基于內(nèi)部控制的會計職業(yè)判斷問題分析

1、基于內(nèi)部控制的會計職業(yè)判斷問題分析 摘要我國現(xiàn)行的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了由“規(guī)則導(dǎo)向”向“原則導(dǎo)向”的轉(zhuǎn)化。在會計活動中，會計核算對職業(yè)判斷提出了更高的要求，會計職業(yè)判斷的重要性愈發(fā)突顯；然而，由于會計準(zhǔn)則本身的局限性和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的復(fù)雜性，致使在會計職業(yè)判斷過程中，很容易出現(xiàn)多方操縱等諸多問題。本文基于內(nèi)部控制角度，從會計職業(yè)判斷的特點(diǎn)及應(yīng)用性出發(fā)，提出綜合運(yùn)用內(nèi)部控制要素來提高會計職業(yè)判斷的可靠性，旨在合理保證判斷的公允性，進(jìn)而提高會計信息質(zhì)量。 關(guān)鍵詞會計職業(yè)判斷;企業(yè)內(nèi)部控制;會計信息質(zhì)量;公允性 一、引言 會計職業(yè)判斷是會計人員根據(jù)相關(guān)法律、法規(guī)及其他制度等會計標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)企業(yè)經(jīng)營

2、環(huán)境及交易事項(xiàng)，以會計人員自身的專業(yè)知識、業(yè)務(wù)素質(zhì)等為基礎(chǔ)，對日常會計處理中不確定事項(xiàng)做出合理判斷性估計和選擇的過程。會計職業(yè)判斷貫穿于整個會計活動中，包括確認(rèn)、計量、記錄以及報告，影響企業(yè)會計利潤、稅收情況、未來決策等，能否正確運(yùn)用會計判斷關(guān)系到企業(yè)盈利能力的高低。自2007年1月1日起實(shí)行的與國際趨同的會計準(zhǔn)則在很大程度上擴(kuò)大了會計職業(yè)判斷的范圍，同時也賦予了會計人員更多的權(quán)利，這意味著會計職業(yè)判斷在日漸復(fù)雜的交易事項(xiàng)中占據(jù)著重要地位。然而，判斷是人為過程，作為判斷的主體，會計人員是最活躍的因素，但是，由于其在專業(yè)知識和經(jīng)驗(yàn)方面的局限性，做出的判斷有時是不合理甚至是錯誤的，嚴(yán)重影響會計信息

3、的質(zhì)量。另外，會計職業(yè)判斷在會計核算以及政策變更、會計估計方面上也存在一定影響力。面對復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，既要利用會計職業(yè)判斷為企業(yè)創(chuàng)造價值，又要防范在判斷過程中出現(xiàn)的風(fēng)險，這需要企業(yè)同時整合職業(yè)判斷和風(fēng)險防范，從而在保證會計信息合理性和公允性的前提下，實(shí)現(xiàn)最大限度的價值創(chuàng)造。值得注意的是，風(fēng)險可通過控制進(jìn)行防范，因此，職業(yè)判斷與風(fēng)險防范的關(guān)系可轉(zhuǎn)化為與控制的關(guān)系。換句話說，會計職業(yè)判斷是對各種不確定事項(xiàng)進(jìn)行分析和選擇，而內(nèi)部控制則是對各項(xiàng)不確定事項(xiàng)可能引發(fā)的風(fēng)險進(jìn)行防范和治理。由此可見，會計職業(yè)判斷與內(nèi)部控制是具有融合性的。再者，會計職業(yè)判斷的主體是會計人員，客體是經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，會計人員在進(jìn)行職業(yè)判

