CPA審計講義第十五章生產(chǎn)與存貨循環(huán)的審計

1、第十五章生產(chǎn)與存貨循環(huán)的審計1命題特點分析2本章學習要求3主要內(nèi)容講解存貨在財務報表中往往金額較大，且非常容易發(fā)生重大錯報，故在審計實務中作為重要審計領 域，因此，本章屬于非常重要的內(nèi)容。在考試中各種題型均有可能涉及，特別是近年每年均在主觀 題中考查了存貨審計的內(nèi)容，其中， 09年、10年考查了簡答題，11年考查了綜合題?？忌鷳攸c關注：1理解存貨相關的內(nèi)部控制及控制測試；2掌握存貨監(jiān)盤；3掌握存貨計價測試及會計知識。第一節(jié)生產(chǎn)與存貨循環(huán)的特點一、不同行業(yè)類型的存貨性質(zhì)二、涉及的主要憑證與會計記錄1生產(chǎn)指令2領發(fā)料憑證3產(chǎn)量和工時記錄4. 工薪匯總表及工薪費用分配表5材料費用分配表6. 制造費

2、用分配匯總表7. 成本計算單8. 存貨明細賬三、涉及的主要業(yè)務活動1. 計劃和安排生產(chǎn)2. 發(fā)出原材料3. 生產(chǎn)產(chǎn)品4. 核算產(chǎn)品成本5. 儲存產(chǎn)成品6. 發(fā)出產(chǎn)成品第二節(jié)生產(chǎn)與存貨循環(huán)的內(nèi)部控制和控制測試一、生產(chǎn)與存貨交易的內(nèi)部控制二、評估重大錯報風險三、控制測試（一）以內(nèi)部控制目標為起點的控制測試（二）以風險為起點的控制測試第三節(jié)生產(chǎn)與存貨循環(huán)的實質(zhì)性程序一、生產(chǎn)與存貨交易的實質(zhì)性程序（一）實質(zhì)性分析程序（關注）1根據(jù)對被審計單位的經(jīng)營活動、供應商的發(fā)展歷程、貿(mào)易條件、行業(yè)慣例和行業(yè)現(xiàn)狀的了解， 確定營業(yè)收入、營業(yè)成本、毛利以及存貨周轉和費用支出項目的期望值。2根據(jù)本期存貨余額組成、存貨采

3、購、生產(chǎn)水平與以前期間和預算的比較，定義營業(yè)收入、營 業(yè)成本和存貨可接受的重大差異額。3比較存貨余額和預期周轉率。4計算實際數(shù)和預計數(shù)之間的差異，并同管理層使用的關鍵業(yè)績指標進行比較。5通過詢問管理層和員工， 調(diào)查實質(zhì)性分析程序得出的重大差異額是否表明存在重大錯報風險， 是否需要設計恰當?shù)募毠?jié)測試程序以識別和應對重大錯報風險。6形成結論，即實質(zhì)性分析程序是否能夠提供充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，或需要對交易和余額實 施細節(jié)測試以獲取進一步的審計證據(jù)。（二）生產(chǎn)與存貨交易和相關余額的細節(jié)測試二、存貨的實質(zhì)性程序（一）存貨審計概述（二）存貨監(jiān)盤1存貨監(jiān)盤的作用1）存貨監(jiān)盤的必要性如果存貨對財務報表是重要的

4、，注冊會計師應當實施下列審計程序，對存貨的存在和狀況獲取 充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)：（1）在存貨盤點現(xiàn)場實施監(jiān)盤（除非不可行）；（2）對期末存貨記錄實施審計程序，以確定其是否準確反映實際的存貨盤點結果。2）監(jiān)盤的責任盡管實施存貨監(jiān)盤，獲取有關期末存貨數(shù)量和狀況的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)是注冊會計師的責 任，但這并不能取代被審計單位管理層定期盤點存貨、合理確定存貨的數(shù)量和狀況的責任。3）審計目標存貨監(jiān)盤針對的主要是存貨的存在認定、完整性認定以及權利和義務的認定，注冊會計師監(jiān)盤存貨的目的在于獲取有關存貨數(shù)量和狀況的審計證據(jù)，以確證被審計單位記錄的所有存貨確實存在，已經(jīng)反映了被審計單位擁有的全部存貨，并屬于

