論電子商務(wù)環(huán)境下常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定

1、論電子商務(wù)環(huán)境下常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定摘要 常設(shè)機(jī)構(gòu)原則是協(xié)調(diào)居民國與來源國在跨國營業(yè)所得上征 稅權(quán)限的原則。近年來，電子商務(wù)的迅速發(fā)展給常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定帶 來了很多問題。在國際社會(huì)沒有對(duì)跨國電子商務(wù)經(jīng)營所得確立新的 征稅權(quán)劃分標(biāo)準(zhǔn)之前，如何認(rèn)定電子商務(wù)活動(dòng)中常設(shè)機(jī)構(gòu)的存在問 題就變得非常重要。針對(duì)電子商務(wù)的特殊情況，對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定問 題做適當(dāng)?shù)臄U(kuò)大化的解釋，是符合國際社會(huì)電子商務(wù)發(fā)展的現(xiàn)狀 的，也有利于平衡居民國與來源國關(guān)于電子商務(wù)經(jīng)營所得的國際稅 收權(quán)益分配。關(guān)鍵詞 常設(shè)機(jī)構(gòu) 服務(wù)器 址 獨(dú)立地位代理人常設(shè)機(jī)構(gòu)原則是國際稅收中一個(gè)非常重要的原則，目前，世界各國 在避免國際雙重征稅協(xié)定中普遍采用該原則

2、來協(xié)調(diào)締約國雙方在跨 國營業(yè)所得上的征稅權(quán)權(quán)限，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織關(guān)于對(duì)所得和 財(cái)產(chǎn)的重復(fù)征稅協(xié)定范本（以下簡稱 OECD 范本）和聯(lián)合國關(guān) 于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家間雙重征稅的協(xié)定范本（以下簡稱聯(lián)合 國范本）都規(guī)定以該原則來劃分經(jīng)營所得來源國與居民國對(duì)經(jīng)營所 得的征稅權(quán)限。但跨國電子商務(wù)的發(fā)展，不僅對(duì)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域產(chǎn)生了沖 擊，也對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)原則帶來了巨大的沖擊，在國際社會(huì)沒有確立新 的征稅權(quán)劃分標(biāo)準(zhǔn)之前，如何認(rèn)定電子商務(wù)活動(dòng)中常設(shè)機(jī)構(gòu)的存在 問題就變得非常重要，因此，討論該問題具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。 一、傳統(tǒng)商務(wù)中常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定 按照 OECD 范本和聯(lián)合國范 本第五條第 1 款的定義，常設(shè)機(jī)構(gòu)是指一

3、個(gè)企業(yè)進(jìn)行其全部或部分 營業(yè)的固定場所。 一般來說，構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)必須符合以下三個(gè)條件 首先，有一個(gè)受有關(guān)企業(yè)支配的營業(yè)場所。這種營業(yè)場所可以包括 任何有形體的設(shè)施或場所，如房屋、設(shè)施等，但必須用于企業(yè)活動(dòng) 目的，并處在企業(yè)支配下。該營業(yè)場所并不一定是企業(yè)所有，租用 獲得的，甚至其他方式獲得的都可以。其次，能夠構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的 營業(yè)場所必須是固定的，并具有一定程度的永久性。固定性是指構(gòu) 成常設(shè)機(jī)構(gòu)的營業(yè)場所或設(shè)施應(yīng)具有地域上的確定性，也就是必須 與確定的地理位置相聯(lián)系。所謂永久性，是指構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的營業(yè) 場所或設(shè)施不是因臨時(shí)經(jīng)營活動(dòng)的需要而設(shè)置的，而是具有一定的 長期營業(yè)的目的，包括為長期目的而設(shè)

4、立的但因特殊原因提前清理 歇業(yè)，或?yàn)槎唐谀康亩O(shè)立的但實(shí)際經(jīng)營已超過臨時(shí)期限的機(jī)構(gòu)。 再次，能夠構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的營業(yè)場所必須是企業(yè)用于進(jìn)行全部或部 分營業(yè)活動(dòng)的場所。如果企業(yè)通過該場所所進(jìn)行的活動(dòng)，僅限于某 種準(zhǔn)備性或輔助性的非營業(yè)活動(dòng)，則不能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。 按照 上述含義，兩個(gè)國際稅收協(xié)定范本列舉了六種可視為常設(shè)機(jī)構(gòu)的營 業(yè)場所和設(shè)施情況 :（1）管理場所 ;（ 2）分支機(jī)構(gòu) ;（3）辦事處 ;（4） 工廠;（5）車間;（6）礦場、油田、氣井、采石場或任何其他開采自然資源的場所。該列舉并非窮盡了所有可能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的情形，只 要存在符合常設(shè)機(jī)構(gòu)三條件要求的營業(yè)場所或設(shè)施，都構(gòu)成常設(shè)機(jī) 構(gòu)。另外

