企業(yè)所得稅稅務(wù)籌劃及案例分析

1、企業(yè)所得稅稅務(wù)籌劃及案例分析第一節(jié) 企業(yè)所得稅基礎(chǔ)知識(shí)企業(yè)所得稅是針對(duì)企業(yè)的營(yíng)業(yè)所得交納的稅款。所針對(duì)的企業(yè)包括國(guó)有企業(yè)、集體企業(yè)、私 營(yíng)企業(yè)（不包括個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)，這兩種企業(yè)不具備企業(yè)法人資格，按照個(gè)人所得 稅計(jì)稅）、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、股份制企業(yè)、以及經(jīng)國(guó)家有關(guān)部門批準(zhǔn)，依法注冊(cè)登記的事業(yè)單位和 社會(huì)團(tuán)體等組織。為了可以直觀的分析企業(yè)所得稅的避稅方法，這里只介紹企業(yè)所得稅的計(jì)算方法。企業(yè)所得 稅的征收分為兩種方法：1針對(duì)可以準(zhǔn)確核算收入總額和成本費(fèi)用支出的企業(yè)，實(shí)行核算征收。在這種征收方法下， 企業(yè)所得稅計(jì)算如下：應(yīng)納稅額（收入總額準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額）稅率括號(hào)內(nèi)的“收入總額準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額”，

2、我們稱為應(yīng)納稅所得額。2針對(duì)不可以準(zhǔn)確核算收入總額和成本費(fèi)用支出，不能向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供真實(shí)、準(zhǔn)確、 完整的納稅資料的企業(yè)，實(shí)行核定征收。核定征收又分為兩種：定額征收，即由稅務(wù)機(jī)關(guān)按照一定得標(biāo)準(zhǔn)、程序方法，直接核定企業(yè)應(yīng)交的所得稅額。 核定應(yīng)稅所得率征收，即由稅務(wù)機(jī)關(guān)按照一定得標(biāo)準(zhǔn)、程序方法預(yù)先核定納稅人的應(yīng)稅所得 率，然后企業(yè)按照如下公式納稅： 應(yīng)納稅額（收入總額應(yīng)稅所得率）稅率 對(duì)實(shí)行第二種征收方式，即核定征收方式的企業(yè)，由于應(yīng)稅所得率由稅務(wù)機(jī)關(guān)設(shè)定，缺乏可 操作的彈性，所以，我們往下討論的企業(yè)避稅問(wèn)題主要針對(duì)適用核算征收的企業(yè)。但這并不 表明核算征收就一定比核定征收可以交納更少的稅款。這

3、需要具體情況具體計(jì)算。 第二節(jié) 企業(yè)所得稅的避稅技巧企業(yè)所得稅的避稅，可以大概從兩個(gè)方面進(jìn)行籌劃。一是落腳于上述的計(jì)稅公式。即“應(yīng)納 稅額（收入總額準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額）稅率”。另一方面就是利用稅法規(guī)定的其它政策， 如稅收優(yōu)惠政策、虧損彌補(bǔ)政策等。一、應(yīng)納稅額（收入總額準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額）稅率該計(jì)稅公式很直觀的告訴我們，要少繳稅，需要賬面的收入總額盡量少、準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額 盡量多、稅率盡量低。收入總額是操作彈性較小的。而準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額就是我們操作的主 要目標(biāo)。稅法對(duì)準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額做了許多限制規(guī)定，以下我們從幾個(gè)方面來(lái)簡(jiǎn)單說(shuō)明怎樣 可以在稅法允許的范圍內(nèi)充分利用扣除項(xiàng)目金額，以使應(yīng)納稅額盡量少。1

4、工資薪金支出稅法對(duì)工資薪金支出的扣除標(biāo)準(zhǔn)是有限定的。無(wú)論企業(yè)是采取計(jì)稅工資扣除辦法還是實(shí)行工 資、薪金總額與經(jīng)濟(jì)效益掛鉤辦法，也只是能在扣除標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)扣除工資薪金支出費(fèi)用。所以， 我們?cè)谶M(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)，應(yīng)盡量利用上這個(gè)限額?！景咐磕称髽I(yè) 2003 年度應(yīng)發(fā)職工工資 100 萬(wàn)元。但由于當(dāng)年貨款不能及時(shí)收回，資金周轉(zhuǎn)困難， 所以當(dāng)年只發(fā)了 50 萬(wàn)。會(huì)計(jì)只對(duì)所發(fā)的 50 萬(wàn)計(jì)入了費(fèi)用。2004 年度資金收回，企業(yè)把 2003 年度所欠的 50 萬(wàn)全部補(bǔ)發(fā)。加上本年度的應(yīng)發(fā)工資 100 萬(wàn)，2004 年一共發(fā)放工資 150 萬(wàn)。 （2003、2004 的計(jì)稅工資均為 100 萬(wàn)）這種情況下，2003

