企業(yè)重組稅務(wù)和會計處理

1、企業(yè)重組稅務(wù)和會計處理摘要 2009 年 4 月 30 日財政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合出 臺了關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知 對企業(yè)重組的所得稅征繳及優(yōu)惠政策進行了相關(guān)的規(guī)定，這 對于推動并購重組活動起到積極的作用。根據(jù) 59 號文的相 關(guān)規(guī)定，企業(yè)重組將分為企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股 權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立六種，該六種類型基本上涵 蓋了資本運作的所有基本形式。本文就這六種類型的稅務(wù)處 理和會計處理從實務(wù)的角度進行了初步探討。摘要 企業(yè)重組 并購 所得稅 會計準則 2009 年 4 月 30 日財政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合出臺了關(guān)于 企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知 （

2、財稅 200959 號）（以下簡稱 59 號文），對企業(yè)重組的所得稅征繳 及優(yōu)惠政策進行了相關(guān)的規(guī)定，這對于推動并購重組活動起 到積極的作用。 “企業(yè)并購” 、“企業(yè)重組”等概念，在此之 前基本上沒有見到一個統(tǒng)一的規(guī)定，對于企業(yè)重組的相關(guān)稅 收政策也散見于各稅收文件中。根據(jù) 1989 年國家體改委等 部門頒布的關(guān)于企業(yè)兼并的暫行辦法中，規(guī)定了企業(yè)兼 并主要為四種形式：一是承擔(dān)債務(wù)式，即在資產(chǎn)與債務(wù)等價 的情況下，兼并方以承擔(dān)被兼并方債務(wù)為條件接收其資產(chǎn)； 二是購買式，即兼并方出資購買被兼并方企業(yè)的資產(chǎn)；三是 吸收股份式，即被兼并企業(yè)的所有者將被兼并企業(yè)的凈資產(chǎn) 作為股金投入兼并方，成為兼并方企

3、業(yè)的一個股東；四是控 股式，即一個企業(yè)通過購買其他企業(yè)的股權(quán)，達到控股，實 現(xiàn)兼并。以后幾年中，又出現(xiàn)了以換股方式、以資產(chǎn)置換方 式、以債權(quán)作為支付方式等收購兼并的新形式，這幾種新的 形式由于操作起來較為復(fù)雜，又涉及到換股的基準日、無形 資產(chǎn)的定價、稅務(wù)處理等諸多方面的問題，由于缺乏統(tǒng)一稅 收政策和尚未出臺新會計準則，會計確認計量與計稅基礎(chǔ)的 差異的調(diào)整等措施滯后，不利于企業(yè)收購兼并重組工作的順 利開展。此次 59 號文的出臺，不僅明確了“企業(yè)重組”的 概念，同時劃分了企業(yè)重組的六種主要類型。根據(jù) 59 號文 的相關(guān)規(guī)定， 企業(yè)重組將分為企業(yè)法律形式改變、 債務(wù)重組、 股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并

4、、分立六種，該六種類型基本上 涵蓋了資本運作的所有基本形式?，F(xiàn)就這六種類型的稅務(wù)處 理和會計處理作些整理與探討。一、企業(yè)法律形式改變： 我國目前的企業(yè)登記主要分為兩大類，一是按“企業(yè)法人登 記條例” 登記注冊的企業(yè)， 主要為國營全民企業(yè)、 集體企業(yè)、 聯(lián)營企業(yè)、個體工商戶；二是按“公司登記條例”登記注冊 的現(xiàn)代公司制企業(yè)，主要為股份有限公司、有限責(zé)任公司， 當(dāng)然還存在數(shù)量不多的個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)及股份合作 制企業(yè)。 59 號文中關(guān)于企業(yè)法律形式改變是指企業(yè)注冊名稱 改變、住所以及企業(yè)組織形式等的簡單改變，但符合 59 號 文規(guī)定其他重組的類型除外。例如北京金星技術(shù)開發(fā)有限公 司更名為北京黃

5、?？萍及l(fā)展有限公司；某公司將住所地由北 京市遷移至上海市；原有限責(zé)任公司變更為股份有限公司， 或者原有限責(zé)任公司變更為個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等等均 屬此類重組。這里可細分為以下三類法律形式的改變，它們 的稅務(wù)處理與會計計量均有所不同。1、企業(yè)注冊名稱與地址等法律形式簡單改變。 中華人民共 和國稅收征收管理法實施細則規(guī)定，納稅人因住所、經(jīng)營 地點變動，涉及改變稅務(wù)登記機關(guān)的，應(yīng)當(dāng)在向工商行政管 理機關(guān)或者其他機關(guān)申請辦理變更或者注銷登記前或者住 所、經(jīng)營地點變動前，向原稅務(wù)登記機關(guān)申報辦理注銷稅務(wù) 登記，并在 30 日內(nèi)向遷達地稅務(wù)機關(guān)申報辦理稅務(wù)登記。 企業(yè)發(fā)生注冊名稱等法律形式簡單改變的，如

6、注冊名稱變 更、住所、經(jīng)營地點變動不涉及改變稅務(wù)登記機關(guān)的，可直 接變更稅務(wù)登記，除另有規(guī)定外，有關(guān)企業(yè)所得稅納稅事項 （包括虧損結(jié)轉(zhuǎn)、稅收優(yōu)惠等權(quán)益和義務(wù)）由變更后企業(yè)承 繼，但因住所發(fā)生變化而不符合稅收優(yōu)惠條件的除外。根據(jù) 59 號文的理解， 我們認為企業(yè)在進行跨區(qū)域經(jīng)營地址變更而 注銷稅務(wù)登記時，原生產(chǎn)經(jīng)營地的企業(yè)所得稅清算可以不 做。同理，其他法律形式簡單改變的也不需要進行企業(yè)所得 稅的清算，比如企業(yè)由有限責(zé)任公司變更為股份有限公司，這種法律形式的變更需要注銷原工商登記重新辦理工商登 記，進行原稅務(wù)登記注銷。2、法人轉(zhuǎn)變?yōu)榉欠ㄈ私M織。如企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€人獨資 企業(yè)、 合伙企業(yè)等非法人

