cpa注會(huì)復(fù)習(xí)會(huì)計(jì)之合并財(cái)務(wù)報(bào)表筆記

1、思路：1. 合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是以當(dāng)年的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)編制的，而不是上年的合并財(cái)務(wù) 報(bào)表；損益類是暫時(shí)性賬戶，資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益是永久性賬戶， 個(gè)別報(bào)表在成本法下，不反映子公司暫時(shí)性賬戶的調(diào)整（當(dāng)年和往年都不反應(yīng)）， 而合并要求反映；所以，年初未分配利潤(rùn)的調(diào)整，要以過(guò)去 n-1 年的累計(jì)數(shù)來(lái)進(jìn)行，其綜、其資也都 是一樣；2. 編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，要先將成本法調(diào)整為權(quán)益法，以便更加清晰的反映母、子 公司之間的聯(lián)系；但作為一個(gè)合并整體，二次分配不能影響整體金額，所以還要抵消掉；3. 整體大三步走 :第一步，子公司賬面調(diào)公允第二步，母公司長(zhǎng)投成本法改權(quán)益法第三步，內(nèi)部交易抵消筆記：一、二、合并理

2、論與合并范圍1. 我國(guó)商譽(yù)的處理的母公司理論，其余的都是實(shí)體理論；二者都要求控制； 母公司理論：資產(chǎn) =負(fù)債 +所有者權(quán)益 +少數(shù)股東權(quán)益；所有權(quán)理論（ 50%， 50%），在我國(guó)沒(méi)有使用；該理論不要求控制；2. 判斷控制三要素：權(quán)力，可變回報(bào)，運(yùn)用權(quán)力影響回報(bào)金額； 通?？紤]前兩個(gè)因素，即權(quán)力的大小 和 可變回報(bào)的量級(jí)；（實(shí)質(zhì)性權(quán)力，不考慮 保護(hù)型權(quán)力，來(lái)源是表決權(quán)，或結(jié)構(gòu)化主體的合同安排） 注意：要基于實(shí)質(zhì)，而不是形式固定利息回報(bào)，由于存在風(fēng)險(xiǎn)，也可能是可變 回報(bào)；從風(fēng)險(xiǎn)角度考慮，大部分都是可變回報(bào)（國(guó)債除外）3. 可分割部分：自己的錢償還自己的債務(wù)，與其他人沒(méi)有關(guān)系。（能構(gòu)成可分割的 非

3、常少）4. 投資性主體：特點(diǎn) 1：不打算無(wú)限期持有該投資；特點(diǎn) 2：投資者不是該主體的關(guān) 聯(lián)方； 豁免僅指母公司是投資性主體的情況僅合并為其投資活動(dòng)提供服務(wù)的子公司， 其他的豁免合并；非投資性主體，全部合并；三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的原則和準(zhǔn)備工作1. 原則：以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)的原則；一體性原則；重要性原則；2. 抵消：例子：母公司將一棟辦公樓出租給子公司，以公允價(jià)值計(jì)量，合并報(bào)表中 需要抵消哪些？（1）投資性房地產(chǎn)在合并報(bào)表中，并不存在，所以固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)投資性房地產(chǎn)的 分錄，要抵消；（2）公允價(jià)值變動(dòng)，抵消；（3）提折舊；（4）租金收入和子公司管理費(fèi)用，抵消；（5）投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量，產(chǎn)生的遞

4、延所得稅，沖掉；四、長(zhǎng)投與所有者權(quán)益的合并處理（同控）1. 同控合并時(shí)，沖完子公司所有者權(quán)益后，還要將屬于母公司的留存收益按比例轉(zhuǎn) 回的原因： 企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)已將被合并方的所有者權(quán)益全部從借方抵銷了，那么被 合并方的留存收益也抵銷了， 此時(shí)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)的都是合并方的留存收益， 但同一控制下的控股合并是假設(shè)合并方與被合并方在合并之前就是 一體化存續(xù) 下來(lái) 的，應(yīng)該在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)出母子公司的留存收益，故要做這筆恢復(fù)留存收益 的調(diào)整分錄。2. 合并報(bào)表中做的抵消分錄是一次性的，不過(guò)賬，所以每次做合并報(bào)表時(shí)，只要事 項(xiàng)還存在，分錄就得重新做。因此， 1. 中所述的合并日用資本公