5、 年計(jì)算所得稅的時(shí)候，工資扣除額只為計(jì)入費(fèi)用的實(shí)際發(fā)放工資 50 萬(wàn)。 而在 2004 年補(bǔ)發(fā)所欠的 50 萬(wàn)時(shí)，因其超過(guò) 2004 年的計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)，所以超過(guò)的部分，即 補(bǔ)發(fā)的 50 萬(wàn)工資，是不能在稅前扣除的。換句話說(shuō)，企業(yè)多交了 50 萬(wàn)33萬(wàn)的所得稅。如果我們?cè)?2003 年的時(shí)候，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)做一個(gè)這樣的籌劃：向外借款 50 萬(wàn)來(lái)發(fā)放職工的 工資，或者直接把拖欠職工的工資變?yōu)橄蚵毠さ慕杩?。那么，就可以?2003 年直接扣除 100 萬(wàn)的工資費(fèi)用，可減少納稅萬(wàn)元。當(dāng)然這樣做要考慮到借款利息支出跟節(jié)約的所得稅孰多的 問(wèn)題。如果借款利息比所得稅節(jié)省還多，那么這種做法顯然是不可取的。但一般

6、情況，利率 不太可能高于所得稅率的 33。 另外需要指出，職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工福利費(fèi)、職工教育費(fèi) 分別按照工資總額的 2、14、計(jì)算扣除。這三項(xiàng)費(fèi)用屬于標(biāo)準(zhǔn)抵扣項(xiàng)目，不是限額抵 扣項(xiàng)目，不得多扣，也不需要少扣。所以，企業(yè)在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中要注意足額抵扣，以最大程度 減少應(yīng)納稅款。2業(yè)務(wù)招待費(fèi)用稅法規(guī)定，納稅人發(fā)生的與其生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)直接相關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，可在一定范圍內(nèi)據(jù)實(shí) 扣除。超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)不得在稅前扣除。該扣除標(biāo)準(zhǔn)是：全年銷售（營(yíng)業(yè)）收入凈額在 1500 萬(wàn)及 以下的，不超過(guò)銷售（營(yíng)業(yè)）收入凈額的 5；全年銷售（營(yíng)業(yè)）凈額超過(guò) 1500 萬(wàn)的部分， 扣除額不得超過(guò)該部分的 3。收入凈額是指納稅人從事生產(chǎn)

7、、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的收入扣除銷 售折扣、銷貨退回等項(xiàng)支出后的收入額，包括主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入。納稅人從聯(lián)營(yíng) 企業(yè)分回的稅后利潤(rùn)或從股份企業(yè)分回的股息等，因其在對(duì)方企業(yè)已經(jīng)計(jì)提了業(yè)務(wù)招待費(fèi)， 不再作為計(jì)提業(yè)務(wù)招待費(fèi)的基數(shù)。在利用業(yè)務(wù)招待費(fèi)避稅的規(guī)劃上，我們的出發(fā)點(diǎn)跟利用其它方法是一樣的。也就是盡量的利 用扣除限額。若企業(yè)有子公司或其它關(guān)系非常密切的企業(yè)，應(yīng)把本企業(yè)超過(guò)限額的業(yè)務(wù)招待 費(fèi)設(shè)法轉(zhuǎn)移到其它關(guān)系企業(yè)中，以達(dá)到避稅的目的?！景咐縜 股份有限公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度和現(xiàn)行企業(yè)所得稅政策，企業(yè)所得稅稅率為 33。2001 年主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1800 萬(wàn)。“管理費(fèi)用”中列支的業(yè)務(wù)招待費(fèi)為萬(wàn)，“其他

