到某房地產(chǎn)開發(fā)公司的不動產(chǎn)及土地使用權(quán)“補償”款項后， 以預(yù)付賬款名義支付給股東 A、 B

4、、 C、 D 分紅款各 180 萬元，合計 720 萬元。 其中 2004 年 1 月分別支付四位股東 125 萬元， 2004 年 4 月分別支付四位股東 30 萬元， 2004 年 5 月分別支付四位股東 15 萬元， 2005 年 7 月分別支付四位股 東 10 萬元。而該公司一直未對此履行代扣代繳個人所得稅義務(wù)，四位股東也未 自行申報繳納個人所得稅。檢查人員將查實的違法事實告知該公司 ,聽取了該公司的陳述申辯意見后， 對該公司未按規(guī)定扣繳個人所得稅行為，根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹中華人民共和國稅收征收管理法 及其實施細(xì)則若干具體問題的通知 （國稅發(fā)2003 47 號）第二條第三款的規(guī)定，

5、扣繳義務(wù)人未按規(guī)定扣繳稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé) 成其限期補扣入庫的規(guī)定，于 2006 年 4 月 15 日向該公司發(fā)出限期改正通知 書，責(zé)成其于 2006 年 4 月 30 日前補扣應(yīng)扣未扣的個人所得稅。 而該公司書面 提出目前公司處于停業(yè)狀態(tài)，股東之間有矛盾，無法補扣個人所得稅。檢查工作結(jié)束后，檢查人員將制作的稅務(wù)稽查報告 、取得的相關(guān)證據(jù)材 料以及被查單位提供的書面意見一并移交案件審理部門審理。（二）定性處理意見由于本案案情復(fù)雜，涉及多個納稅主體，稽查局經(jīng)過審理后于 2006 年6 月 1 日將本案上報區(qū)地方稅務(wù)局案件審理委員會審理。 經(jīng)區(qū)地方稅務(wù)局案件審理委 員會審理后，對某交易公司作出如下

6、定性處理：1.對拆遷補償行為的定性處理 認(rèn)定該公司與某房地產(chǎn)開發(fā)公司簽訂房屋拆遷合同， 不屬于政府市政改造拆 遷行為，屬于企業(yè)之間的交易行為， 其取得的收入應(yīng)當(dāng)依法征稅。 該公司采取在 賬簿上不列收入、 多列支出等手段， 造成未繳和少繳稅收的行為屬偷稅行為。 根 據(jù)相關(guān)稅收法規(guī)和中華人民共和國稅收征收管理法 （以下簡稱征管法）第 六十三條第一款、第三十二條的規(guī)定，追繳其少繳的營業(yè)稅 350520.20 元、城 市維護(hù)建設(shè)稅及教育費附加 35052.02 元、土地增值稅 267604.04 元、企業(yè)所得 稅 2074493.62 元，加收滯納金 1005673.82 元、并對少繳稅款處一倍罰款。

7、根 據(jù)征管法第六十四條第一款規(guī)定，對該單位虛報虧損行為處以 5 萬元罰款。2.對應(yīng)扣未扣個人所得稅行為的定性處理 （1）對該公司未按規(guī)定履行代扣代繳個人所得稅義務(wù)，根據(jù)征管法第 六十九條規(guī)定，處應(yīng)扣未扣稅款一倍罰款，計 1463244.60 元。（2）直接向納稅人追繳個人所得稅。根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹 及其實施細(xì)則若干具體問題的通知 （國稅發(fā) 200347 號）第二條第三款的規(guī)定，“扣繳義務(wù)人違反征管法及其實施細(xì)則 規(guī)定應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款的， 稅務(wù)機(jī)關(guān)除按征管法及其實施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定 對其給予處罰外， 應(yīng)當(dāng)責(zé)成扣繳義務(wù)人限期將應(yīng)扣未扣、 應(yīng)收未收的稅款補扣或 補收?！辫b于扣繳義務(wù)人無法履