5、，下列幾種情形，不得視為構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu):（ 1）專門為儲(chǔ)存、陳列或交付本企業(yè)貨物或商品而使用的設(shè)施，以及專門用于為 儲(chǔ)存、陳列的目的而保有的本企業(yè)貨物或商品庫存;（ 2）專門為委托另一企業(yè)加工的目的而保有的本企業(yè)貨物或商品庫存; （3）專門為本企業(yè)采購貨物或商品或者搜集情報(bào)而設(shè)立的固定營業(yè)場所 （4）專門為本企業(yè)進(jìn)行其他準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)而設(shè)立的固定營業(yè) 場所。 二、跨國電子商務(wù)活動(dòng)所帶來的常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定問題 在電子商務(wù)活動(dòng)中，絡(luò)提供商就其提供的絡(luò)服務(wù)向外國用戶收取一 定的費(fèi)用而產(chǎn)生了境外所得，銷售商通過絡(luò)向境外的用戶銷售產(chǎn)品 也產(chǎn)生了境外所得。對(duì)于跨國經(jīng)營所得，來源國和居住國都有權(quán)征 稅。如果來

6、源國和居住國之間的稅收條約中規(guī)定以常設(shè)機(jī)構(gòu)原則來 解決兩國間經(jīng)營所得征稅問題，則適用于傳統(tǒng)商務(wù)活動(dòng)中的常設(shè)機(jī) 構(gòu)原則是否也適合電子商務(wù)環(huán)境下的常設(shè)機(jī)構(gòu)呢？然而，由于電子 商務(wù)所具有的獨(dú)特的特點(diǎn)，使得傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念在電子商務(wù)環(huán) 境下產(chǎn)生了很多困難和挑戰(zhàn)。 首先，在傳統(tǒng)商務(wù)活動(dòng)中，企業(yè) 開展經(jīng)營活動(dòng)的營業(yè)場所都有雇員存在，雇員以自己的行動(dòng)為企業(yè) 處理各種經(jīng)營活動(dòng)。而電子商務(wù)活動(dòng)中，交易的進(jìn)行是通過服務(wù)器 或址自動(dòng)實(shí)現(xiàn)的，企業(yè)不必在來源國設(shè)有雇員，那么，企業(yè)沒有在 收入來源國設(shè)有雇員而只設(shè)立服務(wù)器或擁有址時(shí)，該服務(wù)器或址是 否構(gòu)成一個(gè)營業(yè)場所？ 其次，在傳統(tǒng)商務(wù)中，營業(yè)場所應(yīng)具有 地域上的確定性

7、，也就是必須與確定的地理位置相聯(lián)系。而在電子 商務(wù)中，當(dāng)企業(yè)在他國設(shè)立一個(gè)服務(wù)器時(shí)，該服務(wù)器既可以是設(shè)立 在一個(gè)建筑物中的固定機(jī)器，也可以是隨時(shí)能夠移動(dòng)的電腦;既可能有相對(duì)的固定性，也可能每隔一段時(shí)間就在一國各城市間移動(dòng)。在 這種情況下，很難認(rèn)定服務(wù)器或址具有時(shí)間和空間上的相對(duì)固定 性。 再次，在電子商務(wù)中，服務(wù)器和址開展的活動(dòng)是廣泛的， 在不需要任何雇員的情況下，既可以自動(dòng)收集信息，也可以自動(dòng)發(fā) 布信息，還可以自動(dòng)完成交易。當(dāng)服務(wù)器和址在收集信息后把該信 息自動(dòng)儲(chǔ)存起來時(shí)，這是否構(gòu)成 OECD 范本和聯(lián)合國范本第五條第 4 款所指的貨物的庫存，如果屬于貨物的庫存，在該數(shù)據(jù)提供研究 和查閱便利

