人力資本在獨(dú)立審計(jì)中的行為特征及對(duì)審計(jì)制度安排的影響(1)

1、人力資本在獨(dú)立審計(jì)中的行為特征及對(duì) 審計(jì)制度安排的影響 （1） 審計(jì)合謀的頻繁發(fā)生，企業(yè)管理當(dāng)局利益不斷上升，但這種 利益的上升是以其他企業(yè)利益相關(guān)者利益受損為代價(jià)的。據(jù) 吳聯(lián)生的“利益協(xié)調(diào)論” ，利益相關(guān)者之間現(xiàn)有的利益關(guān)系 一旦發(fā)生變化，便產(chǎn)生了新的沖突，便會(huì)破壞目前審計(jì)制度 安排的基礎(chǔ)審計(jì)域秩序，從而要求利益相關(guān)者達(dá)到新的 納什均衡，產(chǎn)生新的審計(jì)域秩序，從而導(dǎo)致審計(jì)制度安排的 變遷。“審計(jì)制度安排是一個(gè)利益相關(guān)者利益協(xié)調(diào)的過(guò)程， 它因利益相關(guān)者的利益關(guān)系變化而變化” （吳聯(lián)生，審計(jì)研 究XX）,由于審計(jì)合謀的不斷出現(xiàn)，目前的審計(jì)制度安排 至少需要進(jìn)行以下兩方面的變化： （ 1 ）審計(jì)委托

2、權(quán)由證監(jiān)會(huì)掌管 注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的審計(jì)，事實(shí)上接受的不是社會(huì)公 眾的委托，更不是股東或經(jīng)營(yíng)者的委托，而是政府的委托。 因?yàn)檎暮献鲝V度最大，所以有權(quán)進(jìn)行委托，同時(shí)政府規(guī) 模有限，所以應(yīng)該進(jìn)行委托（吳聯(lián)生， 審計(jì)研究 ， XX）。 這是社會(huì)審計(jì)最根源的本質(zhì)，是我們?nèi)庋鬯荒苤苯涌吹降模?我們目前看到的就是股東進(jìn)而演變?yōu)楣芾懋?dāng)局委托CPAS行 審計(jì)，從而容易導(dǎo)致審計(jì)合謀。既然 CPA實(shí)際上接受的是政 府的委托，那么在形式上，至少在第三者看來(lái)，也應(yīng)該由政 府進(jìn)行委托。目前誰(shuí)最具有優(yōu)勢(shì)代表政府來(lái)執(zhí)行審計(jì)委托權(quán) 呢？證監(jiān)會(huì)。它本身就是一個(gè)政府機(jī)構(gòu)，是上市公司的監(jiān)管 機(jī)構(gòu)，具有信息優(yōu)勢(shì)，可以代表政

3、府委托CPA從而改變目 前事務(wù)所對(duì)被審單位管理當(dāng)局的依附地位，減少審計(jì)師“被 逼無(wú)奈”進(jìn)行合謀的發(fā)生。 （2）事務(wù)所組織形式由有限責(zé)任制逐步過(guò)渡到合伙制 目前，大多數(shù)事務(wù)所實(shí)行有限責(zé)任制，有限責(zé)任制事務(wù)所破 產(chǎn)所造成的損失卻可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于事務(wù)所與管理當(dāng)局合謀所 帶來(lái)的合謀收入， 于是，事務(wù)所容易與管理當(dāng)局合謀。 現(xiàn)在， 把事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)體制從 “有限責(zé)任制” 轉(zhuǎn)變到“無(wú)限責(zé)任制” 是很多學(xué)者所推崇的，無(wú)限責(zé)任制加大了事務(wù)所的法律責(zé)任， 合謀一旦發(fā)現(xiàn)，合伙人可能就面臨傾家蕩產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)，使得事 務(wù)所合伙人進(jìn)行合謀決策時(shí)不得不加大對(duì)合謀成本的考慮， 他的“經(jīng)濟(jì)理性”又會(huì)促使合伙人不會(huì)輕易進(jìn)行合謀，從而 有

4、效減少了合謀的發(fā)生。 在此基礎(chǔ)上，王善平還提出合伙人必須是德高、足資、多才 的cpa才能有效減少審計(jì)合謀的發(fā)生。德高，從道德品行 上保證合伙人不會(huì)進(jìn)行審計(jì)合謀；足資從物力資本上保證合 伙人不會(huì)輕易用自己足夠多的私人財(cái)產(chǎn)作賭注而去進(jìn)行審 計(jì)合謀；多才的 cpa要求合伙人是審計(jì)行業(yè)的專家與行家， 那么他手下的審計(jì)人員的“逆向選擇”能被合伙人識(shí)別，從 而也制止了單純?nèi)肆Y本參與的審計(jì)合謀。 二：人力資本在審計(jì)行為中的產(chǎn)權(quán)特征及對(duì)審計(jì)制度安排的 影響 人力資本產(chǎn)權(quán)是市場(chǎng)交易過(guò)程中人力資本所有權(quán)及其派生 的使用權(quán)、支配權(quán)和收益權(quán)等一系列權(quán)利的總稱，從某種意 義上說(shuō)，人力資本產(chǎn)權(quán)是一種行為權(quán)，這組行為權(quán)利