5、積轉(zhuǎn)回的盈余公積、未分配利潤(rùn)（根據(jù)一體化存 續(xù)，合并日之前當(dāng)年歸屬于母公司的利潤(rùn)），以后每年都要做這筆分錄；3. 先成本法改權(quán)益法， 再進(jìn)行長(zhǎng)投與所有者權(quán)益的抵消 【目的：計(jì)算少數(shù)股東權(quán)益】 ； （ 1）為什么要改權(quán)益法？因?yàn)楦耐炅?，才能使長(zhǎng)投與子公司報(bào)表中的所有者權(quán)益形成對(duì)沖； （2）抵消給人的感覺(jué)是子公司賺的錢都不見了？并非如此，因?yàn)樽庸井?dāng)年的利潤(rùn)、 其綜、期權(quán)，在改權(quán)益法時(shí)都已經(jīng)調(diào)出來(lái)了， 所以雖然之后做了抵消，但他們其實(shí)都還存在。4. 同控合并，成本法改權(quán)益法： 成本法沒(méi)做的，權(quán)益法要做的損益、其綜、期權(quán)； 成本法做了的，權(quán)益法要做的現(xiàn)金股利； 借：投資收益；貸：長(zhǎng)投；5. 【重點(diǎn)】

6、連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表 合并財(cái)務(wù)報(bào)表要求：1）本年年初數(shù)應(yīng)與上期期末數(shù)一致；（2）合并報(bào)表不能抄上期數(shù)字，而只能是根據(jù)個(gè)別報(bào)表相加后，進(jìn)行抵消調(diào)整 而得出；（3）合并報(bào)表所做的任何分錄，都不過(guò)賬，也不反映到個(gè)別報(bào)表中去，即一次 性；例子： 2015年 12月 31日，母子公司間應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，在2015年合并報(bào)表中要沖抵：借：應(yīng)收賬款 - 壞賬準(zhǔn)備 100貸：資產(chǎn)減值損失 100到了 2016 年底編合并報(bào)表時(shí)，為保證勾稽關(guān)系， 2016 年初數(shù)要與 2015 年末數(shù) 相一致，所以還是要做一次沖抵分錄，只不過(guò)將“本年”替換為“年初”：借：應(yīng)收賬款 - 壞賬準(zhǔn)備 100貸：年初未分配利潤(rùn)

7、100 【合并中，與凈損益相關(guān)的年初項(xiàng)目都用此分錄，如以前年度“投資收益”，替換 為“年初未分配利潤(rùn)”】6. 少數(shù)股東權(quán)益可以到負(fù)數(shù)，并非到 0 為止；7. 抵消長(zhǎng)投和所有者權(quán)益之后，還需將子公司的投資收益與子公司當(dāng)年利潤(rùn)分配相抵消 （目的：計(jì)算少數(shù)股東損益）借：投資收益 （代表凈利潤(rùn)中母公司部分）少數(shù)股東損益 （凈利潤(rùn)中少數(shù)股東部分）年初未分配利潤(rùn)貸：提取盈余公積 （未分配利潤(rùn)中減少的）向股東分配利潤(rùn) （未分配利潤(rùn)中減少的） 未分配利潤(rùn) （與 長(zhǎng)投、所有者權(quán)益抵消時(shí)的未分配利潤(rùn)是同一個(gè)）、,I,:、八注意:（1 ）少數(shù)股東權(quán)益與少數(shù)股東損益在性質(zhì)上有點(diǎn)奇葩：少數(shù)股東權(quán)益，與此處同在貸方的長(zhǎng)投

8、不同， 長(zhǎng)投是資產(chǎn)，少數(shù)股東權(quán)益屬于所 有者權(quán)益，且?guī)в胸?fù)債的意味；少數(shù)股東損益，對(duì)于合并方而言，是利潤(rùn)的抵減，可以理解為，少數(shù)股東的損益增加，導(dǎo)致從子公司利潤(rùn)中要切給少數(shù)股東的部分要增大，那么合并方的利潤(rùn)就要 減少，所以應(yīng)列在借方；反之，少數(shù)股東的損益減少，則少數(shù)股東損益在貸方，因 為這意味著合并方的利潤(rùn)增多。（2）此分錄的理解：年初未分配+增加（母部分+子部分）-減少（轉(zhuǎn)盈余公積部 分+ 發(fā)現(xiàn)金股利部分）二年末未分配；但要想到：投資收益在借方，是因?yàn)樽庸臼杖胭M(fèi)用都進(jìn)來(lái)了，不再需要投資收益代表母公司的收益部分；少數(shù)股東損益在借方，是因?yàn)椴⑷氲淖庸臼杖胭M(fèi)用中， 少數(shù)股東部分不屬于合 并萬(wàn)；