8、的情況下，能否認(rèn)為該數(shù)據(jù)庫的設(shè)立屬于兩個(gè)范本第五 條第 4 款所指的專為儲(chǔ)存、陳列或交付的目的。 在服務(wù)器和址自動(dòng) 發(fā)布信息時(shí)，還要考慮該服務(wù)器和址是否同時(shí)對(duì)信息進(jìn)行了加工， 如果沒有任何加工，按照兩個(gè)范本的規(guī)定，不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)；如果 進(jìn)行了加工，則構(gòu)成了常設(shè)機(jī)構(gòu)。另外，在服務(wù)器和址完成的這么 多活動(dòng)里，哪些是營業(yè)活動(dòng)，哪些是輔助性活動(dòng)是很難區(qū)分的，而不區(qū)分這些活動(dòng)的性質(zhì)就無法界定服務(wù)器和址是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。 不正確解決電子商務(wù)環(huán)境下常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定，就無法解決跨國電子 商務(wù)營業(yè)所得的國際稅收權(quán)益分配問題，從而不利于電子商務(wù)的發(fā) 展。 三、電子商務(wù)環(huán)境下常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定 經(jīng)濟(jì)合作與發(fā) 展組織 (以

9、下簡稱經(jīng)合組織)成立了涉及電子商務(wù)的營業(yè)利潤技術(shù)顧 問小組 (the Business Profits Technical Advisory Group )，專門研究如 何將協(xié)定中有關(guān)營業(yè)利潤的規(guī)則應(yīng)用于電子商務(wù)，其中一項(xiàng)內(nèi)容就 是考慮如何改變傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)定義及其確定規(guī)則，以便適應(yīng)電子 商務(wù)的發(fā)展。 在仍然認(rèn)可常設(shè)機(jī)構(gòu)原則可以適用于電子商務(wù)的前提 下，經(jīng)合組織于 2000年 12月22日發(fā)布了該問題的最終報(bào)告，并通 過在 OECD 范本第五條注釋中增加關(guān)于電子商務(wù)條件下常設(shè)機(jī)構(gòu)確 定原則的注釋，來解決電子商務(wù)環(huán)境中常設(shè)機(jī)構(gòu)確認(rèn)定問題。 在電子商務(wù)環(huán)境下，無論是絡(luò)提供商還是商品銷售商，都是通過

10、服 務(wù)器和址進(jìn)行商務(wù)活動(dòng)的，因此，在電子商務(wù)環(huán)境下的常設(shè)機(jī)構(gòu)原 則主要涉及服務(wù)器和址是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)及向非居民提供絡(luò)服務(wù)的 絡(luò)供應(yīng)商是否構(gòu)成非居民的代理人問題。1.企業(yè)在另一國擁有服務(wù)器是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu) 一個(gè)企業(yè)是否在另一國設(shè)有常設(shè)機(jī) 構(gòu)，必須具備三個(gè)條件， OECD 稅收協(xié)定范本注釋在對(duì)第五條第 1 款解釋時(shí)也規(guī)定了這三個(gè)條件 :首先，營業(yè)場所不僅包括商業(yè)用房， 在某些情況下還包括機(jī)器或設(shè)備，只要它們用于企業(yè)活動(dòng)目的，并 處在企業(yè)支配下。雖然企業(yè)的營業(yè)活動(dòng)主要是與企業(yè)有報(bào)酬性雇傭 關(guān)系的經(jīng)營人或雇員來組織實(shí)施的，但如果企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)主要通 過自動(dòng)化設(shè)備進(jìn)行，而人員的活動(dòng)僅僅是裝配、操作、控制

11、及維修 這些設(shè)備，也可構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。因此，無論服務(wù)器是否有人看管， 只要其處于企業(yè)支配下，企業(yè)對(duì)其進(jìn)行了經(jīng)營操作和設(shè)備維護(hù)，都 可以認(rèn)作為企業(yè)在收入來源國有經(jīng)營場所?？梢姡欠裼腥说囊蛩?參與到經(jīng)營中并不是構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的必要條件。其次，營業(yè)場所的 “固定性 ”并不意味著構(gòu)成營業(yè)場所的設(shè)備必須固定在所屬于的土地 上，只要將設(shè)備保存在某個(gè)確定的場所就行了。從電子商務(wù)的經(jīng)營 情況來看，服務(wù)器其實(shí)是符合 “固定性 ”這個(gè)要求的，如果出現(xiàn)人為 故意到處移動(dòng)以不滿足這個(gè)條件，那也只是例外，只要不是以暫時(shí) 使用為目的，服務(wù)器符合固定性要求。再次，營業(yè)場所必須是企業(yè) 用于進(jìn)行全部或部分營業(yè)活動(dòng)的場所，也就是通

