注冊會計師會計租賃復(fù)習(xí)資料

1、第二十一章租賃第一節(jié) 租賃概述第二節(jié) 承租人的會計處理第三節(jié) 出租人的會計處理第四節(jié) 售后租回交易的會計處理前言本章內(nèi)容具有較強的獨立性，與其他章節(jié)的內(nèi)容聯(lián)系不大。本章主要應(yīng)掌握融資租賃承租人的會計處理和售后租回的會計處理。本章考試多數(shù)以選擇題的形式出現(xiàn)，考題分值一般為23分。從考試分值來看，本章不太重要。近4年考情分析多選題綜合題總分2011年 1題1/6約3分售后租回形成經(jīng)營租賃3分2010年1題2分初始直接費用的處理 2分2009年新1題2分經(jīng)營租賃承租人的會計處理 2分2009年原 0分2008年1題1/6約3分售后租回形成經(jīng)營租賃3分知識點1：租賃概述第一節(jié)租賃概述一、與租賃相關(guān)的定

2、義租賃相關(guān)的概念：1.租賃，即有償轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)使用權(quán)。2.租賃期，是不可撤銷的。包含優(yōu)惠續(xù)租期。3.租賃開始日，是指租賃協(xié)議實質(zhì)生效日。該日應(yīng)確認(rèn)租賃類型。4.租賃期開始日，是指租賃期的第一天，也是租賃業(yè)務(wù)會計處理的基準(zhǔn)日。5.資產(chǎn)余值資產(chǎn)余值是指估計租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值。根據(jù)是否有擔(dān)保，分為擔(dān)保余值和未擔(dān)保余值。擔(dān)保余值又分為承租人擔(dān)保余值和出租人擔(dān)保余值。承租人擔(dān)保余值由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。 出租人擔(dān)保余值承租人擔(dān)保余值獨立第三方擔(dān)保余值注意：資產(chǎn)余值與凈殘值的區(qū)別。6.最低租賃付（收）款額最低租賃付款額租金擔(dān)保余值（承租人） 優(yōu)惠購買價最低租賃收款額最低租賃付款

3、額擔(dān)保余值（獨立第三方）租金優(yōu)惠購買價擔(dān)保余值（承租人）擔(dān)保余值（獨立第三方）注： “最低”是指不包含或有租金或履約成本；擔(dān)保余值（承租人）和優(yōu)惠購買價通常不會同時出現(xiàn)。7.或有租金、履約成本與初始直接費用或有租金，是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價指數(shù)等）為依據(jù)計算的租金。履約成本，是指租賃期開始日后為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費用，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費、人員培訓(xùn)費、維修費、保險費等。初始直接費用是指在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的直接費用，通常有印花稅、律師費、差旅費、談判費等。發(fā)生于租賃期開始日之前。二、租賃的分類租賃分類的基本原則融資租賃的五條標(biāo)準(zhǔn)1.租賃期屆滿資產(chǎn)所

4、有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。2.規(guī)定了優(yōu)惠購買選擇權(quán)（比如打2.5折）。3.租賃期占資產(chǎn)使用壽命的75%以上。使用壽命是指尚可使用年限；本條不適應(yīng)于舊資產(chǎn)（用完75%的年限）。4.最低租賃付款額的現(xiàn)值租賃資產(chǎn)公允價值的90% 。最低租賃收款額的現(xiàn)值租賃資產(chǎn)公允價值的90% 。5.資產(chǎn)具有專用性。知識點2：承租人的會計處理第二節(jié)承租人的會計處理一、承租人對經(jīng)營租賃的會計處理承租人對經(jīng)營租賃的會計處理，可能存在以下三個環(huán)節(jié)：發(fā)生初始直接費用、租期內(nèi)分?jǐn)傋饨稹⒋_認(rèn)或有租金。（一）發(fā)生初始直接費用借：管理費用貸：銀行存款租入時不作為固定資產(chǎn)入賬，不計折舊。（二）租期內(nèi)分?jǐn)傋饨鹱馄诎庾馄?。一般?yīng)按直線法分?jǐn)偅?/p>

5、除非其他方法更合理。1.預(yù)付租金借：長期待攤費用貸：銀行存款2.確認(rèn)費用借：管理費用、制造費用等貸：長期待攤費用（三）確認(rèn)或有租金借：財務(wù)費用銷售費用貸：銀行存款二、承租人對融資租賃的會計處理（一）租賃期開始日租賃資產(chǎn)入賬；（二）租賃期間1.分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用； 2.計提租賃資產(chǎn)折舊；3.發(fā)生履約成本；4.支付或有租金（三）租期屆滿時1.返還；2.留購；3. 優(yōu)惠續(xù)租（一）租賃期開始日承租人應(yīng)將租賃期開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為“固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)”的入賬價值基礎(chǔ)，將最低租賃付款額作為“長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款”的入賬價值，并將兩者的差額記錄為“未確認(rèn)融資

6、費用”。承租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)當(dāng)計入“固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)”的入賬價值。注：由于初始直接費用也計入租入資產(chǎn)的入賬價值，因此，二者中較低者叫做“入賬價值基礎(chǔ)”較為準(zhǔn)確。 融資租賃的含義融資租賃的含義是，出租人把相當(dāng)于租賃資產(chǎn)價值的一筆錢借給承租人，然后承租人分期還款。租賃資產(chǎn)價值相當(dāng)于借款的本金，長期應(yīng)付款相當(dāng)于將來應(yīng)償還的本息和，未確認(rèn)融資費用相當(dāng)于利息，承租人支付的各期租金就相當(dāng)于分期還款。值得注意的是，“未確認(rèn)融資費用”是將要在租賃期內(nèi)發(fā)生的利息支出，但在租賃期開始日尚未發(fā)生，因此，屬于負(fù)債，不是費用。1.折現(xiàn)率的確定既然要計算最低租賃付款額的現(xiàn)值，必須確定折現(xiàn)率。承租人在計算最