9、五、非同控下的合并處理1. 購(gòu)買法，先把子公司賬面調(diào)公允，差額計(jì)入資本公積：借：固定資產(chǎn)；貸：資本公積；如果考慮遞延所得稅，還要做：借：資本公積25%;貸；遞延所得稅負(fù)債25%；而后在進(jìn)行母子公司間長(zhǎng)投與所有者權(quán)益的抵消時(shí)，資本公積應(yīng)當(dāng)用公允，即將賬 面值加上這里的調(diào)整值；（這里的抵消時(shí)，借方會(huì)出現(xiàn)商譽(yù)）借：實(shí)收資本資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)商譽(yù)貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 少數(shù)股東權(quán)益注意：如果考慮遞延所得稅負(fù)債，則此處資本公積會(huì)減少25%，相應(yīng)的，商譽(yù)會(huì)加大，所以，貸遞延所得稅 對(duì)應(yīng)的實(shí)質(zhì) 是商譽(yù)，雖然在分錄中用的是 資本公積， 但資本公積最終會(huì)被抵消掉；2. 工作底稿程序：第一步：將母公司賬目與子公

10、司賬目過(guò)入進(jìn)來(lái)，算合計(jì)數(shù)； 第二步：進(jìn)行調(diào)整（被投資方資產(chǎn)負(fù)債：從賬目調(diào)到公允）； （長(zhǎng)投：成本法調(diào)為權(quán)益法）第三步：進(jìn)行抵消（長(zhǎng)投與所有者權(quán)益）； 第四步：得出合并金額；3. 連續(xù)編報(bào)：做調(diào)整分錄時(shí)，只根據(jù)上一年即可得出（期初+變動(dòng)），不需再往前追溯；4. 長(zhǎng)投成本法調(diào)權(quán)益法：（1）資產(chǎn)項(xiàng)目，公允比賬面高，利潤(rùn)要調(diào)減，反之則調(diào)增；比較好理解的是存貨， 進(jìn)而可知應(yīng)收賬款也是如此（例如應(yīng)收賬款公允比賬面少100，則無(wú)論收回還是未收回，利潤(rùn)調(diào)整時(shí)均要調(diào)增 100）；2）分錄（注意，合并報(bào)表中的分錄都是一次性的）合并日：調(diào)整合并日賬面與公允的不一致；第一年年末：合并日分錄照抄一遍 +本年調(diào)整；第二年

11、年初：合并日分錄照抄一遍 +年初調(diào)整（損益類的都換為年初未分類利潤(rùn)） ； 第二年年末：合并日分錄照抄一遍 +年初調(diào)整分錄 +本年調(diào)整；（3）解題思路：整體思路： 第一步，調(diào)整凈利潤(rùn)（公允）；第二步，計(jì)算投資者的損益和權(quán)益；具體思路：通過(guò)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債的賬面公允差，調(diào)整 本年凈利潤(rùn)，再結(jié)合 提取盈余公積和分配現(xiàn)金股利， 加上年初未分配利潤(rùn)， 推導(dǎo)出 年末未分 配利潤(rùn)，以上步驟，完成 按公允調(diào)整子公司所有者權(quán)益，進(jìn)而計(jì)算控股股東的投資收益和長(zhǎng)投年末余額；少數(shù)股東損益和少數(shù)股東 權(quán)益年末余額；做分錄時(shí)，同上： 調(diào)整 年初資產(chǎn)和負(fù)債的賬面公允差，差額計(jì)入資本公積；再調(diào)本年因資產(chǎn)和負(fù)債賬面公允差導(dǎo)致的凈利

12、潤(rùn)變動(dòng)； 按權(quán)益法對(duì)控股股東的長(zhǎng)投變動(dòng)和投資收益進(jìn)行 調(diào)整 ，通常涉及本年凈利潤(rùn) （公允）和分配現(xiàn)金股利； 長(zhǎng)投與所有者權(quán)益抵消借：股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)、商譽(yù)；貸：長(zhǎng)投、少數(shù)股東權(quán)益； 投資收益與子公司利潤(rùn)分配抵消借：投資收益少數(shù)股東損益年初未分配利潤(rùn)；貸：未分配利潤(rùn)提取盈余公積計(jì)提現(xiàn)金股利；（和中的未分配利潤(rùn)是完全一樣的，實(shí)際上，和的意義都在于算少數(shù)股東部分）注意：成本法改權(quán)益法時(shí)，并不考慮內(nèi)部交易的問(wèn)題六、內(nèi)部交易抵消（重點(diǎn)：三步法）1. 出售方承擔(dān)：順流，收益都在控股方，與少數(shù)股東沒(méi)關(guān)系，全額抵消；逆流，收益（未實(shí)現(xiàn)）在子公司，與少數(shù)股東有關(guān)系，按持股比例抵消；子公司之間