8、應(yīng)付款”賬戶中， 企業(yè)提取業(yè)務(wù)招待費(fèi) 4 萬(wàn)元，賬戶處理為：借： 管理費(fèi)用業(yè)務(wù)招待費(fèi) 40 000貸： 其他應(yīng)付款業(yè)務(wù)招待費(fèi) 40 0002002 年 3 月，稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查局進(jìn)行所得稅檢查時(shí)，對(duì)上述事項(xiàng)進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整。稅法 規(guī)定，企業(yè)只應(yīng)就“發(fā)生的與其經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)直接相關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)”據(jù)實(shí)扣除。“必須分清本 期成本、費(fèi)用和下期成本費(fèi)用的界限，不得任意預(yù)提和攤消費(fèi)用”。因此，該企業(yè)2001 年的 費(fèi)用應(yīng)該是當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，不能預(yù)提費(fèi)用。所以，對(duì)多計(jì)入的業(yè)務(wù)招待費(fèi)應(yīng)作 調(diào)整，應(yīng)調(diào)增當(dāng)年的損益：借： 其他應(yīng)付款業(yè)務(wù)招待費(fèi) 40 000貸： 以前年度損益調(diào)整 40 000該企業(yè)本期實(shí)際發(fā)生的

9、業(yè)務(wù)招待費(fèi)4萬(wàn)；另外，業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除限額15005（18001500）3萬(wàn)；所以，企業(yè)有萬(wàn)元時(shí)不得在稅前扣除的。所以，a 企業(yè)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)可抵稅33萬(wàn)元。若 a 公司設(shè)立有銷售公司，將產(chǎn)品以 1500 萬(wàn)的價(jià)格出售給設(shè)立的銷售公司，銷售公司再以 1800 萬(wàn)的價(jià)格對(duì)外銷售，假設(shè) a 公司與設(shè)立的銷售公司的業(yè)務(wù)招待費(fèi)分別為 8 萬(wàn)和萬(wàn)元（該 假設(shè)基于原 a 企業(yè)實(shí)際業(yè)務(wù)招待費(fèi)為萬(wàn)，現(xiàn)將該萬(wàn)分配給 a 企業(yè)和它所設(shè)立的銷售公司）。 則：a 企業(yè)業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額15005萬(wàn)；銷售公司業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額15005（18001500）3萬(wàn)；則對(duì)于整個(gè)利益集團(tuán)來(lái)說(shuō)，業(yè)務(wù)招待費(fèi)可抵稅（）33萬(wàn)。因此，整

10、個(gè)利益集團(tuán)通過(guò)該避稅籌劃可避稅萬(wàn)元。例子說(shuō)明兩件事：a） 發(fā)生的與其經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)直接相關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)方可據(jù)實(shí)扣除；b） 在限額內(nèi)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)方可扣除。顯然，例子是理想化的。它對(duì)說(shuō)明問(wèn)題很有幫助，但 具體業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，也許還要考慮很多方面的問(wèn)題。例如，當(dāng) a 公司設(shè)立有銷售公司的時(shí)候， 整個(gè)利益集團(tuán)的費(fèi)用應(yīng)該會(huì)相應(yīng)的增加。也就是說(shuō)，在利益集團(tuán)能更大程度的利用業(yè)務(wù)招待 費(fèi)避稅的同時(shí)，其稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)會(huì)相應(yīng)的減少。所以，具體情況我們還應(yīng)該具體的計(jì)算利弊， 以做出合理的決策。3廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)同為企業(yè)為了擴(kuò)大自己的產(chǎn)品銷量，提高品牌知名度所花費(fèi)的費(fèi)用。但 稅法嚴(yán)格區(qū)分了企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的廣告

11、費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)。并且，兩種費(fèi)用準(zhǔn)予扣除的額度相 距甚遠(yuǎn)。只有符合規(guī)定的條件才能作為廣告費(fèi)支出列支。其條件為：a）廣告是通過(guò)經(jīng)工商 部門批準(zhǔn)的專門機(jī)構(gòu)制作；b）已實(shí)際支付費(fèi)用，并取得相應(yīng)的發(fā)票；c，通過(guò)一定的媒體傳 播。由于兩種費(fèi)用的扣除額不同，這就給了我們避稅籌劃的空間?！景咐磕呈称分圃炱髽I(yè) 2002 年度企業(yè)收入 70 萬(wàn)元，稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn) 15 萬(wàn)元。為鞏固已有市場(chǎng)，在 一縣城用懸掛條幅方式宣傳自己的新產(chǎn)品。企業(yè)當(dāng)時(shí)有兩種方案可以實(shí)施。其一，自身策劃 來(lái)實(shí)施，委托某一單位加工該條幅，再向當(dāng)?shù)赜嘘P(guān)部門申報(bào)廣告審批，之后懸掛條幅。此方 案所需費(fèi)用為 10 萬(wàn)元。其二，委托當(dāng)?shù)毓蠌V告公司來(lái)制作，