8、行補扣補繳稅款的情況，根據(jù)征管法第六十 九條規(guī)定，對該公司未按規(guī)定代扣代繳個人所得稅款由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳。在法律只作出了條文規(guī)定， 沒有明確追繳程序、 法律文書及具體的操作辦法 情況下，某區(qū)地方稅務(wù)局重大案件審理委員會研究了三套追繳稅款的方案。第一、征管部門負(fù)責(zé)追繳。 稽查局將調(diào)查取證材料移交征管部門， 由征管部 門向納稅人下達(dá)稅務(wù)事項通知書 ，通知納稅人在規(guī)定的時限內(nèi)申報納稅并加 收滯納金。 此方案不足之處是， 如果經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報后納稅人仍不申報， 此 案又得移交稽查局查處。第二、稽查局對納稅人立案查處。 由稽查局實施延伸稽查， 向納稅人下達(dá)稅 務(wù)檢查通知書 實施稅務(wù)稽查， 作出處理

9、決定。 此方案的不足是稽查局原取得的 證據(jù)材料與稽查實施的時間在邏輯上存有一定的矛盾， 如果不能使用原有的證據(jù) 材料，稅務(wù)機(jī)關(guān)又得重新調(diào)查取證，且取證工作復(fù)雜難度增大。第三、直接追繳稅款。稅務(wù)機(jī)關(guān)在對扣繳義務(wù)人作出稅務(wù)行政處罰的同時， 直接向納稅人下達(dá) 稅務(wù)處理決定書 予以追繳， 實施一個稅務(wù)案件使用一份稽 查報告、一份處罰決定、多份處理決定的并案稽查方法。此方案符合法律規(guī)定， 但是否符合法定程序不明確。 最后，審理委員會選擇了第三套方案作出了處理決 定，即根據(jù)征管法第六十九規(guī)定和 中華人民共和國個人所得稅法 第一條、 第二條、第三條、第九條的規(guī)定，分別向股東 A、B、C、D 追繳個人所得稅

10、509762.1 元、 509754.86 元、 494985 元和 494985 元。（三）稅款的追繳與執(zhí)行經(jīng)過區(qū)地方稅務(wù)局案件審理委員會審理， 2006 年 6 月 12 日，稅務(wù)機(jī)關(guān)按 規(guī)定作出稅務(wù)處理決定：1.向某交易公司追繳款項。稅務(wù)機(jī)關(guān)于 2006 年 6 月 15 日，就稅務(wù)行政處 罰的事實、法律依據(jù)、擬作出的稅務(wù)行政處罰決定以及被處罰對象應(yīng)享有的權(quán)利 和義務(wù)等向該公司送達(dá)稅務(wù)行政處罰事項告知書 。該公司未提出聽證。 2006 年 7 月 21 日，送達(dá)對該公司的稅務(wù)處理決定書和稅務(wù)行政處罰決定書 ， 該公司在稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的時間內(nèi)繳納了稅款。2.向納稅人（股東）追繳稅款。 200

11、6 年6月21 日，稅務(wù)機(jī)關(guān)分別向該公司四 位股東作出稅務(wù)處理決定書，于2006年6月28日、2006 年7月21日分別 送達(dá)了對股東A、B、C的稅務(wù)處理決定書，股東A、B、C在稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定 的時間內(nèi)繳納了稅款。 D 股東多次來稅務(wù)機(jī)關(guān)，表示對稅務(wù)處理決定不服，雖經(jīng) 檢查人員的多次耐心解釋， 告知其違法事實、 處理依據(jù)及法律救濟(jì)途徑， 但其始 終拒絕簽收稅務(wù)處理決定書 。因稅務(wù)機(jī)關(guān)只知道其手機(jī)號碼，無法獲得其詳 細(xì)的住址，多次與其聯(lián)系稅務(wù)處理決定書的送達(dá)事宜未果，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)未 能成功送達(dá)處理決定。三、復(fù)議與訴訟（一）股東 D 要求取得對公司的處理決定2006 年 8 月 25 日，股東 D