13、，收益（未實(shí)現(xiàn)）在出售方，按母公司在出售方子公司的持股比例抵消；2. 算歸屬于母公司凈資產(chǎn)時(shí)， 應(yīng)當(dāng)算自購(gòu)買日之后 子公司凈資產(chǎn)的變動(dòng)數(shù)，之前 的不算；（購(gòu)買日，母公司長(zhǎng)投與子公司所有者權(quán)益抵消， 不會(huì)影響母公司的所有者權(quán)益）3. 內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)處理，【無(wú)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)】借：期初未分配利潤(rùn)（年初存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)）-因?yàn)槭巧掀谒杂么朔咒洜I(yíng)業(yè)收入（本期 未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部收入） 貸：營(yíng)業(yè)成本直接用存貨分錄理解：未實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入-未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)二未實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)成本；即營(yíng)業(yè)成本的數(shù)額是 計(jì)算得出的；以上四項(xiàng)都在被沖抵，以此判斷借貸方向；但注意，該存貨不是存貨，而是存貨中的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)；存貨的數(shù)額二購(gòu)入方

14、的結(jié)余價(jià)值*銷售方的毛利率；上述合并表便于理解，用于記憶；考試時(shí) ，三步法，即分別用營(yíng)業(yè)成本與其 他三個(gè)對(duì)應(yīng)，數(shù)額跟隨其他三個(gè)即可：（1）調(diào)整期初未分配利潤(rùn)：借：期初未分配利潤(rùn)；（連續(xù)編報(bào)時(shí)）貸：營(yíng)業(yè)成本；（跟隨）（2）抵消本期內(nèi)部銷售收入：借：營(yíng)業(yè)收入；（內(nèi)部交易售價(jià)）貸：營(yíng)業(yè)成本；（跟隨）（3）抵消期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)：借：營(yíng)業(yè)成本；（跟隨）貸：存貨；（不是存貨，而是存貨中的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)?。┑冢?）步的營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本是在下圖 S處過(guò)渡時(shí)的數(shù)值，都是 2000;同時(shí)應(yīng)注意，整個(gè)這筆從 P到S再到外部的交易中，總營(yíng)業(yè)成本是 1400,總營(yíng)業(yè)收入是2100；4. 內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)處理，

15、【有存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)】在無(wú)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的三步抵消分錄基礎(chǔ)上，沖抵:期初已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、本期計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、銷售時(shí)轉(zhuǎn)回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備（以存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)為限）（1）跌價(jià)不超過(guò)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)時(shí)，本期：將子公司本期計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備抵消：借：存貨 - 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；貸：資產(chǎn)減值損失；次年：替換借：存貨 - 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；貸：期初未分配利潤(rùn)；（2）跌價(jià)超過(guò)存貨中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤(rùn)時(shí)，按存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵消。七、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵消1. 內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目本身抵消借方：負(fù)債；貸方：資產(chǎn)；如果不是直接交易，而是經(jīng)過(guò)二級(jí)市場(chǎng)，可能會(huì)有差額，計(jì)入投資收益或財(cái)務(wù)費(fèi)用；2. 內(nèi)部投資收益

16、（利息收入）與利息費(fèi)用的抵消；全抵消；3. 內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的抵消；同存貨的壞賬準(zhǔn)備，將計(jì)提的、沖抵的、轉(zhuǎn)回的都抵消即可； 壞賬準(zhǔn)備，八字真言： 先抵期初，再抵差額 ； 注意：合并報(bào)表分錄是一次性的，但如果是不影響所有者權(quán)益的分錄，則發(fā)生時(shí)做一次， 下期按下期數(shù)額重做， 而不必再照抄一次上期的數(shù)額。 比如： 借： 應(yīng)付賬款； 貸：應(yīng)收賬款；（即如果數(shù)額沒(méi)變，則照抄一遍即可）4. 收購(gòu)時(shí)應(yīng)收賬款有壞賬準(zhǔn)備，后來(lái)個(gè)別報(bào)表轉(zhuǎn)回，但合并報(bào)表中不允許轉(zhuǎn)回。原因：購(gòu)買時(shí)，應(yīng)收賬款按照公允價(jià)值入賬，沒(méi)有備抵，因此之后也不允許 轉(zhuǎn)回。八、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的合并處理1. 未發(fā)生變賣或報(bào)廢的內(nèi)部交易固定資