4、斷時憑借自身的專業(yè)知識和經(jīng)驗(yàn)來實(shí)施行為，主觀性判斷不可避免，如果沒有得到控制，不僅結(jié)果無效，甚至?xí)l(fā)生財務(wù)危機(jī)。事實(shí)上，會計職業(yè)判斷影響企業(yè)各項(xiàng)活動，是構(gòu)成內(nèi)部控制客體的重要部分，因此有必要將其納入內(nèi)部控制的范圍之內(nèi)。反之，健全有效的內(nèi)部控制可以防范會計人員迫于管理層壓力或是個人利益利用職業(yè)判斷來操盤粉飾會計信息。因此，健全有效的內(nèi)控體系能夠提高會計職業(yè)判斷的公允性。 二、會計職業(yè)判斷的內(nèi)部控制 內(nèi)部控制作為一項(xiàng)管理職能，內(nèi)容豐富，執(zhí)行有效，能夠?qū)ζ髽I(yè)各項(xiàng)活動過程中出現(xiàn)的風(fēng)險進(jìn)行防范。根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范規(guī)定，內(nèi)部控制包括內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通以及內(nèi)部監(jiān)督這五個要素。因此

5、，可以將會計職業(yè)判斷納入到這五個方面來加以控制，保證會計信息的真實(shí)性和可靠性。 （一）內(nèi)部環(huán)境 內(nèi)部環(huán)境是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，可以說，也是影響和制約會計職業(yè)判斷內(nèi)部控制的基石。內(nèi)部環(huán)境主要包括公司治理結(jié)構(gòu)及權(quán)責(zé)分配、內(nèi)部審計、人力資源政策和企業(yè)文化等，非合理使用會阻礙會計人員進(jìn)行職業(yè)判斷。所以，會計職業(yè)判斷的失誤在很大程度上起因于薄弱的內(nèi)部環(huán)境。首先從公司治理結(jié)構(gòu)和權(quán)責(zé)分配來說，董事會是企業(yè)的“大腦”，經(jīng)理層是企業(yè)的“心臟”，而會計人員就是“血液”，不斷向上輸送氧氣供大腦思考決策，“氧氣”就是會計信息，由此可見，會計人員與管理層有著密不可分的關(guān)系。公司利益是通過財務(wù)報表體現(xiàn)的，報表中的項(xiàng)目諸如資產(chǎn)

6、減值、存貨以及附注中出現(xiàn)的信息披露的方式都是需要進(jìn)行判斷，而方式選擇的不同往往導(dǎo)致不同的會計利潤。如果管理層干預(yù)會計行為，利用判斷來虛增利潤，很難保證會計信息的客觀性和公允性。其次，審計作為一種有效的監(jiān)督方式，有助于保證企業(yè)的正常運(yùn)行，維護(hù)一個良好的內(nèi)部環(huán)境，審計的對象主要是財務(wù)報表，而財務(wù)報表是會計人員通過職業(yè)判斷形成的最終結(jié)果，通過審計就能夠防范利用判斷進(jìn)行舞弊的事件發(fā)生。最后，思想能夠指導(dǎo)行為，文化是企業(yè)的核心精神，優(yōu)秀文化的融通能夠預(yù)防不良判斷行為的產(chǎn)生。內(nèi)部環(huán)境的控制可以說是一種對企業(yè)宏觀環(huán)境的無形控制，它針對企業(yè)內(nèi)部的多個方面，對會計職業(yè)判斷良好環(huán)境的構(gòu)建有著積極的促進(jìn)作用。董事會

7、、監(jiān)事會及經(jīng)理層要明確權(quán)限，各司其職，不對實(shí)施會計判斷的人員進(jìn)行行為干預(yù)，將權(quán)利和責(zé)任落實(shí)到各部門，正確行使職權(quán)，形成互相制約的機(jī)制，保證層層遞進(jìn)、有條不紊的運(yùn)行結(jié)構(gòu)。另外，企業(yè)需要合理設(shè)置內(nèi)審部門，該部門應(yīng)由獨(dú)立于會計的人員組成，并定期進(jìn)行報告，會計人員在進(jìn)行職業(yè)判斷的過程中必然會受到其監(jiān)督，同時企業(yè)高層管理人員也需要受到內(nèi)審部門的監(jiān)督，防止舞弊現(xiàn)象的發(fā)生。需要特別強(qiáng)調(diào)的是，企業(yè)文化在整個內(nèi)部環(huán)境控制中占據(jù)著十分重要的位置，在現(xiàn)代市場中，企業(yè)文化不再是虛無縹緲的“無形資產(chǎn)”，一個健康的企業(yè)必定擁有健全合理的企業(yè)文化，這種人文力量可以使會計人員更具有使命感和責(zé)任感，在一定程度上減少會計職業(yè)判斷