7、低租賃付款額的現(xiàn)值時，折現(xiàn)率按如下順序確定：第一順序，租賃內(nèi)含利率；第二順序，合同規(guī)定利率；第三順序，同期銀行貸款利率。2.租賃期開始日的賬務(wù)處理最低租賃付款額a，最低租賃付款額的現(xiàn)值b，租賃資產(chǎn)公允價值c，初始直接費用d。借：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn) 未確認(rèn)融資費用貸：長期應(yīng)付款銀行存款注：未確認(rèn)融資費用最低租賃付款額a二者當(dāng)中較低者min（b，c）未確認(rèn)融資費用必然在借方“未確認(rèn)融資費用“是否會出現(xiàn)在貸方？即，最低租賃付款額是否一定大于租入固定資產(chǎn)入賬價值？min（b，c） b，而ba，因此，恒有： min（b，c）a即，二者當(dāng)中較低者小于或等于最低租賃付款額的現(xiàn)值，而最低租賃付款額的現(xiàn)值

8、永遠(yuǎn)小于最低租賃付款額，因此，二者當(dāng)中較低者必然小于最低租賃付款額。（二）租賃期間1. 分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分（承租人支付租金，相當(dāng)于分期還款，每期的還款額中包含還本和付息兩部分）。承租人支付租金時，一方面應(yīng)減少長期應(yīng)付款，另一方面應(yīng)分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用。支付租金的賬務(wù)處理為：借：長期應(yīng)付款貸：銀行存款 分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用的賬務(wù)處理：借：財務(wù)費用貸：未確認(rèn)融資費用未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用應(yīng)采用實際利率法分?jǐn)?，實際利率即融資費用分?jǐn)偮?。融資費用分?jǐn)偮剩褪鞘沟米畹妥赓U付款額的現(xiàn)值，等于二者當(dāng)中較低者的折現(xiàn)率。（1）租入資產(chǎn)以最低

9、租賃付款額的現(xiàn)值為入賬價值基礎(chǔ)的，應(yīng)以計算最低租賃付款額現(xiàn)值的折現(xiàn)率作為分?jǐn)偮省?（2）租入資產(chǎn)以租賃資產(chǎn)公允價值為入賬價值基礎(chǔ)的，應(yīng)重新計算分?jǐn)偮剩摲謹(jǐn)偮适鞘沟米畹妥赓U付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價值的折現(xiàn)率。注：新折現(xiàn)率必然大于原折現(xiàn)率。初始攤余成本，即二者當(dāng)中較低者（不包含初始直接費用形成的資產(chǎn)價值）。2.計提租賃資產(chǎn)折舊（1）折舊政策折舊方法與自有資產(chǎn)一致，折舊費用列支科目與自有資產(chǎn)一致，根據(jù)資產(chǎn)用途計入管理費用、制造費用或銷售費用等。如果沒有承租人擔(dān)保余值，則應(yīng)計折舊總額為固定資產(chǎn)的入賬價值；如果有承租人擔(dān)保余值，則應(yīng)計折舊總額為固定資產(chǎn)的入賬價值扣除擔(dān)保余值后的余額。即：折舊總額

10、租入資產(chǎn)入賬價值承租人擔(dān)保余值（2）折舊期間如果預(yù)計租賃期屆滿時將會取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，則應(yīng)以租賃資產(chǎn)的壽命作為折舊期間；如果無法合理確定，則應(yīng)以租賃期與租賃資產(chǎn)壽命兩者中較短者作為折舊期間。注意：折舊期限應(yīng)扣除租賃期的第一個月。情 形折舊期限備 注預(yù)計將取得資產(chǎn)的尚可使用壽命租賃期屆滿資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人，約定了優(yōu)惠購買選擇權(quán)，則可以確定將取得資產(chǎn)。不能確定將取得資產(chǎn)的租賃期租賃期與租賃資產(chǎn)壽命兩者中較短者，通常就是租賃期。履約成本和或有租金3.發(fā)生履約成本借：管理費用銷售費用貸：銀行存款4.支付或有租金借：財務(wù)費用銷售費用貸：銀行存款（三）租期屆滿時1.返還租賃資產(chǎn)借：長期應(yīng)付款應(yīng)付融資

11、租賃款（擔(dān)保余值） 累計折舊貸：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)2.優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則無需進行專門的賬務(wù)處理。無擔(dān)保余值則無此科目3.留購租賃資產(chǎn)支付優(yōu)惠購買價款時：借：長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款貸：銀行存款同時：借：固定資產(chǎn)自用固定資產(chǎn)貸：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)教材【例21-2】【例212】 資料：1.租賃合同201年12月28日，a公司與b公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：（1）租賃標(biāo)的物：程控生產(chǎn)線。（2）租賃期開始日；租賃物運抵a公司生產(chǎn)車間之日（即202年1月1日）。（3）租賃期：從租賃期開始日算起36個月（即202年1月1日204年12月31日）。（4

12、）租金支付方式：自租賃期開始日起每年年末支付租金1 000 000元。（5）該生產(chǎn)線在202年1月1日b公司的公允價值為2 600 000元。（6）租賃合同規(guī)定的利率為8%（年利率）。（7）該生產(chǎn)線為全新設(shè)備，估計使用年限為5年。（8）203年和204年兩年，a公司每年按該生產(chǎn)線所生產(chǎn)的產(chǎn)品微波爐的年銷售收入的1%向b公司支付經(jīng)營分享收入。2.a公司（1）采用實際利率法確認(rèn)本期應(yīng)分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費用。（2）采用年限平均法計提固定資產(chǎn)折舊。（3）203年、204年a公司分別實現(xiàn)微波爐銷售收入10 000 000元和15 000 000元。（4）204年12月31日，將該生產(chǎn)線退還b公司。（5）a