12、過該營業(yè)場所所進(jìn) 行的活動(dòng)不需要具有生產(chǎn)特性，而是對(duì)企業(yè)來說是 “重要或主要 ”的 活動(dòng)。在企業(yè)對(duì)消費(fèi)者的電子商務(wù)模式中，根據(jù)電子商務(wù)對(duì)電子信 息技術(shù)利用的情況，可以把電子商務(wù)分為完全電子商務(wù)和非完全電 子商務(wù)。非完全電子商務(wù)是指與傳統(tǒng)的商業(yè)形式結(jié)合來完成商業(yè)循 環(huán)的電子商務(wù)模式，如通過絡(luò)所進(jìn)行的有形商品交易，消費(fèi)者通過 絡(luò)向上商店訂購商品，交易確認(rèn)后，貨物由配送系統(tǒng)通過傳統(tǒng)的配 送方式（如郵寄、送貨上門等）送達(dá)顧客手中。完全電子商務(wù)是指 通過互聯(lián)完成全部商業(yè)循環(huán)的電子商務(wù)模式，產(chǎn)品的交付、貨款的 支付都通過絡(luò)進(jìn)行。這種模式下所交易的產(chǎn)品是無形產(chǎn)品，如軟 件、電影、音樂、電子讀物、信息服務(wù)等可

13、以數(shù)字化的商品。在完 全電子商務(wù)模式下，企業(yè)所有的經(jīng)營活動(dòng)都是通過服務(wù)器完成的， 因此服務(wù)器完成的活動(dòng)毫無疑問是企業(yè)主要的經(jīng)營活動(dòng)。在非完全 電子商務(wù)模式下，企業(yè)的部分活動(dòng)是通過服務(wù)器完成，如果除了商 品的配送以外，其他活動(dòng)都通過服務(wù)器完成，那么服務(wù)器完成的活 動(dòng)應(yīng)該是企業(yè)主要或重要的活動(dòng)，而不能看作是輔助性或準(zhǔn)備性的 活動(dòng)。相反，如果服務(wù)器只是起著通訊工具的作用，則不能認(rèn)為服 務(wù)器所進(jìn)行的活動(dòng)是主要或重要的活動(dòng)，而只能是輔助性或準(zhǔn)備性 活動(dòng)，相應(yīng)地，這種情況下的服務(wù)器不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。2.企業(yè)在另一國擁有址能否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)址是由計(jì)算機(jī)軟件和電子數(shù)據(jù)構(gòu)成的一個(gè)組合，它是否能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)對(duì)電 子商

14、務(wù)居民國和來源國分配稅收權(quán)益具有重要意義。很多情況下， 企業(yè)不必設(shè)立或租用一個(gè)專供自己使用的服務(wù)器，通過租用絡(luò)供應(yīng) 商提供的址同樣可以在另一國進(jìn)行經(jīng)營。如果企業(yè)這樣進(jìn)行經(jīng)營， 那么該址是否構(gòu)成企業(yè)在另一國的常設(shè)機(jī)構(gòu)？經(jīng)合組織認(rèn)為，在租 用絡(luò)供應(yīng)商服務(wù)器的一部分開展經(jīng)營的情況下，企業(yè)是按照建立在 該服務(wù)器上的址儲(chǔ)存軟件及數(shù)據(jù)所需要的磁盤空間向絡(luò)供應(yīng)商支付 費(fèi)用，同時(shí)絡(luò)供應(yīng)商也會(huì)將服務(wù)器剩余的磁盤空間提供給其他企業(yè) 建立址，這樣，即使企業(yè)能夠決定其址置于特定處所的特定服務(wù)器 上，該服務(wù)器也不處于該企業(yè)的支配下。由于址是無形的，因此企 業(yè)在那個(gè)處所就不具備有形存在。這樣，只租用服務(wù)器部分空間建 立址

15、的企業(yè)就沒有營業(yè)場所。因此，企業(yè)在另一國擁有址不能視作 在另一國設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)。換言之，址本身不能構(gòu)成一個(gè)營業(yè)場所， 因此更談不上址本身可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。經(jīng)合組織之所以認(rèn)為址本 身不能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，是從常設(shè)機(jī)構(gòu)實(shí)體性、有形性原則出發(fā)來考 慮的，避免使從事電子商務(wù)的納稅人處于這樣的境地，即被認(rèn)定在 某個(gè)國家存在常設(shè)機(jī)構(gòu)但自己還不知道在該國具備營業(yè)場所。但將 址排除在常設(shè)機(jī)構(gòu)之外，會(huì)使企業(yè)通過對(duì)服務(wù)器和址的選擇，來逃 避來源國的稅收，從而損害來源國的稅收利益。雖然大多數(shù)經(jīng)合組 織成員國支持該觀點(diǎn)，但也有一些國家持反對(duì)態(tài)度，如西班牙和葡 萄牙就認(rèn)為在電子商務(wù)活動(dòng)中，有形存在并非是認(rèn)定常設(shè)機(jī)構(gòu)存在 的必