5、是人力 資本產(chǎn)權(quán)主體的意志體現(xiàn)，以至于出現(xiàn)了產(chǎn)權(quán)殘缺時(shí)，產(chǎn)權(quán) 的主人可以拒絕使用其人力資本為別人服務(wù)。審計(jì)師作為人 力資本的載體擁有人力資本所有權(quán)，他將這種所有權(quán)與非人 力資本所有者（同時(shí)也是人力資本所有者）進(jìn)行合作，形成 了現(xiàn)代意義上的獨(dú)立審計(jì)：人力資本與非人力資本的特別契 約。這個(gè)公共合約即事務(wù)所又是周其仁所說(shuō)“市場(chǎng)中的企業(yè) 一個(gè)人力資本與非人力資本的特別契約”中的特殊，它對(duì) 人力資本具有更大依賴性，從而人力資本的產(chǎn)權(quán)特征影響更 明顯。 如經(jīng)濟(jì)學(xué)家周其仁所說(shuō)， 人力資本產(chǎn)權(quán)具有兩大特征： 第一， 人力資本天然屬于只能屬于個(gè)人；第二，人力資本的運(yùn)用只 可“激勵(lì)”不可“壓榨”。正是事務(wù)所包含了

6、人力資本，其 產(chǎn)權(quán)特征使得這個(gè)企業(yè)契約是一個(gè)“不完全契約”。受有限 理性和高交易成本的限制，這個(gè)契約雙方合伙人和單純 人力資本無(wú)法在事前就可能影響雙方關(guān)系的所有未來(lái)事件 達(dá)成一致，各方只有在合約的發(fā)展階段上明確或默契地對(duì)出 現(xiàn)的新問(wèn)題達(dá)成一致，在此期間，雙方的談判是連續(xù)不斷地 進(jìn)行的。由于事先不能明確界定所有交易條件，那么在合約 的執(zhí)行過(guò)程中就具有極大的隨意性與自主性，特別是人力資 本產(chǎn)權(quán)的所有者 審計(jì)師對(duì)自身所擁有的人力資本的開(kāi) 發(fā)利用程度。當(dāng)人力資本對(duì)自己的所得與付出滿意時(shí)，就會(huì) 越干越起勁，不需監(jiān)督也能自覺(jué)地努力，相反，若不滿意， 他就會(huì)偷懶，省略必要的審計(jì)程序，更不會(huì)積極的創(chuàng)新。人 力

7、資本是需要激勵(lì)的具有創(chuàng)造性的能動(dòng)資本，審計(jì)師同樣如 此。若合伙人對(duì)其激勵(lì)不當(dāng)，就有可能導(dǎo)致人力資本產(chǎn)權(quán)的 “殘缺”，產(chǎn)權(quán)的主人一一審計(jì)師就把自己的才能“關(guān)閉” 起來(lái)，默默無(wú)聞，沒(méi)有創(chuàng)新，人力資本的經(jīng)濟(jì)價(jià)值得不到充 分利用甚至浪費(fèi)。 理解了人力資本的產(chǎn)權(quán)特征， 我們就不難理解“激勵(lì)理論” 人力資本是企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的主體，特別在事務(wù)所中，離開(kāi)人 力資本就無(wú)法繼續(xù)生存下去，只有建立合理的激勵(lì)機(jī)制，提 高人力資本所有者的積極性，讓他對(duì)自己的“資本”不加保 留的加以利用，進(jìn)行創(chuàng)新，才能增加事務(wù)所的價(jià)值。其實(shí)， 事務(wù)所合伙人是那個(gè)決定人力資本所有者是否打開(kāi)以及打 開(kāi)多少智慧大門的守門人，他只要用對(duì)了激勵(lì)手段

8、就能“控 制”人力資本所有者。事務(wù)所的人力資本是事務(wù)所獲得盈余 的根本來(lái)源，但是，若不對(duì)人力資本的所有者進(jìn)行適當(dāng)?shù)目?制，引發(fā)事務(wù)所最終風(fēng)險(xiǎn)的也會(huì)是人力資本。象畢馬威去年 的銷售濫用非法避稅產(chǎn)品案件，差點(diǎn)就使得“四大”減少為 “三大”，就是由于創(chuàng)新過(guò)度沒(méi)有節(jié)制變成了冒險(xiǎn)。因而事 務(wù)所在建立合理的激勵(lì)機(jī)制鼓勵(lì)人力資本創(chuàng)新同時(shí)，約束機(jī) 制也是必不可少的。 參考文獻(xiàn) 1 周其仁 . 市場(chǎng)里的企業(yè)：一個(gè)人力資本與非人力資本的特 別合約 J. 經(jīng)濟(jì)研究 ,1996,6 ： 7180 2 王善平 . 會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人制度中的私人財(cái)產(chǎn)與創(chuàng)新 能力 J ，XX， 內(nèi)審網(wǎng) http:/public/?id=29771 3 吳聯(lián)生 . 利益協(xié)調(diào)與審計(jì)制度安排 J. 審計(jì)