5、被審計單位的合法財產(chǎn)。存貨監(jiān)盤作為存貨審計的 一項核心審計程序，通常可同時實現(xiàn)上述多項審計目標。第一，注冊會計師在測試存貨的權利和義務認定和完整性認定時，可能還需要實施其他審計程 序。第二，監(jiān)盤程序是用做控制測試還是實質(zhì)性程序，取決于注冊會計師的風險評估結果、審計方 案和實施的特定程序。第三，監(jiān)盤程序基本內(nèi)容制宦監(jiān)盤計劃監(jiān)臥 了解被審單位存隹惜況 評價被審單位盤點計劃h冥施監(jiān)盤程序觀察和檢査L抽盤 制宦監(jiān)盤計劃2存貨監(jiān)盤計劃1）制定存貨監(jiān)盤計劃的基本要求注冊會計師應當根據(jù)被審計單位存貨的特點、盤存制度和存貨內(nèi)部控制的有效性等情況，在評價被審計單位管理層制定的存貨盤點程序的基礎上，編制存貨監(jiān)盤計

6、劃，對存貨監(jiān)盤做出合理安排。2）制定存貨監(jiān)盤計劃應考慮的相關事項在編制存貨監(jiān)盤計劃時，注冊會計師需要考慮以下事項：（1）與存貨相關的重大錯報風險。（2）與存貨相關的內(nèi)部控制的性質(zhì)。（3）對存貨盤點是否制定了適當?shù)某绦?，并下達了正確的指令。注冊會計師一般需要復核或與管理層討論其存貨盤點程序。在復核或與管理層討論其存貨盤點程序時，注冊會計師應當考慮下列主要因素，以評價其能否合理地確定存貨的數(shù)量和狀況：盤點的時間安排；存貨盤點范圍和場所的確定；盤點人員的分工及勝任能力；盤點前的會議及任務布置； 存貨的整理和排列，對毀損、陳舊、過時、殘次及所有權不屬于被審計單位的存貨的區(qū)分；存貨的 計量工具和計量方法

7、；在產(chǎn)品完工程度的確定方法；存放在外單位的存貨的盤點安排；存貨收發(fā)截 止的控制；盤點期間存貨移動的控制；盤點表單的設計、使用與控制；盤點結果的匯總以及盤盈或 盤虧的分析、調(diào)查與處理。如果認為被審計單位的存貨盤點程序存在缺陷，注冊會計師應當提請被審計單位調(diào)整。（4）存貨盤點的時間安排。如果存貨盤點在財務報表日以外的其他日期進行，注冊會計師除實施存貨監(jiān)盤相關審計程序外，還應當實施其他審計程序，以獲取審計證據(jù)，確定存貨盤點日與財務報表日之間的存貨變動是否已得到恰當?shù)挠涗?。?）被審計單位是否一貫采用永續(xù)盤存制。（6）存貨的存放地點（包括不同存放地點的存貨的重要性和重大錯報風險），以確定適當?shù)谋O(jiān) 盤地

8、點。（7）是否需要專家協(xié)助。3）存貨監(jiān)盤計劃的主要內(nèi)容存貨監(jiān)盤計劃應當包括以下主要內(nèi)容：（1）存貨監(jiān)盤的目標、范圍及時間安排。存貨監(jiān)盤的主要目標包括獲取被審計單位資產(chǎn)負債表 日有關存貨數(shù)量和狀況以及有關管理層存貨盤點程序可靠性的審計證據(jù)，檢查存貨的數(shù)量是否真實 完整，是否歸屬審計單位，存貨有無毀損、陳舊、過時、殘次和短缺等狀況。存貨監(jiān)盤范圍的大小取決于存貨的內(nèi)容、性質(zhì)及與存貨相關的內(nèi)部控制的完善程度和重大錯報 風險的評估結果。存貨監(jiān)盤的時間， 包括實地察看盤點現(xiàn)場的時間、觀察存貨盤點的時間和對已盤點存貨實施檢 查的時間等，應當與被審計單位實施存貨盤點的時間相協(xié)調(diào)。（2） 存貨監(jiān)盤的要點及關注事

9、項。存貨監(jiān)盤的要點主要包括注冊會計師實施存貨監(jiān)盤程序的方 法、步驟，各個環(huán)節(jié)應注意的問題以及所要解決的問題。注冊會計師需要重點關注的事項包括盤點 期間的存貨移動、存貨的狀況、存貨的截止確認、存貨的各個存放地點及金額等。（3）參加存貨監(jiān)盤人員的分工。注冊會計師應當根據(jù)被審計單位參加存貨盤點人員分工、分組情況、存貨監(jiān)盤工作量的大小和 人員素質(zhì)情況，確定參加存貨監(jiān)盤的人員組成以及各組成人員的職責和具體分工情況，并加強督導。（4）檢查存貨的范圍。注冊會計師應當根據(jù)對被審計單位存貨盤點和對被審計單位內(nèi)部控制的 評價結果確定檢查存貨的范圍。在實施觀察程序后，如果認為被審計單位內(nèi)部控制設計良好且得到 有效實