7、組織。 應(yīng)視同企業(yè)進行清算、 分配， 股東重新投資成立新企業(yè)。企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的 計稅基礎(chǔ)均應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。即企業(yè)不再持續(xù)經(jīng) 營，結(jié)束自身業(yè)務(wù)，開始處置資產(chǎn)、償還債務(wù)以及向所有者 分配剩余財產(chǎn)等活動，并對清算所得、清算所得稅、股息分 配等事項進行處理。企業(yè)清算通常包括以下內(nèi)容：(1)全部資產(chǎn)均應(yīng)按可變現(xiàn)價值或交易價格， 確認資產(chǎn)轉(zhuǎn) 讓所得或損失； (2) 確認債權(quán)清理、債務(wù)清償?shù)乃没驌p失； (3)改變持續(xù)經(jīng)營核算原則， 對預(yù)提或待攤性質(zhì)的費用進行處 理；(4)依法彌補虧損，確定清算所得； (5)計算并繳納清算所 得稅； (6) 確定可向股東分配的剩余財產(chǎn)、應(yīng)付股息等。企業(yè)的

8、全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格，減除資產(chǎn)的計 稅基礎(chǔ)、清算費用、相關(guān)稅費，加上債務(wù)清償損益等后的余 額，為清算所得。企業(yè)應(yīng)將整個清算期作為一個獨立的納稅 年度計算清算所得。企業(yè)全部資產(chǎn)的可變現(xiàn)價值或交易價格減除清算費用， 職工的工資、 社會保險費用和法定補償金， 結(jié)清清算所得稅、 以前年度欠稅等稅款，清償企業(yè)債務(wù)，按規(guī)定計算可以向所 有者分配的剩余資產(chǎn)。被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應(yīng)確認為股息所得；剩余資產(chǎn)減除 股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確 認為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。被清算企業(yè)

9、的股東從被清算企業(yè)分得的資產(chǎn)應(yīng)按可變 現(xiàn)價值或?qū)嶋H交易價格確定計稅基礎(chǔ)。3、登記注冊地轉(zhuǎn)移至境外（包括港澳臺地區(qū)） 。企業(yè)將登記 注冊地轉(zhuǎn)移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區(qū)） ，應(yīng) 視同企業(yè)進行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)。企業(yè) 的全部資產(chǎn)以及股東投資的計稅基礎(chǔ)均應(yīng)以公允價值為基 礎(chǔ)確定。清算程序及內(nèi)容同上。二、債務(wù)重組債務(wù)重組是指債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其 與債務(wù)人達成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務(wù)人的債 務(wù)作出讓步的事項。債務(wù)重組概念中強調(diào)了債務(wù)人處于財務(wù) 困難的前提條件，并突出了債權(quán)人做出讓步的實質(zhì)內(nèi)容，從 而排除了債務(wù)人不處于財務(wù)困難條件下的債務(wù)重組、處于清

10、 算或改組時的債務(wù)重組，以及雖修改了債務(wù)條件，但實質(zhì)上 債權(quán)人并未做出讓步的債務(wù)重組事項，如在債務(wù)人發(fā)生財務(wù) 困難時，債權(quán)人同意債務(wù)人用等值庫存商品抵償?shù)狡趥鶆?wù)， 但不調(diào)整償還金額，實質(zhì)上債權(quán)人并未做出讓步，不屬于債 務(wù)重組會計準則與該稅法規(guī)范的內(nèi)容。例如： A 公司因向 公司銷售產(chǎn)品而擁有 B 公司 10萬元債權(quán)， 合同期已屆滿， B 公司因經(jīng)營不善無力還款，于是雙方達成書面協(xié)議，同意 A 公司的債權(quán)轉(zhuǎn)為對 B 公司擁有的股權(quán)，即屬債務(wù)重組。 （一）債務(wù)重組的一般稅務(wù)處理及會計處理 債務(wù)重組的一般稅務(wù)處理是，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清 償額低于債務(wù)計稅基礎(chǔ)的差額，確認債務(wù)重組所得；債權(quán)人 應(yīng)

11、當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計稅基礎(chǔ)的差額，確認 債務(wù)重組損失。債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項原則上保持不 變。下面就債務(wù)重組的以下二種情況分別說明： 1.以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù) 非貨幣性資產(chǎn)，指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括存貨、固定 資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資以及不準備持有至到期的債券投 資等。（1）一般稅務(wù)處理：以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為 轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務(wù) 兩項業(yè)務(wù)，確認相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。（2）會計處理： 債務(wù)人的處理：以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)分清債 務(wù)重組利得與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益的界限，并于債務(wù)重組當(dāng)期予以 確認。債務(wù)重組利得，是指重組債務(wù)的賬面價

12、值超過非貨幣 資產(chǎn) （即抵債資產(chǎn) ）的公允價值之間的差額。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，是指抵債的非貨幣資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值之間的差 額。債務(wù)人以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債 務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非貨幣資產(chǎn)公允價值之間的差額，計 入當(dāng)期損益，應(yīng)計入營業(yè)外收入。轉(zhuǎn)讓的非貨幣資產(chǎn)公允價 值與其賬面價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。非貨幣資產(chǎn)的 公允價值應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定進行計量： A 、非貨幣資產(chǎn)屬于 企業(yè)持有的股票、債券、基金等金融資產(chǎn)，且該金融資產(chǎn)存 在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以金融資產(chǎn)的市價作為非現(xiàn)金資產(chǎn)的公 允價值。B、非貨幣資產(chǎn)屬于金融資產(chǎn)但該金融資產(chǎn)不存在 活躍市場的，應(yīng)當(dāng)采用企業(yè)會計準則第 22

13、 號金融工 具確認和計量規(guī)定的估值技術(shù)等合理的方法確定其公允價 值。C、非貨幣資產(chǎn)屬于存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等其他 資產(chǎn)，且存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以其市場價格為基礎(chǔ)確定其 公允價值；不存在活躍市場但與其類似資產(chǎn)存在活躍市場 的，應(yīng)當(dāng)以類似資產(chǎn)的市場價格為基礎(chǔ)確定其公允價值；在 上述兩種情況下仍不能確定非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值的，應(yīng)當(dāng)采 用估值技術(shù)等合理的方法確定其公允價值。 非貨幣資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，應(yīng)按照準則規(guī)定處 理：A、非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理。B、非貨幣資產(chǎn)為固定資產(chǎn)的，應(yīng)視同固定資產(chǎn)處置。C、非貨幣資產(chǎn)為無形資產(chǎn)的，視同無形資產(chǎn)處置。D、非貨幣資產(chǎn)為企業(yè)投資的， 非貨