13、公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、差旅費10 000元?！敬鸢浮?.租賃期開始日的會計處理首先，判斷租賃類型。融資租賃的5條標(biāo)準(zhǔn)逐一核對，前三條均不滿足?？词欠穹系谒臈l：最低租賃付款額的現(xiàn)值租賃資產(chǎn)公允價值的90%（260萬90%234萬）。最低租賃付款額租金擔(dān)保余值（承租人）優(yōu)惠購買價100萬3 00300萬，折現(xiàn)率的三順序：租賃內(nèi)含利率未知，合同規(guī)定利率為8%，即為折現(xiàn)率。解答1最低租賃付款額的現(xiàn)值1 000 000（p/a，3，8%）2.57712 577 100 租賃資產(chǎn)公允價值的90%即234萬，滿足第四條，屬于融資租賃。按融資租賃的規(guī)定進行會計處理：

14、租入資產(chǎn)入賬價值租賃資產(chǎn)公允價值（2 600 000）與最低租賃付款額的現(xiàn)值（2 577 100）兩者中較低者初始直接費用10 0002 587 100借：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn)2 587 100未確認(rèn)融資費用（差額）422 900貸：長期應(yīng)付款 3 000 000銀行存款10 000未確認(rèn)融資費用最低租賃付款額3 000 000二者中較低者2 577 100422 9002.租賃期間的會計處理（1）分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用確定分?jǐn)偮始磳嶋H利率：租入資產(chǎn)以最低租賃付款額的現(xiàn)值作為入賬價值基礎(chǔ)，分?jǐn)偮示褪?%。第1年分?jǐn)傤~（即實際利息）期初攤余成本實際利率8%2 577 100（不是2 587 10

15、0） 8%206 168表21-1“應(yīng)付本金金額”首期是2 577 100不是2 587 100。 202年1月31日分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用時：每月財務(wù)費用206 1681217 180.67（元）。借：財務(wù)費用17 180.67貸：未確認(rèn)融資費用 17 180.67212月末做同樣的分錄。203年分?jǐn)傤~的計算3 000 000長期應(yīng)付款1 000 0002 000 000202年末攤余成本“長期應(yīng)付款”期末余額2 000 000“未確認(rèn)融資費用”期末余額216 7321 783 268203年分?jǐn)傤~1 783 2688%142 661.44以后各年以此類推。（2）計提折舊月折舊額折舊總額/折舊月

16、數(shù)（2 587 1000）/ （3121）73917.14373 896.98（02年1月不提折舊，與教材金額的差異是計算過程中由小數(shù)尾數(shù)問題產(chǎn)生的）202年2月28日，計提本月折舊（租入資產(chǎn)是生產(chǎn)線，折舊費計入制造費用）：借：制造費用折舊費73 896.98貸：累計折舊 73 896.98312月末做同樣的分錄。（3）或有租金的會計處理203年12月31日，支付或有租金（計算依據(jù)是銷售收入，計入銷售費用）：借：銷售費用100 000貸：其他應(yīng)付款 b公司 100 0003.租賃期屆滿時的會計處理204年12月31日，返還租賃資產(chǎn)（沒有擔(dān)保余值，折舊已計提完畢）：借：累計折舊2 587 100

17、貸：固定資產(chǎn)融資租入固定資產(chǎn) 2 587 100承租人融資租賃小結(jié)賬務(wù)處理關(guān)鍵點1.租賃資產(chǎn)入賬借：固定資產(chǎn) 未確認(rèn)融資費用貸：長期應(yīng)付款 銀行存款 最低租賃付款額租金承租人擔(dān)保余值優(yōu)惠購買價；折現(xiàn)率按如下順序確定：租賃內(nèi)含利率、合同規(guī)定利率、同期銀行貸款利率。2.分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費用借：財務(wù)費用貸：未確認(rèn)融資費用 采用實際利率法分?jǐn)?，實際利率即融資費用分?jǐn)偮?。按現(xiàn)值入賬：原折現(xiàn)率；按公允價值入賬：重新計算折現(xiàn)率（大于原折現(xiàn)率）。初始本金是二者當(dāng)中的較低者。實際利率法即三個公式。 3.計提折舊借：管理費用等貸：累計折舊 折舊方法和費用列支與自有資產(chǎn)一致。折舊總額入賬價值擔(dān)保余值預(yù)計將取得資產(chǎn)的：

18、尚可使用期限 不能確定取得資產(chǎn)的：租賃期 4.發(fā)生履約成本借：管理費用、銷售費用貸：銀行存款 管理設(shè)備、生產(chǎn)設(shè)備：管理費用銷售設(shè)備：銷售費用 5.支付或有租金借：銷售費用、財務(wù)費用貸：銀行存款 銷售量、使用量依據(jù)：銷售費用物價指數(shù)依據(jù)：財務(wù)費用 6.租期屆滿時（1）返還借：長期應(yīng)付款（擔(dān)保） 累計折舊貸：固定資產(chǎn) （2）優(yōu)惠續(xù)租 無需專門的賬務(wù)處理。 （3）留購 借：長期應(yīng)付款 貸：銀行存款 借：固定資產(chǎn)自用 貸：固定資產(chǎn)租入 知識點3：出租人的會計處理第三節(jié)出租人的會計處理一、出租人對經(jīng)營租賃的會計處理經(jīng)營租賃的出租人可能是一般企業(yè)（如制造業(yè)），也可能是租賃公司。（一）一般企業(yè)1.發(fā)生初始直

19、接費用借：管理費用貸：銀行存款注：經(jīng)營租賃中出租人發(fā)生的初始直接費用，金額較大的應(yīng)當(dāng)資本化，在整個經(jīng)租賃期間內(nèi)按照與確認(rèn)租金收入相同的基礎(chǔ)分期計入當(dāng)期損益。一般企業(yè)2.收到租金借：銀行存款貸：其他應(yīng)收款3.確認(rèn)租金收入采用直線法，租期應(yīng)包含免租期。借：其他應(yīng)收款貸：其他業(yè)務(wù)收入4.計提折舊借：其他業(yè)務(wù)成本貸：累計折舊（二）租賃公司1.購入資產(chǎn)借：經(jīng)營租賃資產(chǎn)未出租資產(chǎn)貸：銀行存款2. 資產(chǎn)出租借：經(jīng)營租賃資產(chǎn)已出租資產(chǎn)貸：經(jīng)營租賃資產(chǎn)未出租資產(chǎn)3.發(fā)生初始直接費用借：管理費用貸：銀行存款注：經(jīng)營租賃中出租人發(fā)生的初始直接費用，金額較大的應(yīng)當(dāng)資本化，在整個租賃期間內(nèi)按照與確認(rèn)租金收入相同的基礎(chǔ)分