17、產(chǎn)交易的抵銷；（1）抵消期初固定資產(chǎn)原價(jià)中的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易利潤(rùn)；借：期初未分配利潤(rùn)；貸：固定資產(chǎn)原價(jià)；（2）抵消多提的累計(jì)折舊借：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊（本期多提的折舊）貸：期初未分配利潤(rùn)；注意：第 1 年，無(wú)期初未分配利潤(rùn)；第 2 年，期初未分配利潤(rùn) =x ；第 3 年，期初未分配利潤(rùn)=2x;第4年，期初未分配利潤(rùn)=3x;以此類推（3）抵消本期購(gòu)入的固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易利潤(rùn)；a. 一方商品，一方固定資產(chǎn)：借：營(yíng)業(yè)收入;貸：營(yíng)業(yè)成本固定資產(chǎn)原價(jià)（本期未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)） 注意：從合并角度看，本來(lái)的商品變成了固定資產(chǎn)，但沒(méi)必要將固定資產(chǎn)全部還原為商品，因?yàn)樵谄髽I(yè)內(nèi)部，汽車、房屋作為商品還是固定資產(chǎn)，本

18、來(lái)就是可以自主確定的事項(xiàng)，不需要硬加調(diào)整；所以，只需要將其中的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)調(diào) 出即可； 對(duì)于固定資產(chǎn)入賬時(shí)產(chǎn)生的安裝費(fèi)、 保險(xiǎn)費(fèi)等直接成本， 不應(yīng)調(diào)減； 次年，營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本一并轉(zhuǎn)為“期初未分配利潤(rùn)”， 即為（1）b. 雙方都是固定資產(chǎn)： 借：營(yíng)業(yè)外收入；貸：固定資產(chǎn)原價(jià)（本期未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)）（ 4）將本期多提折舊抵消借：固定資產(chǎn) - 累計(jì)折舊貸：管理費(fèi)用注意：到次年，管理費(fèi)用替換為“期初未分配利潤(rùn)”，即為（2）2. 內(nèi)部交易固定資產(chǎn)發(fā)生變賣或報(bào)廢后，年末抵消分錄； 將上述抵消分錄中的“固定資產(chǎn)原價(jià)”項(xiàng)目和“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊” 項(xiàng)目用“營(yíng)業(yè)外收入”項(xiàng)目或“營(yíng)業(yè)外支出“項(xiàng)目代替；理解：將內(nèi)部交易溢

19、價(jià)和折舊而導(dǎo)致的固定資產(chǎn)價(jià)值調(diào)整掉， 影響的是營(yíng)業(yè)外收 入的數(shù)值；（1 ）將期初固定資產(chǎn)中未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)抵消；（將固定資產(chǎn)原價(jià) 替換為 營(yíng)業(yè) 外收入）借：期初未分配利潤(rùn)；貸：營(yíng)業(yè)外收入注意：嚴(yán)格來(lái)說(shuō)，個(gè)別報(bào)表中低價(jià)賣，出現(xiàn)營(yíng)業(yè)外支出時(shí)，應(yīng)首先充營(yíng)業(yè)外 支出；（下圖）（2）將期初累計(jì)多提折舊抵消（替換固定資產(chǎn) - 累計(jì)折舊）借：營(yíng)業(yè)外收入；貸：期初未分配利潤(rùn)；（3）將本期多提折舊抵銷（替換固定資產(chǎn) - 累計(jì)折舊） 借：營(yíng)業(yè)外收入；貸：管理費(fèi)用（1）因?yàn)楹喜?bào)表是在調(diào)整個(gè)別報(bào)表，所以變賣或報(bào)廢的所得，在個(gè)別報(bào)表中 已處理，在合并報(bào)表中不需要再做分錄。（2）減值是資產(chǎn)的備抵項(xiàng)， 但折舊不是 折舊在貸方，

20、 資產(chǎn)減； 折舊在借方， 資產(chǎn)增；九、內(nèi)部無(wú)形資產(chǎn)交易的處理（類似固定資產(chǎn)）1. 未發(fā)生變賣或報(bào)廢的；（1）抵銷往期購(gòu)入的無(wú)形資產(chǎn)原價(jià)：借：期初未分配利潤(rùn)；貸：無(wú)形資產(chǎn)原價(jià)；（2）抵銷本期購(gòu)入的無(wú)形資產(chǎn)原價(jià)：借：營(yíng)業(yè)外收入；貸：無(wú)形資產(chǎn)原價(jià)；（3）抵銷期初累計(jì)多提攤銷：借：無(wú)形資產(chǎn)累計(jì)攤銷；貸：期初未分配利潤(rùn)；（4）抵銷本期多提攤銷：借：無(wú)形資產(chǎn)一一累計(jì)攤銷；貸：管理費(fèi)用；2. 發(fā)生變賣或報(bào)廢的，將無(wú)形資產(chǎn)一一原價(jià)和無(wú)形資產(chǎn)一一累計(jì)攤銷，替換為營(yíng)業(yè)外收入；（1）抵銷無(wú)形資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)借：期初未分配利潤(rùn)貸：營(yíng)業(yè)外收入；（2）抵銷期初累計(jì)多提攤銷借：營(yíng)業(yè)外收入；貸：期初未分配利潤(rùn)；（3）抵銷