14、幣資產(chǎn)的公允價值扣除投資的賬面價值（對投 資計提減值準備的， 還應(yīng)將相關(guān)的減值準備予以結(jié)轉(zhuǎn) ）及直接 相關(guān)費用之后的余額確認為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益，計入投資收益。 非貨幣資產(chǎn)的賬面價值，一般為非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面余額扣除 其資產(chǎn)減值準備后的金額。 債權(quán)人處理：對債權(quán)人來說，以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)的，債 權(quán)人應(yīng)當(dāng)對受讓的非貨幣資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán) 的賬面余額與受讓的非貨幣資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確 認為債務(wù)重組損失，計入當(dāng)期損益，計入營業(yè)外支出。重組 債權(quán)已經(jīng)計提了減值準備的，分別以下情況進行處理： 債權(quán)人對重組債權(quán)分別提取了減值準備，那么只需要將上述 差額沖減已計提的減值準備，減值準備不足以沖減

15、的部分作 為債務(wù)重組損失，計入營業(yè)外支出，如果減值準備沖完該差 額后，仍有余額，應(yīng)予轉(zhuǎn)回并抵減當(dāng)期資產(chǎn)減值損失，不再 確認債務(wù)重組損失。如果債權(quán)人對重組債權(quán)不是分別提取減 值準備，而是采取一攬子提取減值準備的方法，則債權(quán)人應(yīng) 將對應(yīng)于該債務(wù)人的損失準備倒算出來，再確定是否確認債 務(wù)重組損失。舉例：甲公司（債務(wù)人）欠乙公司（債權(quán)人）購貨款 400 000 元。由于甲公司財務(wù)發(fā)生困難，短期內(nèi)不能支付已于 2010 年8月 1日到期的貨款。 2010年 10月1日，經(jīng)雙方協(xié)商， 乙公司同意甲公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務(wù)。該產(chǎn)品的公允 價值為 250000 元，實際成本為 150 000 元。甲公司為增

16、值稅 一般納稅人，適用的增值稅稅率為 17%。乙公司于 2010 年 11月 1 日收到甲公司抵債的產(chǎn)品，并作為庫存商品入庫。（1）甲公司（債務(wù)人）的稅務(wù)處理： 計算債務(wù)重組利得： 應(yīng)付賬款的賬面余額（同計稅基礎(chǔ)一致） 400000減：所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的公允價值 250000增值稅銷項稅額（250 000 X 17%）42500債務(wù)重組利得 107500（ =400000-250000-42500 ）該債務(wù)重組利得填于企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表 中。應(yīng)作會計分錄：借：應(yīng)付賬款 400000貸：主營業(yè)務(wù)收入 250000 應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 42500 營業(yè)外收入債務(wù)重組利得 10750

17、0借：主營業(yè)務(wù)成本 150000貸：庫存商品 150000因該重組事項應(yīng)確認應(yīng)納稅所得額：250000-150000+107500 = 207500 ；應(yīng)納所得稅： 207500X 25% = 51875。（ 2 ）乙公司（債權(quán)人）的賬務(wù)處理：計算債務(wù)重組損失：應(yīng)收賬款賬面余額 400000 減：受讓資產(chǎn)的公允價值 250000 增值稅進項稅額 42500 債務(wù)重組損失 107500 該債務(wù)重組利得填于企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表。 應(yīng)作會計分錄： 借：庫存商品 250000應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（進項稅額） 42500 營業(yè)外支出債務(wù)重組損失 107500 貸：應(yīng)收賬款 4000002、債權(quán)轉(zhuǎn)股

18、權(quán) 債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時， 對股份有限公司而言， 是將債務(wù)轉(zhuǎn)為股本， 對其他企業(yè)而言，是將債務(wù)轉(zhuǎn)為實收資本。其結(jié)果是，債務(wù) 人因此而增加股本 （或?qū)嵤召Y本 ），債權(quán)人因此而增加長期股 權(quán)投資。債務(wù)人根據(jù)轉(zhuǎn)換協(xié)議將應(yīng)付可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)為資 本，屬于正常情況下的轉(zhuǎn)換，不能作為債務(wù)重組處理。 （1）一般稅務(wù)處理：發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù) 清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)，確認有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。 債轉(zhuǎn)股企業(yè)應(yīng)照章繳納企業(yè)所得稅。根據(jù)國務(wù)院批準債轉(zhuǎn)股 方案（見國務(wù)院中發(fā) 199912 號、國閱 200016 號等 文件）而實施的債轉(zhuǎn)股企業(yè)，債轉(zhuǎn)股新公司因停息而增加利潤所計算的企業(yè)所得稅，應(yīng)按照現(xiàn)行企業(yè)所得

19、稅財政分享體 制規(guī)定分別由中央與地方財政返還給債轉(zhuǎn)股原企業(yè)，專項用 于購買金融資產(chǎn)管理公司持有的債轉(zhuǎn)股新公司股權(quán)，并相應(yīng) 增加債轉(zhuǎn)股原企業(yè)的國家資本金。因停息而增加的利潤，是 指實行債轉(zhuǎn)股后債轉(zhuǎn)股新公司由于減少利息支出扣除相應(yīng) 增加的利潤。利息支出數(shù)額根據(jù)國務(wù)院批準債轉(zhuǎn)股方案中債 轉(zhuǎn)股企業(yè)與資產(chǎn)管理公司簽訂的協(xié)議明確的實際轉(zhuǎn)股額乘 以 5 計算；以后年度利息支出數(shù)額根據(jù)協(xié)議實際轉(zhuǎn)股額扣 除歷年已返還所得稅款后的余額乘以5計算。債轉(zhuǎn)股新公司停息增加利潤計算的企業(yè)所得稅，是指其因停息而增加的 利潤額乘以適用稅率。實際退還企業(yè)所得稅稅額以債轉(zhuǎn)股新 公司停息增加利潤所計算的所得稅稅額為限；債轉(zhuǎn)股新公司

