企業(yè)移交的公路管理權(quán)應(yīng)如何進(jìn)行會計處理

1、企業(yè)移交的公路管理權(quán)應(yīng)如何進(jìn)行會計處理 【摘 要】 本文通過對目前存在的公路建設(shè)、物權(quán)移交、管理權(quán)及未來維護(hù)的責(zé)任和權(quán)力等多層次的分析，結(jié)合對國際財務(wù)報告準(zhǔn)則解釋公告第18號文件有關(guān)條例的闡釋，認(rèn)為地方公路局接受企業(yè)移交的公路不符合資產(chǎn)的定義，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項預(yù)計負(fù)債，揭示了此項移交行為背后的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，對未來公路的管理和維護(hù)有重要法理意義。 【關(guān)鍵詞】 公路；移交；會計處理 根據(jù)中華人民共和國公路法的規(guī)定，企業(yè)公路經(jīng)批準(zhǔn)后，可以轉(zhuǎn)為地方道路。在實踐中，很多企業(yè)在初期項目建設(shè)完成之后，往往將自主投資建設(shè)的公路移交地方公路管理局。通常移交協(xié)議都會約定：（1）甲方將公路移交乙方管理，乙方同意接受移交；

2、（2）工程質(zhì)保期滿后，甲方不再承擔(dān)質(zhì)保責(zé)任及所有費用。而政府交通管理部門的批復(fù)通常也只是同意：（1）公路管理局接收公路，并按屬地管養(yǎng)的原則由某公路分局“養(yǎng)護(hù)與管理”；（2）接管公路后，其養(yǎng)護(hù)與管理經(jīng)費列入公路養(yǎng)護(hù)工程年度預(yù)算。不論是移交協(xié)議還是批復(fù)，一般均不會涉及與公路有關(guān)的產(chǎn)權(quán)歸屬及轉(zhuǎn)移登記問題。移交的企業(yè)會根據(jù)基本建設(shè)財務(wù)制度，將該公路建設(shè)中已經(jīng)資本化的部門作為轉(zhuǎn)出投資處理，而接受移交的公路局則確認(rèn)為固定資產(chǎn)。 問題是，這種會計處理方法能夠反映該項交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)嗎？實質(zhì)重于形式，是財務(wù)報表的質(zhì)量特征之一。所謂“實質(zhì)”，也就是存在于法律形式之后的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。會計事項必須根據(jù)它們的實質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實

3、，而不是僅僅根據(jù)它們的法律形式進(jìn)行核算和反映。那么，這項移交的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)究竟是什么呢？讓我們首先從其法律形式看起。 一、公路物權(quán)并未隨著移交而轉(zhuǎn)移 根據(jù)中華人民共和國物權(quán)法第五十二條第二款之規(guī)定，公路等基礎(chǔ)設(shè)施，依照法律規(guī)定為國家所有的，屬于國家所有。也就是說，并不是所有的公路都屬于國家所有，而是依照法律規(guī)定為國家所有的基礎(chǔ)設(shè)施才屬于國家所有。目前，包括中華人民共和國公路法等在內(nèi)的現(xiàn)行法律并未規(guī)定企業(yè)投資的公路所有權(quán)屬于國家。企業(yè)在依法取得了各立項、規(guī)劃、許可文件之后，自行投資建成了公路；根據(jù)事實行為導(dǎo)致的物權(quán)變動自行為成就之日起生效的法理，自公路建成之日（事實行為成就之時），企業(yè)即取應(yīng)得該公路

4、之所有權(quán)。因公路屬于不動產(chǎn)，在企業(yè)尚未辦理公路物權(quán)初始登記情況下，其后的處分亦無法發(fā)生物權(quán)效力。而目前作為不動產(chǎn)的公路如何辦理登記，尚無明確的法律規(guī)定。 根據(jù)物、債二分的原則，僅有上述協(xié)議，僅能夠設(shè)定負(fù)擔(dān)；沒有后續(xù)的處分（即不動產(chǎn)登記、動產(chǎn)交付），包括土地使用權(quán)、地上公路在內(nèi)的不動產(chǎn)均不會發(fā)生物權(quán)變動的效力。 因此，接受移交的公路管理局不能夠僅憑移交協(xié)議，就認(rèn)定自己已經(jīng)取得了公路的不動產(chǎn)物權(quán)。真實的情況是，這種物權(quán)仍然保留于企業(yè)的名下。公路局取得的，可能僅僅是占有權(quán)，以及伴隨這種占有而來的管理與維護(hù)的責(zé)任與義務(wù)。 二、公路局名義上取得了資產(chǎn)，實質(zhì)上承擔(dān)了一項負(fù)債 企業(yè)為什么會熱衷于將公路轉(zhuǎn)交公