20、期計入當(dāng)期損益。租賃公司4.收到租金借：銀行存款貸：應(yīng)收賬款5.確認(rèn)收入借：應(yīng)收賬款貸：租賃收入6.計提折舊借：銷售費用折舊費貸：經(jīng)營租賃資產(chǎn)折舊7.收回資產(chǎn)借：經(jīng)營租賃資產(chǎn)未出租資產(chǎn)貸：經(jīng)營租賃資產(chǎn)已出租資產(chǎn)二、出租人對融資租賃的會計處理融資租賃的出租人是租賃公司。（一）租賃期開始日租賃期開始日的確認(rèn)債權(quán)；（二）租賃期間1.分配未實現(xiàn)融資收益； 2.計提壞賬準(zhǔn)備； 3.未擔(dān)保余值發(fā)生變動；4.收到或有租金（三）租期屆滿時1.收回；2.出售；3.續(xù)租（一）租賃期開始日賬務(wù)處理借：長期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款未擔(dān)保余值貸：融資租賃資產(chǎn)營業(yè)外收入未實現(xiàn)融資收益銀行存款教材中：按照最低租賃收款額和初始直

21、接費用之和，計入“長期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款”。這種表述是錯誤的?！伴L期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款”不包含初始直接費用。病根在于準(zhǔn)則原文錯誤，所以解釋必然不正確。這部分內(nèi)容考試會回避的。租賃內(nèi)含利率出租人所有的“現(xiàn)值” ，都采用租賃內(nèi)含利率折現(xiàn)。租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。最低租賃收款額的現(xiàn)值未擔(dān)保余值的現(xiàn)值租賃資產(chǎn)公允價值初始直接費用其含義是：未來現(xiàn)金流入現(xiàn)值投資現(xiàn)金流出未實現(xiàn)融資收益（最低租賃收款額未擔(dān)保余值）（最低租賃收款額的現(xiàn)值未擔(dān)保余值的現(xiàn)值）（最低租賃收款額未擔(dān)保余值）（租賃資產(chǎn)公允價值

22、初始直接費用）（二）租賃期間1. 分配未實現(xiàn)融資收益出租人每期收到的租金包括了本金和利息兩部分，未實現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間進行分配，確認(rèn)為各期的利息收入。按租賃資產(chǎn)公允價值與初始直接費用之和作為初始攤余成本，按租賃內(nèi)含利率計算分?jǐn)偢髌诘睦⑹杖搿＝瑁恒y行存款貸：長期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款借：未實現(xiàn)融資收益貸：租賃收入2. 壞賬準(zhǔn)備的計提應(yīng)收融資租賃款可能不能收回的，應(yīng)計提壞賬準(zhǔn)備，其會計處理比照應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備。3.未擔(dān)保余值發(fā)生變動（1）期末，出租人的未擔(dān)保余值的預(yù)計可收回金額低于其賬面價值的差額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備”科目。重新計算租賃內(nèi)含利率（折

23、現(xiàn)基準(zhǔn)時點為確認(rèn)減值當(dāng)期期末）：剩余最低租賃收款額的現(xiàn)值新的未擔(dān)保余值的現(xiàn)值剩余攤余成本（即租賃投資凈額余額）新的租賃內(nèi)含利率必定小于原租賃內(nèi)含利率。（2）減值以后期末按新的租賃內(nèi)含利率計算應(yīng)確認(rèn)的利息收入（必定小于按原利率計算的金額）：借：未實現(xiàn)融資收益貸：租賃收入同時，將應(yīng)確認(rèn)的利息收入新舊之差：借：未實現(xiàn)融資收益貸：資產(chǎn)減值損失該差額累計到租賃期結(jié)束，應(yīng)與未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備相等。（3）減值恢復(fù)如果已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，應(yīng)按未擔(dān)保余值恢復(fù)的金額，借記“未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。同時，按確認(rèn)減值的方法進行反向調(diào)整。4.收到或有租金收到或確定能收到時：借：銀

24、行存款或應(yīng)收賬款貸：租賃收入（三）租期屆滿時1.收回借：融資租賃資產(chǎn)貸：長期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款未擔(dān)保余值若應(yīng)向承租人收取擔(dān)保余值損失補償金，則：借：其他應(yīng)收款貸：營業(yè)外收入2.續(xù)租（1）如果續(xù)租，則無需進行專門的賬務(wù)處理。（2）如果不續(xù)租，收取違約金時，借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。同時，完成收回租賃資產(chǎn)的賬務(wù)處理。3. 出售承租人行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)：借：銀行存款貸：長期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款如果還存在未擔(dān)保余值：借：營業(yè)外支出處置固定資產(chǎn)凈損失貸：未擔(dān)保余值教材【例21-3】沿用【例212】。b公司的有關(guān)資料如下：（1）該程控生產(chǎn)線賬面價值為2 600 000元。（2）發(fā)生

25、初始直接費用100 000元。（3）采用實際利率法確認(rèn)本期應(yīng)分配的未實現(xiàn)融資收益。（4）203年、204年a公司分別實現(xiàn)微波爐銷售收入10 000 000元和15 000 000元，根據(jù)合同規(guī)定，這兩年應(yīng)向該公司取得的經(jīng)營分享收入分別為100 000元和150 000元。（5）204年12月31日，從a公司收回該生產(chǎn)線。沿用【例21-2】資料，要求完成出租人b公司的會計處理。【答案】1.租賃開始日的賬務(wù)處理。第一步，判斷租賃類型。融資租賃的5條標(biāo)準(zhǔn)逐條核對，前三條均不滿足?？词欠穹系谒臈l：最低租賃收款額的現(xiàn)值租賃資產(chǎn)公允價值的90%（260萬90%234萬）。最低租賃收款額租金承租人擔(dān)保余值