20、 當(dāng)年實際上繳企業(yè)所得稅少于其停息增加利潤計算的所得 稅，則以債轉(zhuǎn)股新公司實際上繳的企業(yè)所得稅稅額為限。債 轉(zhuǎn)股新公司，是指債轉(zhuǎn)股企業(yè)按國家有關(guān)規(guī)定重新登記設(shè)立 或變更登記設(shè)立的有限責(zé)任公司或股份有限公司。而債轉(zhuǎn)股 原企業(yè)按以下規(guī)定確認： A 、債轉(zhuǎn)股企業(yè)在登記設(shè)立新公司 后繼續(xù)存在的，其存續(xù)企業(yè)為債轉(zhuǎn)股原企業(yè)；B 、債轉(zhuǎn)股企業(yè)在登記設(shè)立新公司后注銷的，其原出資人可視為債轉(zhuǎn)股原 企業(yè)： C 、政府有關(guān)部門履行債轉(zhuǎn)股企業(yè)出資人權(quán)利與義務(wù) 的，政府有關(guān)部門所設(shè)立或指定的有關(guān)機構(gòu)，可視為債轉(zhuǎn)股 原企業(yè)。（2）債轉(zhuǎn)股會計處理： 債務(wù)人處理：對債務(wù)人而言，將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，應(yīng)當(dāng)將債權(quán) 人放棄債權(quán)而享有股份

21、的面值總額 （或者股權(quán)份額 ）確認為股 本（或者實收資本 ） ，股份的公允價值總額與股本 （ 或者實收資 本 ）之間的差額確認為股本溢價 （或者資本溢價 ）計入資本公 積。重組債務(wù)賬面價值超過股份的公允價值總額 （ 或者股權(quán)的 公允價值 ）的差額， 確認為債務(wù)重組利得， 計入當(dāng)期營業(yè)外收 入。對于上市公司，其發(fā)行的股票有市價，因此，應(yīng)以市價 作為股份或者股權(quán)的公允價值；對于其他企業(yè)，債權(quán)人因放 棄債權(quán)而享有的股份或者股權(quán)可能沒有市價，因此，應(yīng)當(dāng)采 用恰當(dāng)?shù)墓乐导夹g(shù)確定其公允價值。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，債務(wù)人 可能會發(fā)生一些稅費，與股票發(fā)行直接相關(guān)的手續(xù)費等，可 以作為抵減資本公積處理，其他稅費，可以直

22、接計入當(dāng)期損 益，如印花稅等。 債權(quán)人處理：對債權(quán)人而言，將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，應(yīng)當(dāng)將因放 棄債權(quán)而享有股份的公允價值確認為對債務(wù)人的投資，重組 債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，確認為債務(wù) 重組損失，計人營業(yè)外支出。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備 的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的 部分，確認為債務(wù)重組損失計人營業(yè)外支出。發(fā)生的相關(guān)稅 費，分別按照長期股權(quán)投資或者金融工具確認和計量等準則 的規(guī)定進行處理。需要說明的是，通常對“非貨幣性資產(chǎn)”所下的定義是：“指 貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、 股權(quán)投資以及不準備持有至到期的債券投資等。”與此對應(yīng)的是，“貨幣

23、性資產(chǎn)”則是“指持有的現(xiàn)金及將以固定或可 確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票 據(jù)以及準備持有至到期的債券投資等”。因此，應(yīng)收帳款、 應(yīng)收票據(jù)則列入貨幣性資產(chǎn)。但是，我們經(jīng)?？匆妼ⅰ胺秦?幣性資產(chǎn)”與“非現(xiàn)金資產(chǎn)”混為一談，至今無統(tǒng)一定義。 通常將“現(xiàn)金”定義為“企業(yè)庫存現(xiàn)金以及可以隨時用于支 付的存款”，這種理解相當(dāng)于我國傳統(tǒng)所說的“貨幣資金”?；蛘邔ⅰ艾F(xiàn)金”定義為“現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物”（現(xiàn)金流量表），“現(xiàn)金等價物”則“指企業(yè)持有的期限短、流動性強、易于 轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金、價值變動風(fēng)險很小的投資”。如按第二種含義來理解，“非現(xiàn)金資產(chǎn)”也包括應(yīng)收款項、存貨、 投資、固定資產(chǎn)和無

24、形資產(chǎn)。因此，“非貨幣性資產(chǎn)”與“非 現(xiàn)金資產(chǎn)”的區(qū)別是，非現(xiàn)金資產(chǎn)包括各種應(yīng)收款項，但非 貨幣性資產(chǎn)不包括。因此，非現(xiàn)金資產(chǎn)的范圍大于非貨幣性 資產(chǎn)，而現(xiàn)金的范圍小于貨幣性資產(chǎn)。現(xiàn)金與非現(xiàn)金資產(chǎn)側(cè) 重于資產(chǎn)的存在形態(tài)，而貨幣與非貨幣資產(chǎn)則強調(diào)資產(chǎn)的未 來經(jīng)濟利益是否固定或可確定，涉及資產(chǎn)的本質(zhì)特征?，F(xiàn)金 與非現(xiàn)金資產(chǎn)更容易理解，而貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)在 理論上更為深刻、嚴密。在外幣報表折算方法中，有一種， 貨幣性與非貨幣性項目法 ，己為主要西方國家的會計準則所 接受。使用“貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)” ，便于與之保持 一致。（二）債務(wù)重組的特殊情況及特殊稅務(wù)處理 企業(yè)重組同時符合下列條件的

25、，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定： （一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳 納稅款為主要目的。 （二）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn) 或股權(quán)比例符合 財稅 200959 號通知規(guī)定的比例。 （三）企 業(yè)重組后的連續(xù) 12 個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng) 營活動。（四）重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合 財稅 200959 號通知規(guī)定比例。 （五）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付 的原主要股東，在重組后連續(xù) 12 個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得 的股權(quán)。特殊稅務(wù)處理內(nèi)容如下：1、企業(yè)債務(wù)重組確認的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅 所得額 50%以上，可以在 5 個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入 各年度的應(yīng)納稅所

26、得額。該規(guī)定基本延續(xù)了 2003 年國家稅 務(wù)總局第 6 號令企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法 ，即 債務(wù)重組確認的應(yīng)納稅所得額占當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上。債務(wù)重組確認的應(yīng)納稅所得額包括兩部分：相關(guān)資產(chǎn)所 得和債務(wù)重組所得。企業(yè)應(yīng)首先測算企業(yè)債務(wù)重組確認的應(yīng) 納稅所得額是否占當(dāng)年應(yīng)納稅所得額 50%以上， 如果已達到 該比例，可分五年平均攤?cè)敫髂甓葢?yīng)納稅所得額中。2、企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項 業(yè)務(wù)暫不確認有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計稅基 礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項保 持不變。 對債轉(zhuǎn)股業(yè)務(wù)， 59 號文明確了暫不確認債務(wù)清償所 得或損失，