21、本期多提攤銷；借：營(yíng)業(yè)外收入貸：管理費(fèi)用；提醒：合并報(bào)表分錄是調(diào)整與個(gè)別報(bào)表的差異；十、特殊交易在合并報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理（一）追加投資的會(huì)計(jì)處理；1. 母公司購(gòu)買子公司少數(shù)股東股權(quán)屬于權(quán)益性交易，不允許出現(xiàn)損益,也不能改變商譽(yù)；（因?yàn)榭刂茩?quán)未發(fā)生改變，商譽(yù)金額只能反映原投資部分，新增持股比例部分在合并報(bào)表中不能確認(rèn)商譽(yù)）；長(zhǎng)投，按照長(zhǎng)投準(zhǔn)則入賬;合并報(bào)表中，子公司資產(chǎn)、負(fù)債均以合并日凈資產(chǎn)公允價(jià)值持續(xù)計(jì)量 的金額反映， 不能按照公允價(jià)值重新計(jì)量；新增長(zhǎng)投與新增子公司凈資產(chǎn)份額（凈公持）之差，調(diào)減母公司個(gè)別報(bào)表的資本 公積，不足的，調(diào)整留存收益；【二次投資的金額與按照公允價(jià)值持續(xù)計(jì)量的凈資產(chǎn)份額有

22、差，用母公司資本公積調(diào)平即可】2. 多次分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并（合并中一定是全賣再全買, 原因：一點(diǎn)算商譽(yù)）（1）首先判斷是不是一攬子交易（類似于租期前20年咼收費(fèi)、后20年免費(fèi)，幾筆交易存在關(guān)聯(lián)關(guān)系）；如是一攬子，則應(yīng)作為一項(xiàng)交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；如不是一攬子：個(gè)別報(bào)表，按長(zhǎng)投那章進(jìn)行即可；原投資是可供，則總長(zhǎng)投 二原公允+新公允；原投資是權(quán)益法，則總長(zhǎng)投 二原賬面+新公允，且原投資中的其綜不能轉(zhuǎn)出；注意：原賬面，要考慮期間的變動(dòng)，不能只算原投資的初始金額；合并報(bào)表，認(rèn)公允，一點(diǎn)算商譽(yù)；所以原投資的現(xiàn)時(shí)公允（認(rèn)為全部賣掉，公允與賬面的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益），再加上新投資對(duì)價(jià)的公允，作為合并

23、成本；合并成本與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，確定為商譽(yù)或營(yíng)業(yè)外收入；原投資是權(quán)益法，合并認(rèn)為是賣掉，其綜應(yīng)在合并中轉(zhuǎn)出 原投資是可供時(shí)，其綜在個(gè)別中轉(zhuǎn)出，在合并中不需再轉(zhuǎn);3. 多次分步實(shí)現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并（找準(zhǔn)追溯時(shí)點(diǎn)，之后視同始終合并）原則：追溯調(diào)整，追溯時(shí)點(diǎn)為合并方與被合并方同處于最終控制方控制之下的時(shí)點(diǎn)，（視同參與活動(dòng)各方在最終控制方幵始控制時(shí)即以目前狀態(tài)存在）；同時(shí)，為避免重復(fù)計(jì)算被投資方凈損益，應(yīng)將追溯時(shí)點(diǎn)至合并日之間的投收、其綜、期權(quán)，應(yīng)分別沖減比較報(bào)表期間的期初留存收益或當(dāng)期損益。步驟：（1）追溯時(shí)點(diǎn)：將被合并方凈資產(chǎn)（100%并入，將長(zhǎng)投（30%沖掉, 差額計(jì)資本公積；借：