10、施、存貨盤點組織良好，可以相應縮小實施檢查程序的范圍。3存貨監(jiān)盤程序在存貨盤點現(xiàn)場實施監(jiān)盤時，注冊會計師應當實施下列審計程序：1）評價管理層用以記錄和控制存貨盤點結果的指令和程序2）觀察管理層制定的盤點程序（如對盤點時及其前后的存貨移動的控制程序）的執(zhí)行情況。這 有助于注冊會計師獲取有關管理層指令和程序是否得到適當設計和執(zhí)行的審計證據(jù)。第一，如果在盤點過程中被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營仍將持續(xù)進行，注冊會計師應通過實施必要的 檢查程序，確定被審計單位是否已經(jīng)對此設置了相應的控制程序，確保在適當?shù)钠陂g內(nèi)對存貨做出 了準確記錄。第二，注冊會計師可以獲取有關截止性信息（如存貨移動的具體情況）的復印件，有助于

11、日后 對存貨移動的會計處理實施審計程序。具體來說，注冊會計師一般應當獲取盤點日前后存貨收發(fā)及移動的憑證，檢查庫存記錄與會計記錄期末截止是否正確。注冊會計師在對期末存貨進行截止測試時，通常應當關注：所有在截止日以前入庫的存貨項目是否均已包括在盤點范圍內(nèi)，并已反映在截止日以前的會計 記錄中。任何在截止日期以后入庫的存貨項目是否均未包括在盤點范圍內(nèi)，也未反映在截止日以前 的會計記錄中。所有在截止日以前裝運出庫的存貨項目是否均未包括在盤點范圍內(nèi)，且未包括在截止日的存貨 賬面余額中。任何在截止日期以后裝運出庫的存貨項目是否均已包括在盤點范圍內(nèi)，并已包括在截 止日的存貨賬面余額中。所有已確認為銷售但尚未裝

12、運出庫的商品是否均未包括在盤點范圍內(nèi)，且未包括在截止日的存 貨賬面余額中；所有已記錄為購貨但尚未入庫的存貨是否均已包括在盤點范圍內(nèi)，并已反映在會計 記錄中。在途存貨和被審計單位直接向顧客發(fā)運的存貨是否均已得到了適當?shù)臅嬏幚怼Ｗ詴嫀熗ǔ？捎^察存貨的驗收入庫地點和裝運出庫地點以執(zhí)行截止測試。在存貨入庫和裝運過程中采用連續(xù)編號的憑證時，注冊會計師 應當關注截止日期前的最后編號。 如果被審計單位沒 有使用連續(xù)編號的憑證，注冊會計師應當列出截止日期以前的最后幾筆裝運和入庫記錄。如果被審計單位使用運貨車廂或拖車進行存儲、運輸或驗收入庫，注冊會計師應當詳細列出存 貨場地上滿載和空載的車廂或拖車，并記錄

13、各自的存貨狀況。3）檢查存貨在存貨監(jiān)盤過程中檢查存貨，雖然不一定能確定存貨的所有權，但有助于確定存貨的存在，以 及識別過時、毀損或陳舊的存貨。4）執(zhí)行抽盤（1）檢查的方法：注冊會計師可以從存貨盤點記錄中選取項目追查至存貨實物，以測試盤點記 錄的準確性；注冊會計師還可以從存貨實物中選取項目追查至存貨盤點記錄，以測試存貨盤點記錄 的完整性。注意：注冊會計師應盡可能避免讓被審計單位事先了解將抽盤的存貨項目。（2）發(fā)現(xiàn)差異的處理：注冊會計師在實施抽盤程序發(fā)現(xiàn)差異時，一方面，注冊會計師應當查明 原因，并及時提請被審計單位更正；另一方面，注冊會計師應當考慮錯誤的潛在范圍和重大程度， 在可能的情況下，擴大檢