12、委托廣告公司費(fèi)用12 萬(wàn)元。企 業(yè)選擇以方式一是否合理方案一：自身策劃根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，企業(yè)自身操作只能作為業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)在企業(yè)所得稅前列支，而業(yè)務(wù)宣傳費(fèi) 的列支限額為不超過(guò)銷售（營(yíng)業(yè)）收入的 5。所以，企業(yè)能稅前抵扣的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為 700000 53500 元。則：企業(yè)稅前利潤(rùn)應(yīng)該調(diào)整為 150000（1000003500）246500；那么稅后利潤(rùn)1500002465003368655 元。方案二：通過(guò)廣告公司依據(jù)稅法規(guī)定，食品企業(yè)的廣告費(fèi)當(dāng)年抵扣限額為銷售（營(yíng)業(yè)）收入的8，超過(guò)部分可無(wú) 限期向以后年度轉(zhuǎn)結(jié)。所以，企業(yè)當(dāng)期稅前能抵扣的廣告費(fèi)限額為 700000856000 元。 則：企業(yè)稅前利

13、潤(rùn)應(yīng)調(diào)整為（250000120000）（12000056000）194000 元式中的 250000 是還原企業(yè)不作廣告的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)。那么當(dāng)期稅后利潤(rùn)1300001940003365980 元?？梢?jiàn)，如果企業(yè)只考慮當(dāng)期的效益，選擇方案一是合理的。但由于作為廣告費(fèi)的超過(guò)部分可 以向以后年度無(wú)限轉(zhuǎn)結(jié)，而作為業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)則不可以。所以，如果長(zhǎng)期考慮，把以后的利益 視為當(dāng)期考慮的話，則 120000 的廣告費(fèi)視為全額扣除。有：企業(yè)稅后利潤(rùn)1300001300003387100 元。所以，如果考慮上以后收益，選擇方案二才是合理的選擇。如果再考慮上廣告效益效果的話，選擇方案一無(wú)疑是費(fèi)時(shí)費(fèi)力，且效果不佳的選

14、擇。 4采用折扣方式促銷企業(yè)在利用折扣進(jìn)行促銷時(shí)，應(yīng)注意兩個(gè)問(wèn)題以充分避稅。第一，稅法規(guī)定，折扣額不在同 一張發(fā)票上分別注明，而是另開(kāi)發(fā)票的，不能從銷售額中扣除。也就是說(shuō)，這樣的折扣不能 在稅前抵扣。第二，稅法規(guī)定，價(jià)值形態(tài)的折扣可以在稅前扣除，而實(shí)物形態(tài)的折扣，不僅不能扣除，還應(yīng)該視同銷售處理。這樣反而會(huì)增加收入項(xiàng)，增多應(yīng)納稅額?！景咐磕成虡I(yè)企業(yè)采用“買一送一”方式銷售空調(diào)，隨機(jī)贈(zèng)送熱水器一臺(tái)。空調(diào)銷售價(jià)格2000 元， 同類熱水器銷售價(jià)格 300 元。企業(yè)將熱水器的贈(zèng)送在“營(yíng)業(yè)外支出”中核算，并沒(méi)有計(jì)入當(dāng) 期的銷售收入。每臺(tái)空調(diào)銷售成本費(fèi)用及銷售稅金支出為 1600 元，熱水器為 250

15、 元。當(dāng)期 共銷售了 10 臺(tái)空調(diào)。不考慮納稅調(diào)整因素，計(jì)算當(dāng)期企業(yè)所得稅。按照稅法規(guī)定，企業(yè)采用實(shí)物折扣方式，其所贈(zèng)送的貨物應(yīng)視同銷售處理。這樣，納稅人不 僅不能減少納稅，反而要增加收入項(xiàng)，增加應(yīng)納稅額。應(yīng)納稅額（2000+300-1600-250）10331485 元如果企業(yè)采用價(jià)格折扣方式，每臺(tái)空調(diào)折扣 300 元，并在同一張發(fā)票上注明，其納稅所得的 情況就完全不同了。應(yīng)納稅額（2000-300-1600）1033330 元可見(jiàn)，納稅人為了較少交納所得稅，應(yīng)該選擇價(jià)值形態(tài)的折扣銷售方式。當(dāng)然，例子也是片 面的，只考慮了減少納稅一個(gè)方面的因素。如果熱水器處于積壓狀態(tài)，而商場(chǎng)又需要現(xiàn)金回 籠