5、路局管理呢？這個問題看起來似乎有點難以理解。實際上，企業(yè)的真正目的是想將公路未來可能發(fā)生的管理、維護(hù)責(zé)任轉(zhuǎn)移給地方公路管理部門承擔(dān)，卻同時依然能夠繼續(xù)使用公路。公路局名義上占有了公路，但從經(jīng)濟(jì)實質(zhì)上來看，只是額外承擔(dān)了依法本應(yīng)由企業(yè)負(fù)擔(dān)的公路管理、維護(hù)的責(zé)任，導(dǎo)致未來經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。 1、承擔(dān)了建成后的管理、維護(hù)責(zé)任 根據(jù)公路法的相關(guān)規(guī)定，公路的管理與維護(hù)，本應(yīng)由擁有該公路的企業(yè)負(fù)責(zé)。地方公路管理部門從法律上并無責(zé)任承擔(dān)上述義務(wù)。但是，地方公路管理部門往往出于社會責(zé)任的考慮，按照地方政府的統(tǒng)一部署在名義上“取得了”公路的所有權(quán)，將其納入地方公路網(wǎng)管理，而經(jīng)濟(jì)實質(zhì)則是額外承擔(dān)了本不應(yīng)當(dāng)由自己負(fù)

6、責(zé)的后續(xù)管理、維護(hù)甚至更新責(zé)任。 2、承擔(dān)了高度危險行為的特殊侵權(quán)責(zé)任 根據(jù)侵權(quán)法原理，如果公路的維護(hù)不足、質(zhì)量存在瑕疵導(dǎo)致發(fā)生交通事故的，公路管理部門應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的侵權(quán)責(zé)任。公路管理部門接受了企業(yè)移交的公路，實際上也連帶地承擔(dān)了相應(yīng)的風(fēng)險責(zé)任。 3、承擔(dān)了運用自用資金進(jìn)行更新的責(zé)任 隨著物價的上漲和公路的改造、升級，提取的折舊費用在可以預(yù)見的未來根本無法滿足更新的需求，公路管理部門可能必須動用自用資金補足。 綜上，純粹從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來看，公路管理部門接受了企業(yè)移交的公路，僅僅取得了名義上的所有權(quán)（而且一旦發(fā)生糾紛，這種名義上的所有權(quán)可能根本無法得到法律的支持），真實的經(jīng)濟(jì)后果是承擔(dān)了額外的責(zé)

7、任與義務(wù)，將會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益在可預(yù)見的現(xiàn)在和未來，持續(xù)地流出企業(yè)。而且，由于接受贈與，一些地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為公路管理部門應(yīng)當(dāng)交納企業(yè)所得稅。 三、對未來經(jīng)濟(jì)利益的“控制”，是資產(chǎn)確認(rèn)的重要標(biāo)準(zhǔn) 公用事業(yè)單位自企業(yè)接受公路等不動產(chǎn)、廠房及設(shè)備后，藉由該資產(chǎn)將企業(yè)連接至公路網(wǎng)或其他公共網(wǎng)絡(luò)，這種管理模式在西方發(fā)達(dá)國家也并不鮮見。1長期以來，對此類業(yè)務(wù)如何進(jìn)行會計處理，一直缺少一個明確的會計標(biāo)準(zhǔn)。 2009年1月29日，國際財務(wù)報導(dǎo)準(zhǔn)則解釋委員會發(fā)布了第18號解釋公告關(guān)于企業(yè)交付資產(chǎn)的會計處理（以下簡稱“解釋公告”），專門論及該問題。根據(jù)該公告，接受企業(yè)移交資產(chǎn)的公用事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)首先判斷企業(yè)資產(chǎn)是否符

8、合“資產(chǎn)”的定義。當(dāng)公用事業(yè)單位從企業(yè)手中接收公路等不動產(chǎn)和設(shè)備時，它必須評估這些接收之物是否滿足會計概念框架中規(guī)定的資產(chǎn)定義。所謂資產(chǎn)，是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。2在絕大多數(shù)情況下，企業(yè)得到了所接收之物的所有權(quán)。但是，在確認(rèn)這些所接收之物是否滿足資產(chǎn)定義時，所有權(quán)不是最本質(zhì)的東西。也就是說，如果企業(yè)繼續(xù)保留對所交付物之控制，即使他們放棄了對這些物的所有權(quán)，也不滿足會計上資產(chǎn)的定義。 所謂控制，通常是指接受移交的公用事業(yè)單位能夠隨心所欲地處分這些交付物。例如，公用事業(yè)單位可以用這些交付過來的資產(chǎn)與別人交換其他資產(chǎn)，用它來進(jìn)行生產(chǎn)或提