14、查范圍以減少錯誤的發(fā)生。注冊會計師還可要求被審計單位重新盤點。重新盤點的范圍可限于某一特殊領域的存貨或特定盤點小組。5）需要特別關注的情況（1存貨盤點范圍。在被審計單位盤點存貨前，注冊會計師應當觀察盤點現(xiàn)場，確定應納入盤 點范圍的存貨是否已經(jīng)適當整理和排列，并附有盤點標識，防止遺漏或重復盤點。對未納入盤點范 圍的存貨，注冊會計師應當查明未納入的原因。注意：對所有權不屬于被審計單位的存貨，注冊會計師應當取得其規(guī)格、數(shù)量等有關資料，確 定是否已單獨存放、標明，且未被納入盤點范圍。（2）對特殊類型存貨的監(jiān)盤：對特殊的存貨，注冊會計師需要運用職業(yè)判斷，根據(jù)存貨的實際 情況，設計恰當?shù)膶徲嫵绦颍瑢Υ尕浀?/p>

15、數(shù)量和狀況獲取審計證據(jù)。6）存貨監(jiān)盤結束時的工作4特殊情況的處理1）在存貨盤點現(xiàn)場實施存貨監(jiān)盤不可行在某些情況下，由于 存貨的性質(zhì)和存放地點 等因素造成無法實施存貨監(jiān)盤。然而，對注冊會計 師帶來不便的一般因素不足以支持注冊會計師作出實施存貨監(jiān)盤不可行的決定。如果在存貨盤點現(xiàn) 場實施存貨監(jiān)盤不可行，注冊會計師應當實施替代審計程序（如檢查盤點日后出售盤點日之前取得或購買的特定存貨的文件記錄），以獲取有關存貨的存在和狀況的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。如果不 能實施替代審計程序，或者實施替代審計程序可能無法獲取有關存貨的存在和狀況的充分、適當?shù)?審計證據(jù)，注冊會計師需要按照規(guī)定發(fā)表非無保留意見。2）因不可預

16、見的情況導致無法在存貨盤點現(xiàn)場實施監(jiān)盤兩種比較典型的情況包括：一是注冊會計師無法親臨現(xiàn)場；二是氣候因素，即由于惡劣的天氣 導致注冊會計師無法實施存貨監(jiān)盤程序，或由于惡劣的天氣無法觀察存貨，注冊會計師應當另擇日期實施監(jiān)盤，并對間隔期內(nèi)發(fā)生的交易實施審計程序。3）由第三方保管或控制的存貨如果由第三方保管或控制的存貨對財務報表是重要的，注冊會計師應當實施下列一項或兩項審 計程序，以獲取有關該存貨存在和狀況的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)：（1）向持有被審計單位存貨的第三方函證存貨的數(shù)量和狀況；（2） 實施檢查或其他適合具體情況的審計程序。注冊會計師可能認為實施其他審計程序是適當 的。其他審計程序可以作為函證的

17、替代程序，也可以作為追加的審計程序?！纠} 簡答題】20X8年9月，ABC會計師事務所首次接受委托審計甲公司20疋年度財務報表，委派A注冊會計師擔任項目經(jīng)理。甲公司為果汁生產(chǎn)企業(yè)，20X8年期初、期末存貨余額占資產(chǎn)總額比重重大。存貨主要包括蘋果和桶裝果汁，其中蘋果貯存在各采購地 10個簡易棚內(nèi)，桶裝果汁貯存在甲公司1個倉庫內(nèi)。甲公司對存貨采用永續(xù)盤存制核算。甲公司擬于20X8年12月31日起開始盤點存貨，盤點工作由熟悉相關業(yè)務且具有獨立性的人員執(zhí)行。A注冊會計師編制的存貨監(jiān)盤計劃摘錄如下：（1）與存貨相關的內(nèi)部控制比較有效，加之存貨單位價值不高，將存貨認定層次重大錯報風險 評估為低水平。（2）

18、在對桶裝果汁實施監(jiān)盤程序時，采用觀察以及檢查相關的收、發(fā)、存憑證和記錄的方法， 確定存貨的數(shù)量。（3） 甲公司對蘋果的盤點計劃是：20X8年12月31日盤點5個簡易棚內(nèi)蘋果，20X9年1月5 日盤點其他5個簡易棚內(nèi)蘋果。根據(jù)甲公司的盤點計劃，要求項目組成員在上述時間對蘋果實施監(jiān)盤程序。要求：（1）根據(jù)審計準則的要求，指出 A注冊會計師針對存貨期初余額應當實施哪些審計程序。（2）針對上述存貨監(jiān)盤計劃第（1）項至第（3）項，逐項判斷存貨監(jiān)盤計劃是否存在缺陷。如 果存在缺陷，簡要提出改進建議。辭|答疑編號3937150301正確答案（1） A注冊會計師針對存貨期初余額實施的審計程序：監(jiān)盤當前的存貨數(shù)