12、向某市地方稅務(wù)局稽查局來信，反映某區(qū)地 稅局對其稅務(wù)處理錯誤， 要求市局責(zé)令某區(qū)稅務(wù)局改正， 并要求提供對某交易公 司稅務(wù)處理決定書 、稅務(wù)行政處罰決定書和對本人的稅務(wù)處理決定書 。市局稽查局通過調(diào)取案卷審核， 認(rèn)為某區(qū)地稅局對股東 D 的稅務(wù)處理合法 合理，于 2006 年 10 月 18 日給予了書面答復(fù)：某區(qū)地稅局按法定程序于 2006 年 7 月 21 日已將稅務(wù)處理決定書和稅務(wù)行政處罰決定書送達(dá)某交易公 司，稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有法定義務(wù)再送達(dá)給其他對象；對股東 D 本人的稅務(wù)處理決定， 某地稅局已多次通知 D 本人，請盡快與某區(qū)地稅局取得聯(lián)系， 以確保對本人 稅 務(wù)處理決定書的及時送達(dá)。不然

13、，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依法采取其他方法送達(dá)。如果 在納稅問題上與稅務(wù)機(jī)關(guān)有爭議， 應(yīng)自收到 稅務(wù)處理決定書 之日起六十日內(nèi) 依照稅務(wù)處理決定書繳納稅款及滯納金，或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可依法 向上一級市地方稅務(wù)局申請行政復(fù)議。（二）行政復(fù)議股東D于2007年3月5日到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理了稅務(wù)處理決定書送達(dá)簽收 手續(xù)，并以自己的住房提供納稅擔(dān)保后， 于當(dāng)日向市地方稅務(wù)局提出了行政復(fù)議 申請。股東 D 提出行政復(fù)議理由及要求：公司未進(jìn)行清算，未明確企業(yè)的盈虧和 進(jìn)行利潤分配， 未收到公司的任何股息， 要求撤銷某區(qū)地方稅務(wù)局作出的 稅務(wù) 處理決定書。市地方稅務(wù)局復(fù)議委員會審閱了某區(qū)地方稅務(wù)局提供的稅務(wù)稽查 案卷和

14、稅務(wù)行政復(fù)議答辯書 ，審核案卷中的有關(guān)證據(jù)資料和稅務(wù)稽查過程中 的法定程序后， 認(rèn)定某區(qū)地稅局作出的 稅務(wù)處理決定書 事實清楚、證據(jù)確實、 適用的法律法規(guī)以及政策依據(jù)正確、 數(shù)據(jù)計算準(zhǔn)確、 稅務(wù)稽查程序合法， 作出了 稅務(wù)行政復(fù)議決定書 ，維持區(qū)稅務(wù)局稅務(wù)處理決定，并告知當(dāng)事人對本行政 復(fù)議決定書不服，可以收到本行政復(fù)議書之日起 15 日內(nèi)依法向某區(qū)人民法院提 起行政訴訟。（二）行政訴訟1.一審股東 D 對市地稅局作出的稅務(wù)行政復(fù)議不服，于 2007 年 5 月 14 日向某區(qū) 人民法院提起行政訴訟，理由及要求與復(fù)議申請的內(nèi)容一致。某區(qū)人民法院于 2007 年 6 月 13 日開庭審理此案，庭