27、這意味著只要債轉(zhuǎn)股企業(yè)未將股份轉(zhuǎn)讓，可享受 暫免稅的優(yōu)惠政策。該政策的出臺將大大降低債轉(zhuǎn)股稅收負 擔(dān)，為更多企業(yè)債轉(zhuǎn)股交易打開方便之門。3、重組交易各方對交易中股權(quán)支付暫不確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn) 讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認相應(yīng)的 資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公 允價值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）X（非股權(quán)支付金額+被 轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值） 。企業(yè)發(fā)生符合 59 號通知規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊 性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得 稅年度申報時，向主管稅務(wù)機關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其 符合各類特殊

28、性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒?的，一律不得按特殊重組業(yè)務(wù)進行稅務(wù)處理。三、股權(quán)收購 股權(quán)收購，是指一家企業(yè)（以下稱為收購企業(yè)）購買另一家 企業(yè)（以下稱為被收購企業(yè)）的股權(quán)，以實現(xiàn)對被收購企業(yè) 控制的交易。收購企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股 權(quán)支付或兩者的組合。其中，股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購 買股權(quán)的一方支付的對價中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股 權(quán)、股份作為支付的形式；非股權(quán)支付，是指以本企業(yè)的現(xiàn) 金、銀行存款、應(yīng)收款項、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份 以外的有價證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù) 等作為支付的形式。例如： A 公司與 B 公司達成協(xié)議， A 公 司收購B公

29、司60%的股權(quán)，A公司支付B公司股東的對價為 50萬元銀行存款以及 A公司控股的C公司10%股權(quán)，A公 司收購股權(quán)后實現(xiàn)了對 B 公司的控制。 在該股權(quán)收購中 A 公 司為收購企業(yè)， B 公司為被收購企業(yè)。（一）股權(quán)收購的一般稅務(wù)處理及會計處理：（ 1 ）一般稅務(wù)處理：根據(jù) 59 號文規(guī)定，股權(quán)收購的一般稅 務(wù)處理均按以下規(guī)定處理： A 、被收購方應(yīng)確認股權(quán)、資產(chǎn) 轉(zhuǎn)讓所得或損失。B、收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng) 以公允價值為基礎(chǔ)確定。 C 、被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項 原則上保持不變。（2）會計處理： 我們知道，“投資”是企業(yè)為了獲得收益或?qū)崿F(xiàn)資本增值向 被投資單位投放資金的經(jīng)濟行為。企

30、業(yè)對外進行的投資，從 性質(zhì)上劃分，可以分為債權(quán)性投資與權(quán)益性投資。從管理層 持有意圖劃分，可以分為交易性投資、可供出售投資、持有 至到期投資等。從控制程度劃分，一是投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌?資單位實施控制的權(quán)益性投資，即對子公司投資；二是投資 企業(yè)與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權(quán)益 性投資，即對合營企業(yè)投資；三是投資企業(yè)對被投資單位具 有重大影響的權(quán)益性投資，即對聯(lián)營企業(yè)投資；四是投資企 業(yè)持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響， 并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益 性投資。我們這里要討論的股權(quán)收購是一般意義上有控制或 重大影響的權(quán)益性投資。我們先說說非股權(quán)收

31、購中的支付貨幣資金 （現(xiàn)金、 銀行存款） 的收購。以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實際支 付的購買價款作為初始投資成本，包括購買過程中支付的手 續(xù)費等必要支出，但所支付價款中包含的被投資單位已宣告 但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)作為應(yīng)收項目核算，不構(gòu)成 取得長期股權(quán)投資的成本。舉例：甲公司于 20X6 年 2月 10 日自公開市場中買入乙公司 20的股份，實際支付價款 16 000元。另外，在購買過程 中支付手續(xù)費等相關(guān)費用 400 萬元。甲公司取得該部分股權(quán) 后能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。 甲公司應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款作為取得長期股權(quán)投 資的成本，其賬務(wù)處理為：借：長期股

32、權(quán)投資 164 000 000 貸：銀行存款 164 000 000第二種情況：投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合 同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定 的價值不公允的除外。投資者投入的長期股權(quán)投資，是指投 資者以其持有的對第三方的投資作為出資投入企業(yè)，接受投 資的企業(yè)原則上應(yīng)當(dāng)按照投資各方在投資合同或協(xié)議中約 定的價值作為取得投資的初始投資成本，但有明確證據(jù)表明 合同或協(xié)議中約定的價值不公允的除外。在確定投資者投入 的長期股權(quán)投資的公允價值時，有關(guān)權(quán)益性投資存在活躍市 場的，應(yīng)當(dāng)參照活躍市場中的市價確定其公允價值；不存在 活躍市場，無法按照市場信息確定其公允價值的情況下

33、，應(yīng) 當(dāng)將按照一定的估值技術(shù)等合理的方法確定的價值作為其 公允價值。舉例：A公司設(shè)立時，其主要出資方之一甲公司以其持有的 對B公司的長期股權(quán)投資作為出資投入A公司。投資各方在投資合同中約定，作為出資的該項長期股權(quán)投資作價 4 000 萬元。該作價是按照 B 公司股票的市價經(jīng)考慮相關(guān)調(diào)整因素 后確定的。 A 公司注冊資本為 16 000 元。甲公司出資占 A 公司注冊資本的 20。取得該項投資后， A 公司根據(jù)其持股 比例，能夠派人參與 B 公司的財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策。本例中， A 公司對于投資者投入的該項長期股權(quán)投資，應(yīng)進 行的會計處理為：借：長期股權(quán)投資 40 000 000貸：實收資本 32

34、 000 000 資本公積資本溢價8 000 000第三種情況：以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的長期股權(quán)投資， 其成本為所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值；但不包括應(yīng)自被投 資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤。確定發(fā) 行的權(quán)益性證券的公允價值時，所發(fā)行的權(quán)益性證券存在公 開市場，有明確市價可供遵循的，應(yīng)以該證券的市價作為確 定其公允價值的依據(jù)，同時應(yīng)考慮該證券的交易量、是否存 在限制性條款等因素的影響。所發(fā)行權(quán)益性證券不存在公開 市場，沒有明確市價可供遵循的，應(yīng)考慮以被投資單位的公 允價值為基礎(chǔ)確定權(quán)益性證券的價值。為發(fā)行權(quán)益性證券支 付給有關(guān)證券承銷機構(gòu)等的手續(xù)費、傭金等與權(quán)益性證券發(fā) 行直接相

