我國企業(yè)合并會計處理方法的選擇

1、我國企業(yè)合并會計處理方法的選擇 我國企業(yè)合并會計處理方法的選擇 作者：惠言言摘要：目前企業(yè)合并的會計方法主要有兩種，即購買法和權益法，本文首先較深入地探討購買法和權益法各自的定義、會計處理方法上的差別，然后論述了由此導致對會計報告不同的影響，最后分析、評價了我國最新企業(yè)會計準則對對企業(yè)合并的會計方法的主要規(guī)定。2006年2月，財政部發(fā)布了企業(yè)會計準則企業(yè)合并，該準則指出“企業(yè)合并，是指兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告交易主體的交易或者事項。企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。” 并明確前者的會計處理采用權益結合法,后者的會計處理采用購買法。本文即對兩種會計處理方

2、法進行比較分析。一、企業(yè)合并的會計方法的差別目前，企業(yè)合并的方法大致有兩種：購買法和權益法。兩種方法在會計處理方法上的差別具體體現在： (一)合并方企業(yè)在使用購買法時要按公允價值記錄所收到的資產和承擔的負債，合并成本與取得凈資產公允價值的差額計入商譽，在規(guī)定的期限內攤銷；而使用權益結合法時，由于其計價基礎不變，資產負債均按帳面價值計價，股本按發(fā)行股票面值計價，換出股票面值與合并方實收資本之間的差額調整資本公積，不存在商譽的確認問題?？梢钥闯?，權益結合法中，不按照取得凈資產所付出的代價，而是根據其帳面價值決定凈資產的入帳價值。(二)合并企業(yè)在使用購買法時的收益要包括當年本身實現的收益以及合并日后

3、被合并企業(yè)所實現的收益；而使用權益法時，不論合并發(fā)生在年度的哪個時點，參與合并企業(yè)整個年度的損益都包括在合并后的企業(yè)中。 (三)合并企業(yè)在使用購買法時，留存收益可能因合并而減少，但不能增加，被合并企業(yè)留存收益不能轉入合并企業(yè)，這樣，雖然單個企業(yè)可用于利潤分配的留存收益并沒有減少，但合并后的金額卻大大減少，會影響合并后股東的利益；而使用權益法時，參與合并企業(yè)整個會計年度的留存收益均應轉入合并企業(yè)，這樣則不會影響可用于分配的數額。 (四)企業(yè)合并在使用購買法時，間接費用計入當期損益，而直接費用則調整資本公積，或者調整投資成本；而使用權益法時，企業(yè)合并時發(fā)生的所有費用，不管是直接費用或間接費用，都計

4、入當期損益。 (五)企業(yè)合并在使用購買法時，不需對企業(yè)的帳面價值進行調整；而使用權益法時，如果參與合并企業(yè)的會計方法不一致，應當進行追溯調整，并重新編制前期的會計報表。 二、合并會計方法的差別產生的不同影響由于兩種方法在會計處理上不同，必定對會計后果產生不同的影響，這種影響主要體現在： (一)對合并當年的利潤產生不同的影響。 在購買法下，首先，重估后資產的公允價值通常高于帳面價值，尤其是在通貨膨脹時期，資產中的土地、建筑物等升值幅度很大。這些增值的資產確認后將在以后年度轉化為成本或費用，從而導致購買法下的成本費用較權益結合法要多；其次，合并企業(yè)當年的利潤僅僅包括購買日后被合并企業(yè)實現的利潤。而

5、在權益結合法下，合并企業(yè)當年的利潤包括被合并企業(yè)整個年度的利潤，而不管具體的合并日是哪一天。權益結合法較購買法在增加利潤上有立竿見影的效果。 （二）對財務報表的影響1、對合并資產負債表的影響 購買法下，合并資產負債實際上是投資企業(yè)與被并企業(yè)資產、負債公允價值總和。而在權益法下，被并企業(yè)的資產、負債仍按其帳面價值反映。由于被并企業(yè)凈資產的公允價值往往高于其帳面價值，故購買法下合并后的資產通常高于權益法。在購買法下，合并后的股東權益即為投資企業(yè)的所有者權益。而在權益法下，合并企業(yè)在記錄合并業(yè)務時，并不按被并企業(yè)的所有者權益項目的帳面數記帳，而是按換出股票的面值和股票溢價發(fā)行收入記帳，被并企業(yè)的留存