15、審中就原告從公司中 取得 180 萬元款項是否應(yīng)作為股息、紅利所得征收個人所得稅依據(jù)進(jìn)行當(dāng)庭調(diào) 查、審核及辯論。被告（稅務(wù)機(jī)關(guān)）認(rèn)為： （1）依據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局關(guān) 于規(guī)范個人投資者個人所得稅征收管理的通知 （財稅 2003 158 號）第二條 “納稅年度內(nèi)個人投資者從其投資企業(yè)借款，在該納稅年度終了后既不歸還，又 未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的，其未歸還的借款可視為企業(yè)對個人投資者的紅利分配， 依照利息、股息、紅利所得項目計征個人所得稅”的規(guī)定，原告上述的款項取得， 無論其稱之為“借款”還是“預(yù)付賬款”，而事實上原告是從公司中取得款項，至 2005 年度底未歸還公司，且無證據(jù)證明其上述款項用于公司

16、的生產(chǎn)經(jīng)營。而且 在證據(jù)資料中有公司出示的公司股東分配情況說明，原告領(lǐng)取的 180 萬元視為 股東分紅。 （2） 根據(jù)中華人民共和國個人所得稅法第六條第一款第（六）項 規(guī)定，利息、股息、紅利所得、偶然所得和其他所得，以每次收入為應(yīng)納稅所得 額，而不是至企業(yè)清算時才能確認(rèn)應(yīng)納稅所得。經(jīng)過庭審、質(zhì)證和辯論， 某區(qū)人民法院認(rèn)定： 稅務(wù)機(jī)關(guān)向法庭提供的證據(jù)客 觀清楚地反映了作出的 稅務(wù)處理決定書 的事實， 提供的法律和規(guī)范性文件證 明了對原告追繳稅款定性準(zhǔn)確、法律適用正確。 2007 年 7 月 20 日，某區(qū)人民 法院作出判決：維持稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的稅務(wù)處理決定。2.二審股東 D 不服某區(qū)人民法院一審判

17、決，于 2007 年 8 月 23 日上訴至某市中級 人民法院，申請理由除與一審相同內(nèi)容外， 另外提出其取得的收入是拆遷補償款， 不用繳納個人所得稅。 要求撤銷某區(qū)人民法院的一審行政判決， 并撤銷某區(qū)地方 稅務(wù)局作出的稅務(wù)處理決定。某市人民法院受理原告上訴后， 通知稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)訴， 某區(qū)地方稅務(wù)局除對原 告在一審時提出的理由外， 重點對原告提出的屬于拆遷款不用繳納個人所得稅的 理由進(jìn)行答辯。國家稅務(wù)總局關(guān)于個人取得被征用房屋補償費收入免征個人所 得稅的批復(fù)（國稅函 1998428 號）規(guī)定：“按照城市發(fā)展規(guī)劃，在舊城改造過 程中，個人因住房被征用而取得賠償費， 屬補償性質(zhì)的收入， 無論是現(xiàn)金還是

18、實 物（房屋），均免予征收個人所得稅”。但本案原告款項是從某交易公司取得，且 某交易公司與某房地產(chǎn)開發(fā)公司簽訂的協(xié)議， 屬于企業(yè)間不動產(chǎn)及土地使用權(quán)買 賣行為，不符合國稅函 1998 428 號文件規(guī)定的補償收入，故對原告所取得 的收入，應(yīng)依法繳納個人所得稅。2007 年 10 月 10 日，經(jīng)過開庭審理后，某市中級人民法院作出終審判決： 維持一審判決、維持稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的稅務(wù)處理決定。四、對股東 D 稅款的執(zhí)行 某市中級人民法院作出維持某區(qū)地方稅務(wù)局處理決定的終審判決后， 股東 D 遲遲不履行納稅義務(wù)。某區(qū)地方稅務(wù)局于2007年10月20日向股東D下達(dá)限 期繳納稅款通知書，而股東 D 仍未解繳