35、關(guān)的費用，不構(gòu)成取得長期股權(quán)投資的成本。該部 分費用應(yīng)自權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入中扣除，權(quán)益性證券 的溢價收入不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。舉例：20 X 6年3月，A公司通過增發(fā)6 000股本公司普通 股（每股面值 1元）取得 B 公司 20的股權(quán)， 按照增發(fā)前后的 平均股價計算， 該 6 000 萬股股份的公允價值為 10 400 萬元。 為增發(fā)該部分股份， A 公司向證券承銷機構(gòu)等支付了 400 萬 元的傭金和手續(xù)費。 假定 A 公司取得該部分股權(quán)后能夠?qū)?B 公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。本例中 A 公司應(yīng)當(dāng)以所發(fā)行股份的公允價值作為取得長期股權(quán)投資的成本借：長期股權(quán)投資

36、104 000 000貸：股本 60 000 000資本公積股本溢價 44 000 000 發(fā)行權(quán)益性證券過程中支付的傭金和手續(xù)費，應(yīng)沖減權(quán)益性 證券的溢價發(fā)行收入：借：資本公積股本溢價 4 000 000貸：銀行存款 4 000 000 第四種情況，是以非貨幣性資產(chǎn)交換（含股權(quán)支付）等方式 取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)按照和企業(yè)會計 準則第 7 號非貨幣性資產(chǎn)交換 的原則確定。 59 號文主 要指的是這類股權(quán)收購。關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處 理，該準則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價 值能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的 相關(guān)稅費作為換人資產(chǎn)的成本，除非有

37、確鑿證據(jù)表明換入資 產(chǎn)的公允價值比換出資產(chǎn)公允價值更加可靠。在以公允價值 計量的情況下，不論是否涉及補價，只要換出資產(chǎn)的公允價 值與其賬面價值不相同，就一定會涉及損益的確認，因為非 貨幣性資產(chǎn)交換損益通常是換出資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn) 賬面價值的差額，通過非貨幣性資產(chǎn)交換予以實現(xiàn)。非貨幣 性資產(chǎn)交換的會計處理，視換出資產(chǎn)的類別不同而有所區(qū) 別：（1）換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，按照公允價 值確認銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，相當(dāng)于按照公允價值 確認的收入和按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)的成本之間的差額，也即換出 資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，在利潤表中作為 營業(yè)利潤的構(gòu)成部分予以列示；（2）換出資

38、產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價 值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額計人營業(yè)外收入或營業(yè)外支 出；（3）換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)的，換 出資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入投資收益。 上述換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)涉及相關(guān)稅費的，如換出存貨視同 銷售計算的銷項稅額，換入資產(chǎn)作為存貨應(yīng)當(dāng)確認的可抵扣 增值稅進項稅額，以及換出固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)視同轉(zhuǎn)讓應(yīng) 交納的營業(yè)稅等，按照相關(guān)稅收規(guī)定計算確定。（二）股權(quán)收購的特殊稅務(wù)處理 1、境內(nèi)股權(quán)收購的特殊情況：收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于 被收購企業(yè)全部股權(quán)的 75%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生 時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，且

39、同時符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定： （ 1）具有合理的 商業(yè)目的， 且不以減少、 免除或者推遲繳納稅款為主要目的； （2）企業(yè)重組后的連續(xù) 12 個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實 質(zhì)性經(jīng)營活動；（3）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東， 在重組后連續(xù) 12 個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。 特殊性稅務(wù)處理具體內(nèi)容如下： （ 1）被收購企業(yè)的股東取得 收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確 定；（ 2）收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收 購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定； （ 3）收購企業(yè)、被收購企業(yè)的 原有各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項保 持不變。 重組交易各

40、方對交易中股權(quán)支付暫不確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓 所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認相應(yīng)的資 產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公 允價值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）X（非股權(quán)支付金額+被 轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）企業(yè)發(fā)生符合 59 號通知規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊 性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得 稅年度申報時，向主管稅務(wù)機關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其 符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒?的，一律不得按特殊重組業(yè)務(wù)進行稅務(wù)處理。 2、境外（境內(nèi)與境外之間，包括港澳臺）股權(quán)收購的特殊 情況：A、非居民企

41、業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè) 轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒有因此造成以后該項股權(quán)轉(zhuǎn) 讓所得預(yù)提稅負擔(dān)變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機關(guān)書面承諾在 3 年（含 3 年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民 企業(yè)的股權(quán)；B、非居民企業(yè)向與其具有 100%直接控股關(guān)系 的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)；C、居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其 100%直接控股的非居民企業(yè)進 行投資；境外股權(quán)收購除上述特殊情況外，還需同時符合下 列條件，才能適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定： （1）具有合理的商 業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的； （2）企業(yè)重組后的連續(xù) 12 個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的

42、實 質(zhì)性經(jīng)營活動；（3）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東， 在重組后連續(xù) 12 個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。 這種情 況下的特殊性稅務(wù)處理內(nèi)容如下： （ 1 ）被收購企業(yè)的股東取 得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ) 確定；（2）收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被 收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定； （3）收購企業(yè)、被收購企業(yè) 的原有各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項 保持不變。（4）居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其 100% 直接控股關(guān)系的非居民企業(yè)進行投資，其資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓收 益如選擇特殊性稅務(wù)處理，可以在 10 個納稅年度內(nèi)均勻計 入各年度應(yīng)納稅所得額。

43、重組交易各方對交易中股權(quán)支付暫不確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓 所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認相應(yīng)的資 產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公 允價值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）X（非股權(quán)支付金額+被 轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）四、資產(chǎn)收購 資產(chǎn)收購，是指一家企業(yè)（以下稱為受讓企業(yè)）購買另 一家企業(yè)（以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。受 讓企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的 組合。例如： A 公司與 B 公司達成協(xié)議， A 公司購買 B 公司 經(jīng)營性資產(chǎn)（包括固定資產(chǎn)、存貨等） ，該經(jīng)營性資產(chǎn)的公 允價值為 1000 萬元