26、優(yōu)惠購買價獨立第三方擔(dān)保余值100萬3 00 0300萬，計算最低租賃收款額的現(xiàn)值，應(yīng)確定折現(xiàn)率，即租賃內(nèi)含利率。假設(shè)租賃內(nèi)含利率為r，根據(jù)：最低租賃收款額的現(xiàn)值未擔(dān)保余值的現(xiàn)值租賃資產(chǎn)公允價值初始直接費用，得到：1 000 000（p/a，r，3）0 2 600 000100 0002 700 000，用插值法，算出：租賃內(nèi)含利率r5.46%。于是：最低租賃收款額的現(xiàn)值 1 000 000（p/a， 5.46% ，3）2 700 000。其實，由于本例不存在未擔(dān)保余值，因此，最低租賃收款額的現(xiàn)值租賃資產(chǎn)公允價值2 600 000 初始直接費用100 0002 700 000，不計算租賃內(nèi)含利

27、率，也可算出最低租賃收款額的現(xiàn)值。最低租賃收款額的現(xiàn)值2 700 000 租賃資產(chǎn)公允價值的90%（2 340 000），屬于融資租賃。租賃期開始日賬務(wù)處理按融資租賃的處理原則，做202年1月1日租賃期開始日的賬務(wù)處理：借：長期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款3 000 000未擔(dān)保余值0貸：融資租賃資產(chǎn)2 600 000營業(yè)外收入0銀行存款100 000未實現(xiàn)融資收益300 0002.租賃期間的會計處理（1）分?jǐn)偽磳崿F(xiàn)融資收益第1年分?jǐn)傤~（即實際利息）期初攤余成本實際利率5.46%2700 000（即最低租賃收款額的現(xiàn)值未擔(dān)保余值的現(xiàn)值，或者：租賃資產(chǎn)公允價值初始直接費用） 5.46%147 42020

28、2年1月31日分?jǐn)偽磳崿F(xiàn)融資收益時：每月分?jǐn)傤~ 147 420 1212 285借：未實現(xiàn)融資收益 12 285貸：租賃收入 12 285212月末做同樣的分錄。租賃期間的會計處理202年12月31日，收到第一期租金：借：銀行存款1 000 000貸：長期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款1 000 000這筆分錄連做三年，“長期應(yīng)收款”科目余額則為0。（2）確認(rèn)或有租金的賬務(wù)處理203年12月31日，確認(rèn)應(yīng)收取經(jīng)營分享收入：借：應(yīng)收賬欺100 000貸：租賃收入100 0003.租賃期屆滿時的賬務(wù)處理204年12月31日租期屆滿，出租人收回租賃資產(chǎn)，但由于不存在未擔(dān)保余值和擔(dān)保余值（“長期應(yīng)收款”余額為0

29、），因此，無需做下面分錄：借：融資租賃資產(chǎn)貸：長期應(yīng)收款應(yīng)收融資租賃款未擔(dān)保余值僅作備查登記即可。知識點4：售后租回交易的會計處理第四節(jié)售后租回交易的會計處理一、售后租回交易的定義售后租回，是指賣主將一項資產(chǎn)出售后又將其租賃回來的業(yè)務(wù)。賣主既是銷售方又是承租人，買主既是購買方又是出租人。售后租回業(yè)務(wù)的性質(zhì)，取決于租賃的性質(zhì)。售后租回形成融資租賃的，與售后租回形成經(jīng)營租賃的，會計處理完全不相同。二、售后租回交易的會計處理對于出租人（買主）來說，售后租回交易的會計處理，可以徹底分為兩部分：一是購買業(yè)務(wù)，即，借記“融資租賃資產(chǎn)或經(jīng)營租賃資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”；二是租賃業(yè)務(wù)，即，比照融資租賃和經(jīng)營租

30、賃出租人的會計處理。主要需要注意的是承租人（賣主）的會計處理。出售資產(chǎn)是否確認(rèn)收入呢？一般來說，資產(chǎn)轉(zhuǎn)移則所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移； “租回”是融資租賃的，則風(fēng)險和報酬又轉(zhuǎn)回給了賣主，相當(dāng)于從未轉(zhuǎn)移，因此不確認(rèn)損益； “租回”是經(jīng)營租賃的，則風(fēng)險和報酬留在出租人即買主，相當(dāng)于已經(jīng)轉(zhuǎn)移，因此應(yīng)確認(rèn)損益。（一）售后租回交易形成融資租賃售后租回形成融資租賃的，不確認(rèn)銷售損益，銷售價差（售價賬面價值）記為“遞延收益”；租賃期內(nèi)，將“遞延收益”按照資產(chǎn)折舊進度進行分?jǐn)?，調(diào)整折舊費用。承租人（賣主）賬務(wù)處理：1.售出時轉(zhuǎn)銷賬面價值借：固定資產(chǎn)清理累計折舊固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備貸：固定資產(chǎn)承租人（賣主）賬務(wù)處理2

31、.售出時收到價款借：銀行存款貸：固定資產(chǎn)清理借或貸：遞延收益未實現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）3.租賃期內(nèi)分?jǐn)傔f延收益按折舊進度分?jǐn)傔f延收益，調(diào)整折舊費用。借：遞延收益未實現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）貸：管理費用、制造費用等或做相反的分錄。教材【例21-4】沿用【例212】，假定202年1月1日，a公司將一條程控生產(chǎn)線按2 600 000元的價格銷售給b公司。該生產(chǎn)線202年1月1日的賬面原值為2 400 000元，全新設(shè)備未計提折舊。同時又簽訂了一份租賃合同將該生產(chǎn)線租回，該合同主要條款與【例212】的合同條款內(nèi)容相同，假定不考慮相關(guān)稅費?！敬鸢浮勘纠鞘酆笞饣匦纬扇谫Y租賃，且售價高于資產(chǎn)賬面價值

