依據(jù)債資比例判定借款利息扣除

1、依據(jù)債資比例判定借款利息扣除在稅收征管實務(wù)中，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生借款業(yè)務(wù)，在不 能證明相關(guān)交易活動符合獨立交易原則，或者借入方實際稅 負(fù)高于（或等于）境借出款項的關(guān)聯(lián)方的情況下，企業(yè)向關(guān) 聯(lián)方借款的利息如何計算扣除？對此問題，大部分人理解為按“2 : 1”的標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行，即以接 受投資額的2倍為限額，被投資企業(yè)向投資方借款金額不超 過投資額2倍的，借款利息可以扣除；超過投資額2倍的借 款所對應(yīng)的利息不得扣除。比如，甲企業(yè)注冊資金1000萬 元，其中有關(guān)聯(lián)企業(yè)C公司的權(quán)益性投資1000萬元。甲企 業(yè)向C公司借款（債權(quán)性投資）3000萬元。有人認(rèn)為，允許 扣除的利息只能按2 : 1確認(rèn)，只能對2000萬

2、元發(fā)生的利息 進(jìn)行扣除。企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款，超過投資額2倍以上的借款 所產(chǎn)生的利息，真的不允許在企業(yè)所得稅前扣除嗎？筆者認(rèn) 為絕非如此絕對和簡單。債資比例決定關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息支出的扣除額度企業(yè)所得稅法第四十六條規(guī)定，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán) 性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支岀，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。不得扣除的利息=年度實際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息X （ 1 標(biāo)準(zhǔn)比例一關(guān)聯(lián)債資比例）。標(biāo)準(zhǔn)比例在財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支 出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知（財稅（2008） 121號）中已經(jīng)明確，企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出， 其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益

3、性投資比例：金融企業(yè)為 5 : 1；其他企業(yè)為2： 1。企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支岀， 不超過規(guī)定比例和有關(guān)稅法規(guī)定計算的部分，準(zhǔn)予扣除，超 過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。關(guān)聯(lián)債資比例與利息扣除額度的計算關(guān)聯(lián)債資比例=年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和一年度各 月平均權(quán)益投資之和各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資=（關(guān)聯(lián)債權(quán)投資月初賬面余額+月 末賬面余額）H-2各月平均權(quán)益投資=（權(quán)益投資月初賬面余額+月末賬面余額）4-2在計算債資比例時，一般情況下，權(quán)益投資為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債 表所列示的所有者權(quán)益（企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有 的剩余權(quán)益）金額。因此，企業(yè)在月度資產(chǎn)負(fù)債表日的相關(guān) 數(shù)據(jù)對于計算債資比例

4、至關(guān)重要，必須根據(jù)每月實收資本（股本）、資本公積、盈余公積和未分配利潤的期初和期末 金額，方能計算權(quán)益投資和債資比例。案例以上文所述案例為基礎(chǔ)并補(bǔ)充其他資料如下：甲企業(yè)實收資本1000萬元，C公司占80%的股份。甲企業(yè)2013年期初所有者權(quán)益為：未分配利潤200萬元、盈余公積 10萬元、資本公積40萬元。合計1250萬元，其中C公司享 有權(quán)益性投資1000萬元。甲企業(yè)在2013年向C公司借款（取 得債權(quán)性投資）3000萬元，按不超過本省金融企業(yè)同期同類 貸款利率支付利息。甲企業(yè)2013年每月新增未分配利潤和 月平均權(quán)益投資計算結(jié)果見文中表格。甲企業(yè)接受的C公司 各月平均權(quán)益投資計算過程如下：1

5、 月平均權(quán)益投資=（1250+1250+20） 4-2X80%= 1008（萬 元）；2 月平均權(quán)益投資=（1270+1270+20） 4-2X80% = 1024 （萬元）；依此類推，如文尾表格所示，甲企業(yè)接受的 全年各月平均權(quán)益投資之和為14870萬元，其中屬于C公司 的權(quán)益數(shù)額為13080萬元。案例一：假定甲企業(yè)借款發(fā)生在3月30日，至12月底尚未 歸還，已支付利息130萬元。利息扣除情況計算如下：1. 接受C公司平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資計算如下：（1）1月2月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資均為0元。（2）3月平均 關(guān)聯(lián)債權(quán)投資為（0+3000） 4-2 =1500 （萬元）；（3） 4月 平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資為

6、（3000+3000） 4-2 = 3000 （萬元）；5 月12月每月均如此計算。全年各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和 為 1500+3000X9 = 28500 （萬元）。2. 關(guān)聯(lián)債資比例為285004-13080=2.18,比例2。3不得扣除的利息支出為130X （1-24-2.18） =130X0.08 = 10.4 （萬元）。案例二：假定甲企業(yè)借款發(fā)生在4月1日，至12月底尚未 歸還，已支付利息130萬元?？鄢⑶闆r計算如下：1. 接受C公司平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資計算如下：（1）1月3月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資均為0元。（2）4月平均 關(guān)聯(lián)債權(quán)投資為（0+3000） 一2=1500 （萬元）。（3）

7、5月平 均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資為（3000+3000） 4-2 = 3000 （萬元）；6月 12月每月如此計算。全年各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和為1500 +3000X8 = 25500 （萬元）。2. 關(guān)聯(lián)債資比例為255004-13080=1.95,比例V2。3甲企業(yè)向C公司借款，關(guān)聯(lián)債資比例沒有超過規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn) 比例，實際支付給C公司的利息支岀準(zhǔn)予全部扣除。由此可見，甲企業(yè)實收資金1000萬元，關(guān)聯(lián)企業(yè)C公司享 有甲企業(yè)權(quán)益性投資1000萬元，甲企業(yè)向C公司借款3000 萬元，支付利息并非只能按2： 1的比例確認(rèn)，而應(yīng)根據(jù)關(guān) 聯(lián)債資比例的計算結(jié)果來確認(rèn)。如果在一個年度，企業(yè)向多個關(guān)聯(lián)方借款（接受債權(quán)性投 資），應(yīng)以向多個關(guān)聯(lián)方借款之和占從該多個關(guān)聯(lián)方接受的 權(quán)益性投資之和的比例，作為當(dāng)年的關(guān)聯(lián)債資比例。對于不 得在稅前扣除的利息支出，應(yīng)按照實際支付給各關(guān)聯(lián)方的利 息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例，在各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行分配。綜上所述，稅法上關(guān)于債資比例的標(biāo)準(zhǔn)是既定的，但