8、的不合理使用。 （二）風(fēng)險評估 風(fēng)險評估是對在會計職業(yè)判斷過程中出現(xiàn)的與控制目標(biāo)不符的情況進(jìn)行分析，合理確定應(yīng)對策略的一種方式。會計職業(yè)判斷的風(fēng)險評估主要目的在于防范和會計職業(yè)判斷相關(guān)的信息出現(xiàn)嚴(yán)重失真或錯報，分析原因并采取措施。風(fēng)險評估可以分為內(nèi)部風(fēng)險和外部風(fēng)險。首先從內(nèi)部風(fēng)險來說，董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層及其他高級管理人員的職業(yè)操守不容忽視，會計選擇影響未來利益，經(jīng)濟(jì)利益的背后往往牽扯到政治利益，這種政治利益不僅包括公司的聲譽(yù)，還包括管理人員加薪、職位晉升等，通過選擇有利于自身的會計政策而獲得業(yè)績的現(xiàn)象屢見不鮮，導(dǎo)致會計信息失真現(xiàn)象更加普遍。再者，會計人員由于專業(yè)勝任能力不足可能導(dǎo)致會計判斷

9、錯誤，影響財務(wù)報表的真實(shí)性和公允性。尤其是新入職的會計員工，雖然經(jīng)過入職培訓(xùn)，但是對不確定事項(xiàng)的估計會因個人素質(zhì)和能力的不同而不同，因此內(nèi)控的目標(biāo)需要放在人力資源方面。其次從外部風(fēng)險來說，宏觀環(huán)境或者會計準(zhǔn)則等因素影響會計人員做出準(zhǔn)確的會計判斷。準(zhǔn)則、制度是有時效性的，是隨著時代潮流不斷發(fā)展變化的，所以會計職業(yè)判斷也應(yīng)該是動態(tài)發(fā)展著的，但是我國一些企業(yè)仍舊沿用以前的準(zhǔn)則或者利用準(zhǔn)則漏洞來判斷從而導(dǎo)致錯報。針對會計部門可能出現(xiàn)的風(fēng)險，需要對其進(jìn)行風(fēng)險評估，按照會計職業(yè)判斷出錯的影響嚴(yán)重程度，對風(fēng)險進(jìn)行分析，防止因集團(tuán)利益或者個人利益導(dǎo)致會計職業(yè)判斷失誤的情況出現(xiàn)，同時要建立和完善會計內(nèi)外部監(jiān)督機(jī)

10、制，企業(yè)內(nèi)部從上到下遵從企業(yè)文化和章程，形成分配合理、風(fēng)險共擔(dān)的權(quán)力制約制度，在外部監(jiān)督方面，需要提高注冊會計師各方面的素質(zhì)，將其專業(yè)性充分發(fā)揮出來，準(zhǔn)確掌握管理層及其他人員的風(fēng)險偏好，綜合運(yùn)用風(fēng)險規(guī)避、風(fēng)險降低、風(fēng)險分擔(dān)和風(fēng)險承受等風(fēng)險應(yīng)對策略，保證會計信息的真實(shí)性和公允性。 （三）控制活動 會計職業(yè)判斷的控制活動是為了通過采取相應(yīng)措施降低分析出來的風(fēng)險。會計活動是企業(yè)正常運(yùn)轉(zhuǎn)的核心事項(xiàng)，和金錢相連，更是與企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤最大化這一目標(biāo)相融合，在形成財務(wù)報表的過程中，會計判斷行為容易受到操控而出現(xiàn)造假現(xiàn)象。例如，在無形資產(chǎn)攤銷方面，新準(zhǔn)則規(guī)定不再局限于直線法，可以參照固定資產(chǎn)的折舊方法，另外攤銷