32、的情形。a公司既是賣方又是承租人。由于是按融資租賃方式租回，因此，出售時不應(yīng)確認(rèn)處置損益。202年1月1日，轉(zhuǎn)銷出售固定資產(chǎn)的賬面價值：借：固定資產(chǎn)清理2 400 000貸：固定資產(chǎn)2 400 000收到出售價款時：借：銀行存款 2 600 000貸：固定資產(chǎn)清理2 400 000遞延收益200 000注：“遞延收益”是負(fù)債類科目，不是損益。與營業(yè)外收入完全不同。銷售差價即未實現(xiàn)售后租回?fù)p益售價260萬賬面價值240萬20萬（收益）月分?jǐn)傤~200 000 / 35（折舊月數(shù)）5714.295 712.73（與教材金額的差異是小數(shù)尾數(shù)產(chǎn)生的）202年2月28日，確認(rèn)本月應(yīng)分?jǐn)偟匿N售價差即未實現(xiàn)售

33、后租回?fù)p益：借：遞延收益 5 712.73貸：制造費用折舊費 5 712.73該銷售價差分?jǐn)傤~沖減了折舊費用（生產(chǎn)設(shè)備折舊費）。教材【例21-5】沿用【例212】，假定202年1月1日，a公司將一條程控生產(chǎn)線按2 600 000元的價格銷售給b公司。該生產(chǎn)線202年1月1日的賬面原值為2 800 000元，全新設(shè)備未計提折舊。同時又簽訂了一份租賃合同將該生產(chǎn)線租回，該合同主要條款與【例212】的合同條款內(nèi)容相同，假定不考慮相關(guān)稅費?！敬鸢浮刻热羯侠衋公司生產(chǎn)線的賬面價值由“240萬”改為“280萬”，其他資料不變。即屬于教材第二種情況：售后租回形成融資租賃，且售價低于資產(chǎn)賬面價值的情形。還是

34、按融資租賃方式租回，因此出售時也不應(yīng)確認(rèn)處置損益。202年1月1日，轉(zhuǎn)銷出售固定資產(chǎn)的賬面價值：借：固定資產(chǎn)清理2 800 000貸：固定資產(chǎn)2 800 000收到出售價款時：借：銀行存款 2 600 000遞延收益200 000貸：固定資產(chǎn)清理 2 800 000 銷售差價即未實現(xiàn)售后租回?fù)p益售價260萬賬面價值280萬20萬（損失）月分?jǐn)傤~仍是：5 712.73，分錄方向變了。202年2月28日，確認(rèn)本月應(yīng)分?jǐn)偟匿N售價差即未實現(xiàn)售后租回?fù)p益：借：制造費用折舊費 5 712.73貸：遞延收益 5 712.73該銷售價差分?jǐn)傤~增加折舊費用。（二）售后租回交易形成經(jīng)營租賃教材表述：“售后租回交易

35、認(rèn)定為經(jīng)營租賃的，應(yīng)當(dāng)分別情況處理：在有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達(dá)成的，售價和資產(chǎn)賬面價值的差額應(yīng)當(dāng)記入當(dāng)期損益。如果售后租回交易不是按照公允價值達(dá)成的，有關(guān)損益應(yīng)于當(dāng)期確認(rèn)；但若該損失將由低于市價的未來租賃付款額補償?shù)?，?yīng)將其遞延，并按與確認(rèn)租金費用相一致的方法分?jǐn)偱c預(yù)計的資產(chǎn)使用期限內(nèi)；售價高于公允價值的，其高于公允價值的部分應(yīng)予遞延，并在預(yù)計的使用期限內(nèi)攤銷?！薄坝嘘P(guān)損益”是什么？售價與公允價值之差，還是公允價值與賬面價值之差，或者售價與賬面價值之差？售價高于公允價值的情況下，“有關(guān)損益”是公允價值與賬面價值之差，即資產(chǎn)處置損益，應(yīng)確認(rèn)為營業(yè)外收支。售價高于公允價值的部分，

36、不確認(rèn)為損益，而是予以遞延（計入“遞延收益”科目，“遞延收益”是負(fù)債類科目），在租賃期內(nèi)調(diào)整確認(rèn)的租金費用（教材勘誤：使用期限改為租賃期）。高出部分不確認(rèn)收入，是謹(jǐn)慎性。售價低于公允價值的情況下，“有關(guān)損益”是指售價與賬面價值之差，可全額確認(rèn)為營業(yè)外收支（但該損失將由低于市價的未來租賃付款額補償?shù)那闆r除外）。形成經(jīng)營租賃的會計處理原則總的來說，售后租回形成經(jīng)營租賃的，一般情況下應(yīng)該按資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額確認(rèn)資產(chǎn)處置損益。具體來說，應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)的售價與公允價值的關(guān)系，分三種情況來分析。注意：售后租回形成融資租賃，是用資產(chǎn)的售價與賬面價值比較，根本不需考慮資產(chǎn)的公允價值，即，無論公允價值是多

37、少，會計處理都一樣，都不確認(rèn)資產(chǎn)處置損益。但售后租回形成經(jīng)營租賃的，資產(chǎn)的售價與公允價值的關(guān)系不同，會計處理也不相同。1.售價公允價值售價高于公允價值的，公允價值與賬面價值的差額確認(rèn)為營業(yè)外收支；售價高于公允價值的部分記為“遞延收益”，在租賃期內(nèi)按支付租金的進度分?jǐn)?，調(diào)整各期的租金費用。出售資產(chǎn)的賬務(wù)處理：借：銀行存款 貸：固定資產(chǎn)清理 營業(yè)外收入遞延收益未實現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營租賃）教材【例21-6】教材第三種情況：售后租回交易形成經(jīng)營租賃，且售價高于資產(chǎn)公允價值?！纠?1-6】假定202年1月1日，a公司將全新市價為950 000元的辦公設(shè)備一臺，按照1 000 000元的價格售給b公司，