6、收益通常直接加到合并企業(yè)的留存收益。?2、對合并損益表的影響 合并當年，權益法將被并企業(yè)全年損益納入合并企業(yè)的收益表，而購買法僅僅將合并日后被并企業(yè)所實現的收益納入收益表，故只要合并不是發(fā)生在年初且被并企業(yè)又有收益，權益法處理所得的收益總是大于購買法。在合并以后年度，購買法下會有較高的折舊費和商譽的攤銷；權益法下成本費用偏低，相應地利潤就高。對于合并成本，權益法下作為管理費用或沖減資本公積；而在購買法下，合并的直接費用增加被并企業(yè)的凈資產的成本。 3、差異分析 可見，權益法對實施合并企業(yè)的財務報表產生了有利影響，它避免了較高的資產折舊基礎和商譽的出現，避免了因資產價值重估所引致的每股收益的稀釋

7、，合并后各期的收益相對比購買法下的收益要高，給報表閱讀者以企業(yè)增長的感覺。特別是在換股合并時，企業(yè)往往變購買為權益結合，從而導致較高的合并收益。權益法按帳面價值而不是按其收購成本計價，會形成秘密準備，較低的折舊，無須攤銷商譽為企業(yè)帶來較高的收益。合并當期，企業(yè)如果按公允價值出售帳面上低估的資產，會取得一筆即時的收益，而這筆收益并不是企業(yè)賺取的。管理當局可以通過在年末合并其他盈利企業(yè)操縱企業(yè)的利潤。因此，國外往往對權益法的使用加以嚴格的限制。三、企業(yè)合并會計方法在我國的實踐2006年我國新的企業(yè)會計準則頒布以來，第一次對企業(yè)合并方法以準則的形式進行規(guī)定，對我國企業(yè)合并的會計核算有重大理論和實踐意

8、義。對于同一控制下的企業(yè)合并，原則上應按照權益結合法進行會計處理；對于非同一控制下的企業(yè)合并，原則上應按照購買法進行會計處理。這表明今后我國關聯方關系復雜的上市公司發(fā)生的企業(yè)合并很多都可以按照權益結合法來處理。我們知道，會計信息要對決策有用，必須具備三個主要質量特征，即相關性、可靠性和可比性。從會計信息的相關性來看，購買法提供了關于合并企業(yè)資產和負債公允價值的信息，便于投資者預測合并后企業(yè)未來的現金流量，從而其提供的信息有極大的相關性；從會計信息的可靠性來看，由于權益集合法按歷史成本反映合并后企業(yè)的資產和負債，因而，其信息的可靠性較高；從會計信息的可比性來看，采用購買法使各企業(yè)之間的會計信息具

9、有橫向可比性，但由于合并時采用的是新的公允價值的計價基礎，而合并前的會計信息是以歷史成本為計價基礎的，因而合并前后的會計信息缺乏可比性；而采用權益集合法，合并前后的會計信息都是以歷史成本為計價基礎的，因而不存在合并前后的會計信息缺乏可比性的問題。從會計實務上來說，權益法要比購買法簡便，易于操作和掌握，降低了會計核算的難度和工作量，能較好的保證會計信息的質量。首先，權益結合法下，只要將參與合并企業(yè)的帳面價值直接加總就可以了；而購買法則首先要確定目標企業(yè)凈資產的公允價值，然后才能進行帳面處理。其次，到目前為止，我國公允價值的計量標準也影響了購買法的切實執(zhí)行。第三，我國會計人員素質較低，據說在我國1，200萬會計人員中，受過中等以上專業(yè)教育的只占20左右。因此，操作簡單的權益結合法可能更適合我國的國情，也更能保證企業(yè)合并會計報表的質量。參考文獻：1國際會計準則第22號企業(yè)合并2 閻達五