11、年限也不固定，企業(yè)可能會通過修改攤銷年限或調(diào)節(jié)攤銷方法的方式來操縱利潤，影響會計信息的真實(shí)性。如果能夠?qū)嫽顒舆M(jìn)行控制，規(guī)范會計行為，在出現(xiàn)失誤之前實(shí)現(xiàn)事前控制，那么就能夠提高會計職業(yè)判斷質(zhì)量。針對企業(yè)會計活動，可以從三個方面來進(jìn)行控制：1.判斷與審批相分離。如同會計和出納不能由同一人來擔(dān)任一樣，要求實(shí)施判斷行為的會計人員不擔(dān)任管理層職位，以此來防止舞弊現(xiàn)象的出現(xiàn)。另外，會計職業(yè)判斷存在一定的主觀性，是企業(yè)出現(xiàn)危機(jī)的主要因素之一，因此，要求高層管理者依據(jù)制衡性原則因事設(shè)崗，因崗選人，合理安排職務(wù)，由獨(dú)立于會計判斷之外的人員擔(dān)任審批或者管理工作，防止職責(zé)重疊或交叉。2.會計系統(tǒng)和預(yù)算控制。會計

12、活動影響企業(yè)經(jīng)營成果，公司的財務(wù)問題由會計人員進(jìn)行核算，對于諸如確定收入，固定資產(chǎn)折舊等問題均需要會計人員進(jìn)行判斷，另外還需要會計人員依據(jù)以往數(shù)據(jù)進(jìn)行預(yù)算并判斷是否應(yīng)該披露前瞻性信息，如果判斷失誤將會導(dǎo)致財務(wù)出現(xiàn)重大問題。因此，需要企業(yè)依法對財務(wù)人員進(jìn)行培訓(xùn)，嚴(yán)格按照法定程序進(jìn)行活動，保證會計系統(tǒng)的嚴(yán)密性和安全性，同時，要根據(jù)實(shí)際情況合理運(yùn)用會計判斷，將預(yù)算控制在一定的程度內(nèi)。3.績效評價機(jī)制，績效評價是從獎懲的角度來規(guī)范財務(wù)人員的會計行為的，尤其是在進(jìn)行判斷的過程中，如果存在重大失誤或者徇私舞弊的情況必然受到懲罰，會計人員就會規(guī)范自己的判斷行為，因此需要企業(yè)設(shè)置績效考評機(jī)制，適時獎勵在會計判

13、斷中有貢獻(xiàn)的人員，這也是實(shí)現(xiàn)會計職業(yè)判斷內(nèi)部控制的一種有效手段。 （四）信息與溝通 信息與溝通是內(nèi)部控制系統(tǒng)中的生命線，人們通過獲取信息來指導(dǎo)行為，而溝通是實(shí)現(xiàn)信息有效傳遞的橋梁。無論在哪個企業(yè)，都不能缺少信息和溝通技能，它們是正確決策的前提，信息和溝通能夠幫助企業(yè)了解到外部信息，及時調(diào)整內(nèi)部政策，保證企業(yè)目標(biāo)的有效實(shí)現(xiàn)。會計信息是不斷變化發(fā)展的，會計判斷行為也應(yīng)該是隨之不斷變化的，在提高會計判斷質(zhì)量過程中要注重加強(qiáng)內(nèi)部溝通和外部溝通。新會計準(zhǔn)則的頒布擴(kuò)大了會計職業(yè)判斷的范圍，將會計人員的裁量權(quán)利上升到管理的層次，但是也對其提出了更高的要求。無論是在知識結(jié)構(gòu)上還是思維能力上都要求會計人員更好的

14、實(shí)現(xiàn)與時俱進(jìn)，與信息化時代接軌，轉(zhuǎn)變會計理念。企業(yè)需要及時和外界溝通，通過搭建信息溝通平臺的方式共享信息，注重國際會計準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)和理解并傳遞有助于會計職業(yè)判斷的新信息，確保董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層以及會計人員的正確運(yùn)用。另一方面，會計人員要摒棄傳統(tǒng)思維，在工作中了解哪些可以自主判斷哪些不能獨(dú)斷，對于與財務(wù)報告相關(guān)的重大事項(xiàng)要適時適度的和管理層或其他部門溝通獲得準(zhǔn)確信息再進(jìn)行核算，保證內(nèi)部溝通的有效運(yùn)行。例如，在對固定資產(chǎn)計提折舊的判斷上，單憑會計人員是很難進(jìn)行判斷的，需要與固定資產(chǎn)使用部門進(jìn)行溝通，確認(rèn)其使用年限以及相關(guān)使用情況后再定奪，確保會計判斷的合理性，從而促進(jìn)職業(yè)判斷內(nèi)部控制的有效運(yùn)行。