44、， A 公司支付的對價為本公司 10%股權(quán)、 100 萬元銀行存款以及承擔(dān) B 公司 200 萬元債務(wù)。在該資產(chǎn) 收購中 A 公司為受讓企業(yè)， B 公司為轉(zhuǎn)讓企業(yè)。（一）資產(chǎn)收購的一般稅務(wù)處理：59 號文規(guī)定，資產(chǎn)收購的一般稅務(wù)處理如下：（ 1）被收購方應(yīng)確認股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；（ 2）收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定；（ 3）被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變。舉例：2009 年 3 月，甲公司以 500 萬元的銀行存款購買取得乙 公司經(jīng)營性資產(chǎn)，乙公司資產(chǎn)總額為 2000 萬元，甲公司購 買的經(jīng)營性資產(chǎn)賬面價值 400 萬元，計稅基礎(chǔ) 450萬元，公 允價值

45、 500 萬元。（1）甲公司（受讓方 /收購方）的稅務(wù)處理 甲公司購買該經(jīng)營性資產(chǎn)后，應(yīng)以該資產(chǎn)的公允價值 500 萬元為基礎(chǔ)確定計稅基礎(chǔ)。（ 2）乙公司（轉(zhuǎn)讓方 /被收購方）的稅務(wù)處理 乙公司應(yīng)確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得： 500-450=50 萬元 資產(chǎn)收購的會計處理類似于上述股權(quán)收購。 （二）資產(chǎn)收購的特殊性稅務(wù)處理： 1、境內(nèi)資產(chǎn)收購 境內(nèi)資產(chǎn)收購適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的特殊情況如下：受 讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75% ，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支 付總額的 85%，同時符合下列條件： （ 1）具有合理的商業(yè)目 的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為

46、主要目的；（ 2）企業(yè)重組后的連續(xù) 12 個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性 經(jīng)營活動；（3）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在 重組后連續(xù) 12 個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。 資產(chǎn)收購的特殊性稅務(wù)處理內(nèi)容如下： （ 1）轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受 讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確 定；（ 2）受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓 資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。 （ 3）收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原 有各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項保持 不變。重組交易各方對交易中股權(quán)支付暫不確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓 所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認相應(yīng)的資 產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整

47、相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。 2、境外資產(chǎn)收購境外（境內(nèi)與境外之間， 包括港澳臺） 資產(chǎn)收購的特殊情況： A 、非居民企業(yè)向其 100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其 擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒有因此造成以后該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得 預(yù)提稅負擔(dān)變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機關(guān)書面 承諾在 3 年（含 3 年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的 股權(quán)；B、非居民企業(yè)向與其具有 100%直接控股關(guān)系的居民 企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)；C、居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其 100%直接控股的非居民企業(yè)進行投 資；同時還需符合下列條件， 才能適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定： （1 ）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除

48、或者推遲繳 納稅款為主要目的； （2）企業(yè)重組后的連續(xù) 1 2個月內(nèi)不改 變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動；（3）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù) 1 2個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓 所取得的股權(quán)。境外資產(chǎn)收購的特殊性稅務(wù)處理內(nèi)容如下： （1）轉(zhuǎn)讓企業(yè)取 得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ) 確定；（2）受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn) 讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。 （3）收購企業(yè)、被收購企業(yè)的 原有各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項保 持不變。（ 4）居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其 100%直 接控股關(guān)系的非居民企業(yè)進行投資，其資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益 如選擇

49、特殊性稅務(wù)處理，可以在 10 個納稅年度內(nèi)均勻計入 各年度應(yīng)納稅所得額。重組交易各方對交易中股權(quán)支付暫不確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓 所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認相應(yīng)的資 產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。五、合并59 文所說的“合并” ，是指一家或多家企業(yè)（以下稱為被合 并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè) （以下稱為合并企業(yè)） ，被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股 權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。即 分為吸收合并和新設(shè)合并兩種方式。吸收合并是指兩個以上 的企業(yè)合并時，其中一個企業(yè)吸收了其他企業(yè)而存續(xù)（對此 類企業(yè)以下簡稱 存續(xù)企業(yè) ），被吸收的

50、企業(yè)解散。例如： A 公司系股東 X 公司投資設(shè)立的有限責(zé)任公司， 現(xiàn)將全部資產(chǎn) 和負債轉(zhuǎn)讓給 B 公司， B 公司支付 A 公司股東 X 公司銀行 存款 500 萬元作為對價， A 公司解散。在該吸收合并中， A 公司為被合并企業(yè)， B 公司為合并企業(yè)，且為存續(xù)企業(yè)。新 設(shè)合并是指兩個以上企業(yè)并為一個新企業(yè)，合并各方解散。例如：現(xiàn)有 A 公司和 B 公司均為 X 公司控股下的子公司， 現(xiàn)A公司和B公司將全部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給 C公司，C公 司向 X 公司支付 30%股權(quán)作為對價。 合并完成后， A 公司和 B 公司均解散。在該新設(shè)合并中， A 公司和 B 公司為被合并 企業(yè)， C 公司為合并企

51、業(yè)。企業(yè)會計準則第 20號企業(yè)合并 規(guī)范的企業(yè)合并：“企 業(yè)合并”是將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告 主體的交易或事項。從企業(yè)合并的定義看，是否形成企業(yè)合 并，關(guān)鍵要看有關(guān)交易或事項發(fā)生前后，是否引起報告主體 的變化。一般情況下，法律主體即為報告主體，但除法律主 體以外，報告主體的涵蓋范圍更廣泛一些，還包括從合并財 務(wù)報告角度，由母公司及其能夠?qū)嵤┛刂频淖庸拘纬傻幕?于合并財務(wù)報告意義的報告主體。因此，會計準則的定義范 圍在此比稅法較廣。根據(jù)實務(wù)中出現(xiàn)的企業(yè)合并的特點，企業(yè)合并準則中將企業(yè) 合并按照一定的標準劃分為兩大基本類型同一控制下 的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。企業(yè)合并