9、供服務(wù)，向使用這些資產(chǎn)的其他人收費，用這些資產(chǎn)來償債，實際占有和控制這些資產(chǎn)，或者將這些資產(chǎn)分配給出資人。公用事業(yè)部門在評估從企業(yè)手中接收的物是否滿足控制的定義時，必須綜合考慮所有相關(guān)的事實和情況。例如，盡管企業(yè)對于支配該資產(chǎn)使用目的并無決定權(quán)（即企業(yè)必須使用該交付資產(chǎn)提供服務(wù)），卻可能有能力決定資產(chǎn)如何進(jìn)行運作、維護(hù)，以及何時對它們進(jìn)行更新。在此情況下，該企業(yè)通常對該資產(chǎn)具控制力。反之，則不然。 可見，企業(yè)享有資產(chǎn)的所有權(quán)，通常表明企業(yè)能夠排他性地從資產(chǎn)中獲取經(jīng)濟(jì)利益。一般而言，在判斷資產(chǎn)是否存在時，所有權(quán)是考慮的首要因素。有些情況下，資產(chǎn)雖然為企業(yè)所擁有，即企業(yè)在法律上享有其所有權(quán)，但企業(yè)

10、卻無法控制這些資產(chǎn)。在這種情況下，企業(yè)無法從資產(chǎn)中獲取經(jīng)濟(jì)利益，不符合會計上對資產(chǎn)的定義；反之亦然?？梢?，在判斷某一交易事項是否應(yīng)該確認(rèn)資產(chǎn)時，對未來經(jīng)濟(jì)利益的“控制”是一個相比“所有權(quán)”來說，更為重要的標(biāo)準(zhǔn)。 所謂“未來經(jīng)濟(jì)利益”，是指資產(chǎn)直接或者間接導(dǎo)致現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入企業(yè)的潛力。3這種潛力可以來自企業(yè)日常的生產(chǎn)經(jīng)營活動，也可以是非日?；顒?；帶來經(jīng)濟(jì)利益的形式可以是現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物形式，也可以是能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的形式，或者是可以減少現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物流出的形式。資產(chǎn)預(yù)期能否會為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益是資產(chǎn)的重要特征。某些資產(chǎn)企業(yè)雖然能夠擁有所有權(quán)，也能夠控制該資產(chǎn)，但是如果它實際

11、上給企業(yè)帶來的只是法律上的責(zé)任與負(fù)擔(dān)，是未來的現(xiàn)金凈流出，那么也不應(yīng)該確認(rèn)資產(chǎn)。 四、公路局接受的企業(yè)公路，不滿足“資產(chǎn)”的定義 在現(xiàn)有管理模式下，公路局接受的企業(yè)公路，通常只取得了占有權(quán)；而且，即使取得了所有權(quán)，鑒于實際上公路局并無實際控制之權(quán)力、企業(yè)往往仍然是該公路的使用人，并不能滿足“資產(chǎn)”的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)；其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)是公路局因此將承擔(dān)相應(yīng)的推定義務(wù)，導(dǎo)致未來經(jīng)濟(jì)利益之凈流出，滿足會計上“負(fù)債”之定義，應(yīng)確認(rèn)為“預(yù)計負(fù)債”。公路局本無為企業(yè)養(yǎng)護(hù)公路的法定義務(wù)，卻往往出于社會責(zé)任的考慮，取得了一個名義上的“產(chǎn)權(quán)”，繼而承受了本應(yīng)由企業(yè)負(fù)擔(dān)的養(yǎng)護(hù)公路的責(zé)任。該項制度安排的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)是，公路局將為此發(fā)

12、生未來經(jīng)濟(jì)利益之凈流出。公路局基于積極承擔(dān)社會責(zé)任之理念，已經(jīng)承擔(dān)了一項推定義務(wù)。推定義務(wù)是指根據(jù)企業(yè)多年來的習(xí)慣做法、公開的承諾或者公開宣布的政策而導(dǎo)致企業(yè)將承擔(dān)的責(zé)任，這些責(zé)任也使有關(guān)各方形成了企業(yè)將履行義務(wù)解脫責(zé)任的合理預(yù)期。在會計上，這種推定義務(wù)滿足負(fù)債之確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。 因此，在現(xiàn)有管理模式下，公路局不應(yīng)將企業(yè)移交的公路確認(rèn)為資產(chǎn)，而應(yīng)該在賬簿上就其未來發(fā)生的相關(guān)費用（這些費用本來應(yīng)該是可以向企業(yè)收取的）的現(xiàn)值，確認(rèn)為一項“預(yù)計負(fù)債”；在未來實際發(fā)生相關(guān)養(yǎng)護(hù)費用時，沖減“預(yù)計負(fù)債”；初始確認(rèn)以后的資產(chǎn)負(fù)債表日，對“預(yù)計負(fù)債”進(jìn)行重估，差額確認(rèn)為損益。如此處理，方合企業(yè)會計準(zhǔn)則之原意，也更能反映地方公路管理部門所承擔(dān)的社會責(zé)任。 【參考文獻(xiàn)】 1 ifricdraftinterpretationd24，customercontribut ion，january2008. 2 williams，sarahj（2003），assetsinaccounting：realitylost.accou