16、，或者還有別的因素要考慮的華，那問(wèn)題就需要另外具體分析考慮了。5利用固定資產(chǎn)折舊固定資產(chǎn)折舊在企業(yè)會(huì)計(jì)里我們計(jì)入“管理費(fèi)用”。所以，折舊越多，“管理費(fèi)用”越大，準(zhǔn) 予扣除項(xiàng)目金額也就越大。一般情況下，我們希望折舊早點(diǎn)實(shí)現(xiàn)，盡早得到折舊帶來(lái)的抵稅 收益。所以，一般我們傾向與利用加速折舊，讓折舊收益早日實(shí)現(xiàn)。但如果存在其它考慮因 素，結(jié)果則會(huì)有所不同。例如，如果存在稅收減免期，那么在減免期內(nèi)多攤折舊就是一種不 利的做法。【案例】某公司 19982002 年每年不提折舊前的應(yīng)納稅所得額為 1000 萬(wàn)，沒(méi)有其它納稅調(diào)整事項(xiàng)。 1998、1999 為免稅期。如果采用平均年限法，每年的折舊額為 400

17、萬(wàn)；采用雙倍余額遞減 法，各年折舊分別為 800 萬(wàn)、480 萬(wàn)、288 萬(wàn)、216 萬(wàn)、216 萬(wàn)。則：如果采用評(píng)價(jià)年限法，5 年一共納稅2（1000400）0 3（1000400）33 594 萬(wàn)；（前兩年免稅）如果采用加速折舊，5 年一共納稅（1000-288）33 （1000-216）33 （1000216）33元可見(jiàn)，在這種情況下，采用加速折舊反而會(huì)增加稅收負(fù)擔(dān)。在利用折舊做納稅籌劃時(shí)，還應(yīng)該考慮其它各種因素。例如稅法規(guī)定允許的 5 年補(bǔ)虧期。道 理與上例是大同小異的。除了上述的幾種通過(guò)增加“準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額”避稅的方法外，稅法規(guī)定的各項(xiàng)扣除項(xiàng)目幾 乎都是可以做避稅籌劃操作的。有許多

18、需要符合某種條件方可實(shí)現(xiàn)。例如利用利息費(fèi)用。若 一個(gè)企業(yè)用借入資金投資生產(chǎn)，其利息費(fèi)用就可以稅前扣除。當(dāng)然，這樣企業(yè)要承擔(dān)利息負(fù) 擔(dān)。但如果企業(yè)向自己的子公司或母公司，或者是向利益共同的關(guān)系密切的企業(yè)借入資金， 那么，企業(yè)的利息負(fù)擔(dān)也就是等于向自己集團(tuán)負(fù)擔(dān)，就可不作考慮。當(dāng)然，這樣操作，收到 利息的一方也是要就收到的利息交所得稅。但如果又進(jìn)一步假設(shè)，借出資金的一方剛好處于 納稅減免期，這樣，對(duì)整個(gè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)，就可以實(shí)現(xiàn)少納稅了。所以，對(duì)具體的情況，我們還 要做具體分析。6對(duì)稅率的選擇稅法規(guī)定，年應(yīng)納稅所得額在 3 萬(wàn)（含 3 萬(wàn)）以下的企業(yè)，按 18征收企業(yè)所得稅；年應(yīng) 納稅所得額在 3 萬(wàn)10 萬(wàn)（含 10 萬(wàn)），按 27征收企業(yè)所得稅?？梢酝ㄟ^(guò)選擇稅率以達(dá)到避稅目的納稅人，指的是年應(yīng)納稅所得額在這兩個(gè)分界點(diǎn)附近的企業(yè)。方法是簡(jiǎn)單且明顯的，如果一企業(yè)年應(yīng)納稅所得額為萬(wàn)元，企業(yè)當(dāng)然應(yīng)該想辦法把那 100 元在稅前扣除出去，這樣企業(yè)就可以從適用 27的稅率變成適用 18的稅率。直接在 賬上涂掉這 100 元是違法的，我們應(yīng)該通過(guò)合法的手段扣除這 100 元。例如捐贈(zèng)到稅法允許 扣除的捐贈(zèng)項(xiàng)目；擴(kuò)大技術(shù)改造費(fèi)用；適當(dāng)提高部分職工工資等。二、利用稅法規(guī)定的其它相關(guān)政策從這方面考慮問(wèn)題比較直觀。因?yàn)槎惙ň唧w規(guī)定了各種優(yōu)惠政策。企業(yè)只需考慮是否做稅法 規(guī)