24、資產(chǎn)、負(fù)債貸：長(zhǎng)投資本公積（2）追溯時(shí)點(diǎn)后：除按照合并準(zhǔn)則追溯編制合并報(bào)表外，還應(yīng)原本按照 長(zhǎng)投權(quán)益法已經(jīng)確認(rèn)的投收、其綜、期權(quán)進(jìn)行沖抵，避免重復(fù)計(jì)量；借：期初留存收益（往年部分）投資收益（本年部分）貸：長(zhǎng)投注意：突然明白凈資產(chǎn)和所有者權(quán)益是不一樣的，凈資產(chǎn)是資產(chǎn)減去負(fù) 債的差，在借方；所有者權(quán)益在貸方，兩者只是數(shù)字相等，但性質(zhì)相反；4. 本期增加子公司時(shí)編制合并報(bào)表（1）同一控制（權(quán)益結(jié)合法）資產(chǎn)負(fù)債表：調(diào)整年初數(shù)；利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表：從年初算起；（2）非同一控制（購(gòu)買法）資產(chǎn)負(fù)債表：不調(diào)整年初數(shù)；利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表：從購(gòu)買日算起；（二）處置對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)處理；1. 不喪失控制權(quán)的部分處

25、置注意：控制權(quán)沒(méi)有轉(zhuǎn)移，此為權(quán)益性交易，不允許影響損益和商譽(yù)；（1） 個(gè)別報(bào)表，仍在成本法范疇內(nèi)，投資收益二售價(jià)-長(zhǎng)投成本*份額； 借：銀存；貸：長(zhǎng)投； 投收；（2） 合并報(bào)表，權(quán)益性交易， 資本公積二售價(jià)-持續(xù)計(jì)算凈資產(chǎn)*份額；（資 本公積不足的，沖留存收益）；提示：a.權(quán)益性交易，合并報(bào)表中不能確認(rèn)損益；b. 計(jì)算資本公積時(shí)，不能用長(zhǎng)投成本追溯調(diào)整值，因?yàn)闀?huì)影響其中的商譽(yù)；c. 因此合并報(bào)表中，投資收益=0,商譽(yù)按購(gòu)買日計(jì)算即可；2. 喪失控制權(quán)的處置（1）一次交易即喪失投資收益二（對(duì)價(jià)+剩余股權(quán)公允價(jià)值）-（自購(gòu)買日持續(xù)計(jì)算凈資產(chǎn)賬面 價(jià)值+商譽(yù)）其綜、期權(quán)，轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益；（2）分步處置

26、子公司如果不是一攬子，則未喪失部分按未喪失處理，喪失時(shí)按喪失處理;如果是一攬子， 應(yīng)將所有交易作為一項(xiàng)交易處理，其中，喪失之前的每次交易，價(jià)款與持續(xù)計(jì)算賬面價(jià)值的差額，在合并報(bào)表中應(yīng)計(jì)入 其他綜合收益 （既 然都喪失控制權(quán)了，就不要再出資本公積了），待喪失時(shí)一并轉(zhuǎn)入損益；注意：一攬子的判斷依據(jù)：同時(shí)約定；結(jié)合起來(lái)達(dá)到商業(yè)目的； 單獨(dú)看不經(jīng)濟(jì)，合并考慮才能真正反映經(jīng)濟(jì)影響；（ 3）本期減少子公司編制報(bào)表： 不存在是否同一控制的問(wèn)題了，各報(bào)表都編制到出售日即可；（三）因子公司少數(shù)股東增資導(dǎo)致母公司股權(quán)稀釋；權(quán)益性交易 ，無(wú)損益、商譽(yù)影響，走資本公積，用持續(xù)計(jì)量賬面價(jià)值；資本公積 =增資后持股比例

27、*增日后凈資產(chǎn)賬面 - 增資前持股比例 *增資前凈資產(chǎn) 賬面注意： 1. 增資前凈資產(chǎn)賬面不是最初的凈資產(chǎn)賬面，而是少數(shù)股東投資日之 前的數(shù)值；2. 這是合并報(bào)表的事，個(gè)別報(bào)表不處理；（四）交叉持股的會(huì)計(jì)處理；對(duì)于子公司持有的母公司股權(quán)， 報(bào)表日時(shí)， 應(yīng)按照初始投資成本， 轉(zhuǎn)為合并報(bào)表 中的庫(kù)存股 ，作為所有者權(quán)益的減項(xiàng)（項(xiàng)目為減：庫(kù)存股）。對(duì)于子公司持有股公司股權(quán)所確認(rèn)的投資收益、 累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)， 應(yīng)當(dāng)進(jìn)行抵 消處理；子公司相互之間持有的長(zhǎng)投， 應(yīng)按照母公司對(duì)子公司持有長(zhǎng)投的抵消方法， 將長(zhǎng) 投與其對(duì)應(yīng)的子公司所有者權(quán)益中所享有的份額 相互 抵消；（五）逆流交易的會(huì)計(jì)處理如前所述，按比例