38、該設(shè)備202年1月1日的賬面價值和公允價值均為900 000元，并立即簽訂了一份租賃合同，租期為4年，每年年末支付租金200 000元。教材勘誤：題目中沒有公允價值顯然錯誤，應(yīng)補上公允價值；題目中的市價為950 000元是多余的信息。教材【例21-6】和【例21-7】錯誤較多，注意更正。出售設(shè)備時的會計處理分析：售價1000000元公允價值900000元未實現(xiàn)售后租回?fù)p益售價1000000 資產(chǎn)的公允價值900000（教材說賬面價值錯誤） 100000，即應(yīng)確認(rèn)遞延收益100000元。銷售損益公允價值900000賬面價值9000000202年1月1 日，a公司出售設(shè)備時：借：銀行存款1 000

39、 000貸：固定資產(chǎn)清理900 000營業(yè)外收入0遞延收益100 000期末分?jǐn)傔f延收益 202年12月31日，確認(rèn)本年應(yīng)分?jǐn)偟奈磳崿F(xiàn)售后租回?fù)p益：分?jǐn)傤~遞延收益總額100000確認(rèn)租金費用比例25%25 000，調(diào)減租金費用。注：教材“按租金支付比例分?jǐn)偂?，?yīng)改為“按確認(rèn)租金費用比例分?jǐn)偂?。借：遞延收益 25 000貸：管理費用 25 000【例21-6】改編改編： 假定【例21-6】中公允價值為“960000元”，其他資料不變。分析：售價1000000元公允價值960000元未實現(xiàn)售后租回?fù)p益售價1000000 資產(chǎn)的公允價值96000040000，即應(yīng)確認(rèn)遞延收益40000元。銷售損益公

40、允價值960000賬面價值90000060000202年1月1 日，a公司出售設(shè)備時：借：銀行存款 1 000 000貸：固定資產(chǎn)清理900 000營業(yè)外收入 60 000遞延收益 40 0002.售價公允價值倘若有確鑿證據(jù)表明，售后租回資產(chǎn)按公允價值出售，則意味著“售”與“租”是兩項獨立的交易，因此，承租人（賣主）可以將“售”與“租”徹底分離，即，銷售則按固定資產(chǎn)處置的原則處理，確認(rèn)資產(chǎn)處置凈損益即營業(yè)外收支；“租回”也完全按經(jīng)營租賃的原則處理。【例21-6】的后半部分p353接著【例21-6】，后半部分p353：但是，如果有確鑿證據(jù)表明，售后租回交易是按照公允價值達(dá)成的，售價與資產(chǎn)賬面價值

41、之間的差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。分析：本例無公允價值信息，題目錯誤。更正：假設(shè)【例21-6】中的售價和公允價值為“960000元”，然后再假設(shè)“售后租回交易按照公允價值達(dá)成” ，則分錄為：借：銀行存款 960 000貸：固定資產(chǎn)清理 900 000營業(yè)外收入 60 0003.售價公允價值售價低于公允價值的，一般情況下，應(yīng)將售價與賬面價值的差額確認(rèn)為營業(yè)外收支（但如果售價低于公允價值的損失，將由低于市價的未來租賃付款額補償，則不確認(rèn)損益）。售價低于公允價值，是教材的第四種情況：售后租回交易形成經(jīng)營租賃，且售價低于資產(chǎn)公允價值?？吹浇滩摹纠?1-7】，先進行勘誤?！纠?1-7】教材勘誤教材：“【例21

42、-7】沿用【例21-1】，假定202年1月1日，a公司將全新市價為1 100 000元的辦公設(shè)備一臺，按照1 000 000元的價格售給b公司，該設(shè)備202年1月1日的賬面價值為1100000元，并立即簽訂了一份租賃合同，該合同主要條款與【例21-1】的合同條款內(nèi)容相同?！卑褧絧337看【例21-1】：日期是207年1月1日， 而【例21-7】的日期是202年1月1日； 【例21-1】中4次租金支付金額分別為15萬、15萬、20萬、25萬，租期為3年， 【例21-7】中4次租金支付金額均為20萬，租期為4年（見表21-7）?？梢姡@兩個例題根本不存在“沿用”關(guān)系，牛頭不對馬嘴。把【例21-

43、7】中涉及“【例21-1】”的字樣全部刪掉?！纠?1-7】后半部分【例21-7】202年1月1日，a公司將全新市價（即公允價值）為1 100 000元的辦公設(shè)備一臺，按照1 000 000元的價格售給b公司，該設(shè)備202年1月1日的賬面價值為1100000元，并立即簽訂了一份經(jīng)營租賃合同。接著p355：但是，如果有確鑿證據(jù)表明，售后租回交易是按照公允價值達(dá)成的，或售價低于公允價值且未來租賃付款額不低于市價的，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。202年1月1日，向b公司出售設(shè)備：借：銀行存款1 000 000營業(yè)外支出100 000貸：固定資產(chǎn)清理1 100 000【例21-7】前半

44、部分【例21-7】202年1月1日，a公司將全新市價（即公允價值）為1 100 000元的辦公設(shè)備一臺，按照1 000 000元的價格售給b公司，該設(shè)備202年1月1日的賬面價值為1100000元，并立即簽訂了一份經(jīng)營租賃合同。假設(shè)未來租賃付款總額低于市價100 000元。分析：這屬于“售價低于公允價值且該損失將由低于市價的未來租賃付款額補償”的特殊情形。為什么a公司的設(shè)備比市場行情少賣10萬元呢？因為a公司將來可以支付更少的租金，折價10萬可以通過以后期間少付租金得到補償，所以，不應(yīng)該確認(rèn)為資產(chǎn)處置損失，而應(yīng)調(diào)整以后期間的租金費用。未實現(xiàn)售后租回?fù)p益售價1 000 000賬面價值1 100

45、000100 000202年1月1日，向b公司出售設(shè)備：借：銀行存款1 000 000遞延收益100 000貸：固定資產(chǎn)清理1 100 000202年12月31日，確認(rèn)本年應(yīng)分?jǐn)偟奈磳崿F(xiàn)售后租回?fù)p益：分?jǐn)傤~遞延收益總額100000確認(rèn)租金費用比例25%25 000，調(diào)增租金費用。借：管理費用 25 000貸：遞延收益 25 000售后租回匯總表類型 二級分類 三級分類 有關(guān)差額 會計處理 售后租回形成融資租賃 無需考慮售價與公允價值的關(guān)系 未實現(xiàn)售后租回?fù)p益 售價賬面價值。售價與賬面價值之差確認(rèn)為遞延收益。不確認(rèn)資產(chǎn)處置損益售后租回形成經(jīng)營租賃 售價公允價值 未實現(xiàn)售后租回?fù)p益售價公允價值。