19、量并調(diào)節(jié)至期初存貨 數(shù)量；對期初存貨項目的計價實施審計程序；對毛利和存貨截止實施審計程序。（2）監(jiān)盤計劃（1）存在缺陷。建議：將認定層次的重大錯報風險評估為高水平，重點關注蘋果儲存的相關控制以及質(zhì)量狀況。監(jiān)盤計劃（2）存在缺陷。建議：應當使用容器進行監(jiān)盤或通過預先編號的清單列表加以確定；使用浸蘸、測量棒、工程 報告以及依賴永續(xù)存貨記錄；選擇樣品進行化驗與分析，或利用專家的工作。監(jiān)盤計劃（3）存在缺陷。建議：同時對10個簡易棚內(nèi)蘋果進行盤點。【提示】監(jiān)盤計劃（1）缺陷：20X8年期初、期末存貨余額占資產(chǎn)總額比重重大，屬于非常重要的項目， 不應該從存貨單位價值上判斷其重要性；蘋果儲存簡易棚內(nèi)，很容

20、易發(fā)生盜竊、變質(zhì)等請況，所以 應該將認定層次的重大錯報風險評估為高水平。監(jiān)盤計劃（2）缺陷：對于桶裝物品，可以采取對應的監(jiān)盤程序予以監(jiān)盤，僅僅通過盤存記錄的 檢查并不能夠獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。監(jiān)盤計劃（3）缺陷：對于同一類型存貨，A注冊會計師應當要求甲公司在同一時間進行盤點，而不應安排在不同時間。（三）存貨計價測試為驗證財務報表上存貨余額的真實性，還必須對存貨的計價進行審計，即確定存貨實物數(shù)量和 永續(xù)盤存記錄中的數(shù)量是否經(jīng)過正確地計價和匯總。存貨計價測試主要是針對被審計單位所使用的 存貨單位成本是否正確所做的測試。1樣本的選擇。計價審計的樣本，應從存貨數(shù)量已經(jīng)盤點、單價和總金額已經(jīng)計入存貨

21、匯總表 的結存存貨中選擇。選擇樣本時應著重選擇結存余額較大且價格變化比較頻繁的項目，同時考慮所 選樣本的代表性。抽樣方法一般采用分層抽樣法，抽樣規(guī)模應足以推斷總體的情況。2計價方法的確認。注冊會計師除應了解掌握被審計單位的存貨計價方法外，還應對這種計價 方法的合理性與一貫性予以關注，沒有足夠理由，計價方法在同一會計年度內(nèi)不得變動。3計價測試。進行計價測試時，注冊會計師首先應對存貨價格的組成內(nèi)容予以審核，然后按照 所了解的計價方法對所選擇的存貨樣本進行計價測試。測試時，應盡量排除被審計單位已有計算程 序和結果的影響，進行獨立測試。測試結果出來后，應與被審計單位賬面記錄對比，編制對比分析 表，分析

22、形成差異的原因。如果差異過大，應擴大測試范圍，并根據(jù)審計結果考慮是否應提出審計 調(diào)整建議。在存貨計價審計中，由于被審計單位對期末存貨采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低的方法計價，所以 注冊會計師應充分關注其對存貨可變現(xiàn)凈值的確定及存貨跌價準備的計提。【例題簡答題】甲公司系ABC會計師事務所的常年審計客戶，主要從事電子產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售。ABC會計師事務所委派X注冊會計師擔任甲公司 2010年度財務報表審計項目合伙人。在審計存貨時，X注冊會計師編制了相關工作底稿，部分內(nèi)容摘錄如下：（金額單位：萬元）甲公司索引號：B1-1原材料審計表編制：（略）日期：2011年3月5日截止2010年12月31日審核：（略）日期：2011年3月5日索引2010 年2009 年未審數(shù)審計調(diào)整審定數(shù)已審數(shù)A原材料注釋14040100B原材料注釋220050250450C原材料注釋350-2030200（略）（略）（略）（略）（略）（略）減：存貨跌價準備B1-30000合計20006019401800注釋1: A原材料主要用于生產(chǎn) A產(chǎn)品。A原材料2010年末結存數(shù)量與 2009年末基本保持一致，但結存金額比2009年末有所減少。主要原因是：A原材料供應商從2010年初開始向甲公司提供米購折扣（年末一次性結算）。甲公司在2010年12月31日收