28、分配；假設(shè)未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)中，母公司占48，子公司占 12，則借：期初未分配利潤(rùn) 60 ；營(yíng)業(yè)收入 a ；貸：營(yíng)業(yè)成本 a ；存貨 48 ；借：少數(shù)股東權(quán)益 12 ；貸：少數(shù)股東損益 12 ； 第二個(gè)分錄，由于之前抵消投資收益與子公司利潤(rùn)時(shí)，已將子公司利潤(rùn)中歸屬于控股方的利潤(rùn)和歸屬于少數(shù)股東的利潤(rùn)都抵銷掉了，現(xiàn)在由于有逆流的內(nèi)部 交易，所以歸屬控股方的部分抵銷掉沒(méi)有問(wèn)題，不需要調(diào)整，但是，抵掉的歸屬于 少數(shù)股東的部分， 其中有 12應(yīng)有少數(shù)股東承擔(dān)， 需要轉(zhuǎn)回，就增加了合并方的利潤(rùn)。 如前所述，子公司損益在貸方，合并方利潤(rùn)增加，所以子公司損益在貸方；同時(shí)，少數(shù)股東權(quán)益，帶有負(fù)債的意味，現(xiàn)在子公司承擔(dān)

29、12，負(fù)債就減少12，所以少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)在借方； 再考慮順流交易，未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)全部由母公司承擔(dān)，之前做投資收益與子公 司利潤(rùn)抵銷時(shí)已全部抵消，故不需要再做處理； 如果次年，都賣掉了，則再用三步法去走；借：期初未分配利潤(rùn) 60 ；貸：營(yíng)業(yè)成本 60 ；借：少數(shù)股東權(quán)益 12 ；期初未分配利潤(rùn) 12 ；（上期少數(shù)股東損益， 替換為期初未分配利潤(rùn)）借：少數(shù)股東損益 12 ； 少數(shù)股東權(quán)益12 ;（子公司損益實(shí)現(xiàn)了，就要給人家，所以子公司損益在借方，子公司權(quán)益在貸方） 涉及逆流的損益都會(huì)影響少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益，包括內(nèi)部交易應(yīng) 收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備。 未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)要將少數(shù)股東部分找補(bǔ)回來(lái)（借：少權(quán)；

30、貸：少損；）；相應(yīng) 的，次年實(shí)現(xiàn)時(shí)，要將實(shí)現(xiàn)的部分轉(zhuǎn)回（借：少損；貸：少權(quán)）（六）其他特殊交易站在合并報(bào)表角度，對(duì)不一致事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)整；例如，母公司固定資產(chǎn)，出租給子公司形成投資性房地產(chǎn)，在合并報(bào)表角度看， 該交易并不存在，所以仍然是固定資產(chǎn)。十一、所得稅會(huì)計(jì)相關(guān)的合并處理提示：資產(chǎn)賬面價(jià)值v計(jì)稅基礎(chǔ)，可抵扣暫時(shí)性差異，遞延所得稅資產(chǎn)；借：遞延所得稅資產(chǎn)； 貸：所得稅費(fèi)用；資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，遞延所得稅負(fù)債；借：所得稅費(fèi)用；貸：遞延所得稅負(fù)債（一）內(nèi)部應(yīng)收款的所得稅合并抵銷 先抵期初，再抵差額邏輯：見到應(yīng)收，就要考慮到壞賬，見到壞賬，就要考慮到遞延。應(yīng)收-壞賬- 遞延1.本年

31、:（1）抵應(yīng)收應(yīng)付:借：應(yīng)付賬款貸：應(yīng)收賬款（2）抵壞賬準(zhǔn)備：借：應(yīng)收賬款-壞賬準(zhǔn)備；貸：資產(chǎn)減值損失；（3）抵遞延所得稅資產(chǎn)：借：所得稅費(fèi)用貸：遞延所得稅資產(chǎn)（數(shù)值為期末與期初差額）2.次年：借：應(yīng)付賬款（當(dāng)年數(shù)）貸：應(yīng)收賬款借：應(yīng)收賬款-壞賬準(zhǔn)備貸：期初未分配利潤(rùn) （替換）借：應(yīng)收賬款-壞賬準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損害 （或相反分錄）借：期初未分配利潤(rùn)（替換）貸：遞延所得稅資產(chǎn)借：所得稅費(fèi)用貸：遞延所得稅資產(chǎn) （或相反分錄）（二）內(nèi)部交易存貨相關(guān)所得稅會(huì)計(jì)的合并處理提示：（1）合并報(bào)表與個(gè)別報(bào)表的計(jì)稅基礎(chǔ)一定是一致的；但賬面價(jià)值不同，因此會(huì)產(chǎn)生賬面與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額一一暫時(shí)性差異，形成遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）2）合并報(bào)表賬面價(jià)值通常是銷售方賬面價(jià)值，計(jì)稅