46、資產(chǎn)處置損益公允價值賬面價值 售價與公允價值之差確認(rèn)為遞延收益，公允價值與賬面價值之差確認(rèn)為營業(yè)外收支。 售價公允價值 資產(chǎn)處置損益售價賬面價值 售價與賬面價值之差確認(rèn)為營業(yè)外收支。 售價公允價值 損失不由低價租金補償 資產(chǎn)處置損益售價賬面價值 售價與賬面價值之差確認(rèn)為營業(yè)外收支。 損失將由低價租金補償 未實現(xiàn)售后租回?fù)p益售價賬面價值 售價與賬面價值之差確認(rèn)為遞延收益， 本章小結(jié)本章主要應(yīng)掌握以下三方面的內(nèi)容：第一，融資租賃與經(jīng)營租賃的區(qū)別。掌握融資租賃的5條判斷標(biāo)準(zhǔn)，以及二者在確認(rèn)、計量等方面的區(qū)別。第二，融資租賃承租人的會計處理。掌握融資租入資產(chǎn)入賬價值的確定、未確認(rèn)融資費用的分?jǐn)偂⒄叟f額

47、的計算、或有租金的處理等。第三，售后租回的會計處理。重點掌握售后租回交易中售價與賬面價值差額的處理。注意售后租賃形成融資租賃與形成經(jīng)營租賃等各種情形下，該差額是計入遞延收益還是計入當(dāng)期損益。第二十二章會計政策、會計估計變更和差錯更正前言本章講述的是三種會計處理方法，與本書很多內(nèi)容都有聯(lián)系，比如，長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的變更等內(nèi)容，都屬于會計政策變更；發(fā)生在資產(chǎn)負(fù)債表日后期間的前期差錯，屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項。另外，會計政策變更和前期重要差錯還可能與所得稅相結(jié)合。所以，本章一旦考綜合題，難度會比較大。本章常常以計算題、綜合題等大題的形式出現(xiàn)，每年分值都很高

48、。因此，本章非常重要。近4年考情分析多選題綜合題總分2011年 1題4/5約4分折舊年限變更的起算時間4分2010年 1題10分交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)成本模式與公允價值模式等追溯調(diào)整，金融資產(chǎn)重分類。10分2009年原、新0分2008年4題8分 長期股權(quán)投資核算方法、投資性房地產(chǎn)計量模式、交易性金融資產(chǎn)計量方法、折舊方法、存貨計價方法、攤銷方法、開發(fā)費用、所得稅核算方法等的變更。 8分第一節(jié)會計政策及其變更知識點1：會計政策概述及會計政策變更舉例一、會計政策概述會計政策，是會計核算原則、計量基礎(chǔ)和會計處理方法。1. 存貨的計價方法，比如，采用先進先出法、加權(quán)平均法，或者

49、個別認(rèn)定法等。2. 長期股權(quán)投資的會計處理方法，比如，是采用成本法，還是采用權(quán)益法核算。3. 投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量，比如，是采用成本模式，還是公允價值模式。4. 固定資產(chǎn)的初始計量。比如，是以購買價款，還是以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)進行計量。5.所得稅的會計處理方法，比如，是應(yīng)付稅款法，還是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。6. 無形資產(chǎn)的確認(rèn)，例如，開發(fā)支出是確認(rèn)為無形資產(chǎn)，還是計入當(dāng)期損益。7. 非貨幣性資產(chǎn)交換的計量，比如，是以換出資產(chǎn)的公允價值，還是賬面價值，作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)。8. 收入確認(rèn)所采用的會計方法。9.建造合同收入的確認(rèn)方法，如完工百分比法。10. 借款費用的處理方法，即采用資本化還

50、是采用費用化。11. 合并政策，比如，母公司與子公司的會計年度不一致的處理原則；合并范圍的確定原則等。12. 外幣折算所采用的方法以及匯兌損益的處理。二、會計政策變更會計政策變更的兩種情形：一是法規(guī)要求變更；二是客觀情況變化，變更能夠提供更加可靠相關(guān)的會計信息。新事新政、不重要事項不屬于會計政策變更。會計政策變更舉例常見的會計政策變更有：發(fā)出存貨計價方法變更，比如，先進先出法改為加權(quán)平均法。長期股權(quán)投資核算方法的變更，即，成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換。投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的變更，即，成本計量模式改為公允價值計量模式。另外，還存在多種由于準(zhǔn)則變化引起的會計政策變更：比如，所得稅核算方法的變更，金融資

51、產(chǎn)投資計量屬性的變化，不動產(chǎn)的報表列示項目變化，等等。知識點2：會計政策變更與會計估計變更劃分三、會計政策變更與會計估計變更的劃分會計估計是對不確定的數(shù)量的估計。會計政策變更是指確認(rèn)條件、計量基礎(chǔ)和列報項目的變更。二者同時出現(xiàn)兩個方面的差異：第一，會計估計變更是關(guān)于不確定項目，而會計政策變更是關(guān)于確定項目；第二，會計估計變更是數(shù)量變更，而會計政策變更是確認(rèn)條件、計量基礎(chǔ)或列報項目的變更。注意：存貨計價方法變更屬于會計政策變更，而固定資產(chǎn)折舊方法變更和無形資產(chǎn)攤銷方法變更屬于會計估計變更。會計政策變更和會計估計變更難以區(qū)分的，應(yīng)將其作為會計估計變更處理。知識點3：會計政策變更的會計處理四、會計政策變更的會計處理會計政策變更的會計處理方法有兩種：追溯調(diào)整法和未來適用法。（一）追溯調(diào)整法追溯調(diào)整法原理是假定一開始就已采用新政策，因此將現(xiàn)有處理調(diào)為新政策下的處理。追溯調(diào)整法分為