16、備條件，因此，某些情況下某個(gè)企業(yè)通過址在他國從事營業(yè)可 以認(rèn)為在該國設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。 經(jīng)合組織成員國都是發(fā)達(dá)國家， 在跨國電子商務(wù)活動(dòng)中基本都處于居民國的地位，規(guī)定址不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)有利于保護(hù)它們?cè)诳鐕娮由虅?wù)營業(yè)所得方面的國際稅收權(quán) 益，但這樣規(guī)定卻使跨國電子商務(wù)營業(yè)所得的國際稅收權(quán)益分配嚴(yán) 重失衡，損害了發(fā)展中國家的國際稅收權(quán)益。為促進(jìn)電子商務(wù)的發(fā) 展，保障來源國和居民國合理分配跨國電子商務(wù)營業(yè)所得的稅收權(quán) 益，在繼續(xù)保留常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的情況下，必須修訂適用于電子商務(wù) 環(huán)境下的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的內(nèi)涵，從址活動(dòng)的時(shí)間延續(xù)性標(biāo)準(zhǔn)、址活 動(dòng)的營業(yè)性標(biāo)準(zhǔn)及址功能的系統(tǒng)性標(biāo)準(zhǔn)來決定企業(yè)在另一國擁有的 址是否構(gòu)

17、成常設(shè)機(jī)構(gòu)。址活動(dòng)的時(shí)間延續(xù)性標(biāo)準(zhǔn)是指非居民的址在 互聯(lián)上活動(dòng)存續(xù)的時(shí)間期限，達(dá)到一定期限即可構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。址 活動(dòng)的營業(yè)性標(biāo)準(zhǔn)是指非居民是否通過該址實(shí)施了其全部或部分的 營業(yè)活動(dòng)。如果企業(yè)通過該址實(shí)施的活動(dòng)不是輔助性活動(dòng)，就可認(rèn) 為構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。址功能的系統(tǒng)性標(biāo)準(zhǔn)是指非居民控制的址是否具 有完成全部交易或主要的交易環(huán)節(jié)的功能，并且對(duì)來源地國境內(nèi)的 客戶實(shí)際發(fā)揮了這樣的功能作用。是則構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，否則就不構(gòu) 成常設(shè)機(jī)構(gòu)。3.絡(luò)服務(wù)供應(yīng)商能否成為非居民代理人性質(zhì)的常設(shè)機(jī)構(gòu) 在傳統(tǒng)商務(wù)條件下，如果企業(yè)通過代理人在另一國開展 營業(yè)活動(dòng)，該代理人是否構(gòu)成企業(yè)在另一國的常設(shè)機(jī)構(gòu)要根據(jù)具體 情況來分析。根

18、據(jù)代理人在法律上、經(jīng)濟(jì)上是否獨(dú)立于企業(yè)，代理 人可以分為獨(dú)立地位代理人和非獨(dú)立地位代理人。在代理人是獨(dú)立 地位代理人情況下，如果該代理人按照其營業(yè)常規(guī)進(jìn)行活動(dòng)，則不 構(gòu)成被代理企業(yè)在另一國的常設(shè)機(jī)構(gòu)。如果獨(dú)立地位代理人不按照 其營業(yè)常規(guī)進(jìn)行活動(dòng)，那么該代理人就有可能構(gòu)成被代理企業(yè)設(shè)在 另一國的常設(shè)機(jī)構(gòu)。在代理人是非獨(dú)立地位代理人的情況下，如果 該代理人有權(quán)以企業(yè)的名義簽訂合同并經(jīng)常行使這種權(quán)力，那么該 代理人構(gòu)成企業(yè)設(shè)在另一國的常設(shè)機(jī)構(gòu)。按照 OECD 的注釋， “以 企業(yè)名義簽訂合同 ”不僅適用于代理人以企業(yè)名義簽訂合同的情況， 也適用于并非以企業(yè)名義簽訂，但代理人所簽訂的合同對(duì)被代理企 業(yè)具有約束力的情況。 在電子商務(wù)環(huán)境下，絡(luò)供應(yīng)商是否能構(gòu) 成一個(gè)在其服務(wù)器上設(shè)置址的企業(yè)的代理人對(duì)來源國的稅收管轄權(quán) 具有重要意義。一般情況下，絡(luò)供應(yīng)商只為外國企業(yè)的經(jīng)營提供一