19、稅款。為保證稅款的足額入庫，稅務(wù)機(jī) 關(guān)擬采取強(qiáng)制稅收執(zhí)行措施追繳入庫。 在研究稅收強(qiáng)制執(zhí)行過程中， 稅務(wù)機(jī)關(guān)又 遇到了難題。（一）納稅擔(dān)保房產(chǎn)強(qiáng)制執(zhí)行問題 根據(jù)國家稅務(wù)總局抵稅財物拍賣、變賣試行辦法第二條規(guī)定：被執(zhí)行人 是指從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人、 扣繳義務(wù)人或者納稅擔(dān)保人等稅務(wù)行政相對人。 由 于辦理納稅擔(dān)保時間緊， 納稅人在辦理納稅擔(dān)保時不配合， 情緒非常激動， 為防 止矛盾擴(kuò)大， 稅務(wù)機(jī)關(guān)遂先辦理了納稅擔(dān)保， 事后到當(dāng)?shù)胤抗懿块T核實， 該房產(chǎn) 系當(dāng)事人的唯一住處， 征管法第四十條第三款規(guī)定：個人及其撫養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品， 不在強(qiáng)制執(zhí)行措施范圍之內(nèi)。 稅務(wù)機(jī)關(guān)對該擔(dān)保房產(chǎn)是 否可

20、以依法采取強(qiáng)制執(zhí)行措施把握不準(zhǔn)。（二）個人儲蓄強(qiáng)制執(zhí)行問題根據(jù)征管法第五十四條第 （六）項規(guī)定：某區(qū)地方稅務(wù)局?jǐn)M對股東 D 的個 人儲蓄存款進(jìn)行依法查詢及強(qiáng)制執(zhí)行。但是， 征管法第四十條規(guī)定，稅務(wù)機(jī) 關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行的對象是從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人、 扣繳義務(wù)人， 強(qiáng)制執(zhí)行的措施是書 面通知其開戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)從其存款中扣除稅款。 即使查實本案的納稅 人有足夠的儲蓄存款， 稅務(wù)機(jī)關(guān)能否對從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人、 扣繳義務(wù)人以外 的主體和個人的儲蓄存款中扣除稅款， 個人的儲蓄存款是否在稅收強(qiáng)制執(zhí)行的范 圍，稅務(wù)機(jī)關(guān)又碰到了法律依據(jù)不足問題。（三）申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行問題2008 年 2 月 27 日，

21、經(jīng)與某區(qū)人民法院聯(lián)系， 法院認(rèn)為對稅務(wù)機(jī)關(guān)的強(qiáng)制執(zhí)行申請， 只受理處罰 決定，不受理處理決定， 對處理決定法律已賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)利， 由稅 務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)強(qiáng)制執(zhí)行。 征管法第四十條確實規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)對從事生產(chǎn)經(jīng)營 的納稅人、 扣繳義務(wù)人的稅款有強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)利， 但執(zhí)行對象是從事生產(chǎn)經(jīng)營的 納稅人、扣繳義務(wù)人，對此以外的執(zhí)行對象法律沒有賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)利。 為此，稅務(wù)機(jī)關(guān)查找了稅收法規(guī)以外的有關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行的規(guī)定， 最高人民法院關(guān) 于執(zhí)行中華人民共和國行政訴訟法若干問題的解釋 （法釋 2000 8 號）第 八十七條第一款規(guī)定： 法律、 法規(guī)沒有賦予行政機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)， 行政機(jī)關(guān)申請 人民法院強(qiáng)制執(zhí)行的， 人民法院應(yīng)當(dāng)依法受理。 于是，又再次與某區(qū)人民法院聯(lián) 系，法律賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)行對象是從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人、 扣繳義務(wù)人， 對本 案的執(zhí)行對象申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行，人民法院應(yīng)當(dāng)受理 某區(qū)地方稅務(wù)局向當(dāng)?shù)厝嗣穹ㄔ禾岢鰪?qiáng)制執(zhí)行申請，人民法院予以受理。五、案件分析本案自 2005 年底開始到 2008 年 2 月，歷時兩年多時間，檢查人員為辦好 此案，從稅務(wù)稽查