52、的類型劃 分不同，所遵循的會計處理原則也不同。1、同一控制下的企業(yè)合并：同一控制下的企業(yè)合并，是指 參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終 控制且該控制并非暫時性的。企業(yè)之間的合并是否屬于同一 控制下的企業(yè)合并，應(yīng)綜合構(gòu)成企業(yè)合并交易的各方面情 況，按照實質(zhì)重于形式的原則進行判斷。通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)之間 的合并。除此之外，一般不作為同一控制下的企業(yè)合并。2、非同一控制下的企業(yè)合并：非同一控制下的企業(yè)合并， 是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最 終控制的合并交易，即除判斷屬于同一控制下企業(yè)合并的情 況以外其他的企業(yè)合并。企業(yè)合

53、并準則著重解決了企業(yè)合并成本的確定、合并中取得 有關(guān)資產(chǎn)、負債的確認和計量原則、合并差額的處理，以及 在企業(yè)合并后形成母子公司關(guān)系的情況下，合并日或購買日 財務(wù)報表的編制原則等問題。（一）企業(yè)合并的一般稅務(wù)處理1、一般稅務(wù)處理： （ 1）合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被 合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)。 （ 2）被合并企業(yè)及其 股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理。 （3）被合并企業(yè)的虧損不 得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補。2、會計處理：（1）同一控制下企業(yè)合并的處理 同一控制下的企業(yè)合并，是從合并方出發(fā)，確定合并方在合 并日對于企業(yè)合并事項應(yīng)進行的會計處理。主要包括確定合 并方和合并日、確定企業(yè)合并成本、確定

54、合并中取得有關(guān)資 產(chǎn)、負債的人賬價值及合并差額的處理。對于同一控制下的 企業(yè)合并，企業(yè)合并準則中規(guī)定的會計處理方法類似于權(quán)益 結(jié)合法。該方法下，是將企業(yè)合并看作是兩個或多個參與合 并企業(yè)權(quán)益的重新整合，由于最終控制方的存在，從最終控 制方的角度，該類企業(yè)合并一定程度上并不會造成構(gòu)成企業(yè) 集團整體的經(jīng)濟利益流人和流出，最終控制方在合并前后實 際控制的經(jīng)濟資源并沒有發(fā)生變化，有關(guān)交易事項不作為出 售或購買。合并方在合并中確認取得的被合并方的資產(chǎn)、負 債僅限于被合并方賬面上原已確認的資產(chǎn)和負債，合并中不 產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負債。合并方在合并中取得的被合并方各項 資產(chǎn)、負債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價值不

55、變。合并方 在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價值相對于為進行企業(yè)合并 支付的對價賬面價值之間的差額，不作為資產(chǎn)的處置損益， 不影響企業(yè)合并當(dāng)期的利潤表，有關(guān)差額應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益 相關(guān)項目。對于同一控制下的吸收合并，合并方主要涉及合并日取得被 合并方資產(chǎn)、負債入賬價值的確定，以及合并中取得有關(guān)凈 資產(chǎn)的入賬價值與支付的合并對價賬面價值之間差額的處 理。合并中取得資產(chǎn)、負債人賬價值的確定。合并方對同一 控制下吸收合并中取得的資產(chǎn)、負債應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)、負 債在被合并方的原賬面價值入賬。應(yīng)予注意的是，合并方與 被合并方在企業(yè)合并前采用的會計政策不同的，首先應(yīng)基于 重要性原則，統(tǒng)一被合并方的會計政策，即應(yīng)當(dāng)

56、按照合并方 的會計政策對被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負債的賬面價值進行調(diào) 整，以調(diào)整后的賬面價值確認。合并方在確認了合并中取得 的被合并方的資產(chǎn)和負債后，以發(fā)行權(quán)益性證券方式進行的 該類合并，所確認的凈資產(chǎn)入賬價值與發(fā)行股份面值總額的 差額，應(yīng)記入資本公積 （資本溢價或股本溢價 ），資本公積 （資 本溢價或股本溢價 ）的余額不足沖減的， 相應(yīng)沖減盈余公積和 未分配利潤； 以支付現(xiàn)金、 非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進行的該類合并， 所確認的凈資產(chǎn)入賬價值與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價 值的差額，相應(yīng)調(diào)整資本公積 （資本溢價或股本溢價 ），資本 公積 （資本溢價或股本溢價 ）的余額不足沖減的，應(yīng)沖減盈余 公積和未分配利

57、潤。（2）非同一控制下企業(yè)合并的處理 非同一控制下的企業(yè)合并，是參與合并的一方購買另一方或 多方的交易，基本處理原則是購買法。非同一控制下的企業(yè) 合并中，一般應(yīng)考慮企業(yè)合并合同、協(xié)議以及其他相關(guān)因素 來確定購買方。合并中一方取得了另一方半數(shù)以上有表決權(quán) 股份的，除非有明確的證據(jù)表明不能形成控制，一般認為取 得另一方半數(shù)以上表決權(quán)股份的一方為購買方。購買日是購 買方獲得對被購買方控制權(quán)的日期，即企業(yè)合并交易進行過 程中，發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移的日期。在吸收合并的情況下，購買 方應(yīng)在購買日確認合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、 負債等。企業(yè)合并成本包括購買方為進行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非 現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或

58、承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買 日的公允價值以及企業(yè)合并中發(fā)生的各項直接相關(guān)費用之 和。 A 、企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈 資產(chǎn)公允價值份額的差額， 應(yīng)確認為商譽。 吸收合并情況下， 該差額是購買方在其賬簿及個別財務(wù)報表中應(yīng)確認的商譽。B、企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的部分，應(yīng)計入合并當(dāng)期損益。關(guān)于非同一控制下的吸收合并，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)將合并中取得的符合確認條件的各項可辨認資產(chǎn)、負債，按其公允價值確認為本企業(yè)的資產(chǎn)和負債；作為合并對價的有關(guān)非貨 幣性資產(chǎn)在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，應(yīng)作為 資產(chǎn)處置損益計入合并當(dāng)期的利潤表；確定的企業(yè)合并成本 與所取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值之間的差額，視 情況分別確認為商譽或是計入企業(yè)合并當(dāng)期的損益。合并中 取得的可辨認資產(chǎn)和負債是作為個別報表中的項目列示，合 并中產(chǎn)生的商譽也是作為購買方賬簿及個別財務(wù)報表中的 資產(chǎn)列示。（二）企業(yè)合并的特殊性稅務(wù)處理： 企業(yè)合并適用特殊性稅務(wù)處理的特殊情況： A 、企業(yè)股東在 該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付 總額的85% ； B、同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并， 同時符合下列條件，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定： （ 1）