15、 （五）內(nèi)部監(jiān)督 內(nèi)部監(jiān)督是企業(yè)運(yùn)營活動的有力保障，也是整個企業(yè)的“免疫系統(tǒng)”。會計職業(yè)判斷涉及到的事項(xiàng)是多方面的，比如資產(chǎn)減值的計提，壞賬準(zhǔn)備的估計等等，影響企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤最大化目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，而政策的選擇是由會計人員根據(jù)法律法規(guī)以及職業(yè)素質(zhì)來判斷的。新會計準(zhǔn)則賦予會計人員更多的權(quán)利，在會計判斷方面也比以往更加靈活，會計結(jié)果是以會計假設(shè)為前提進(jìn)行核算的，而會計假設(shè)則是人為設(shè)定的，具有一定的主觀性。盡管法律準(zhǔn)則一再規(guī)定從事會計工作的人員應(yīng)當(dāng)具備公正、客觀、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膽B(tài)度，勇于堅持原則，但是，在企業(yè)高層負(fù)責(zé)制的局面下，會計人員只得聽從命令。在我國，利用會計政策選擇而偷稅、漏稅企圖追求非法利益的事件時有發(fā)生

16、，因此，建立一個內(nèi)部監(jiān)督部門來督查企業(yè)的會計行為是不可或缺的。針對以上情況，企業(yè)需要對會計判斷行為進(jìn)行常規(guī)、持續(xù)的檢查，另一方面，應(yīng)及時發(fā)現(xiàn)監(jiān)督過程中的內(nèi)部控制缺陷，做出應(yīng)對策略。針對會計職業(yè)判斷具有主觀性這一特征，應(yīng)當(dāng)要求會計人員在符合相關(guān)法律法規(guī)的前提下，根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況合理進(jìn)行判斷，但是這種判斷需要站在公允的角度下，不高估也不低估交易事項(xiàng)，而負(fù)責(zé)監(jiān)督的機(jī)構(gòu)需要在這個過程中明確自己的職責(zé)，對會計行為進(jìn)行專項(xiàng)監(jiān)督，保證會計職業(yè)判斷的合理性和合法性。除了會計人員外，對管理層也需要進(jìn)行監(jiān)督，防止近親參與，禁止為謀求非法利益而影響會計行為的行為出現(xiàn)。內(nèi)部監(jiān)督作為內(nèi)部控制的最后一個要素，對整個內(nèi)部控

17、制的循環(huán)起到非常重要的作用，同時任何一個要素也都缺少不了內(nèi)部監(jiān)督，因此，在會計核算系統(tǒng)中，要充分重視監(jiān)督部門，賦予其適當(dāng)權(quán)利，有效監(jiān)管會計行為。 三、結(jié)論 會計職業(yè)判斷作為一項(xiàng)重要的會計行為，對企業(yè)產(chǎn)生的影響是深遠(yuǎn)的，為了防范因?qū)I(yè)勝任能力不足或者徇私舞弊等原因?qū)е碌臅嬇袛嘈袨槌霈F(xiàn)風(fēng)險的情況出現(xiàn)，對其進(jìn)行內(nèi)部控制顯得尤為重要。會計判斷行為存在很大程度的主觀性，容易受到管理層或者私利的影響，尤其是新會計準(zhǔn)則頒布后，賦予會計人員更多的裁量權(quán)利，因而出現(xiàn)很多由于會計判斷行為錯誤所導(dǎo)致的各種經(jīng)濟(jì)案件。這種人為行為是可以進(jìn)行控制的。內(nèi)部控制作為一項(xiàng)有效的控制措施，能夠從多個方面來管理包括董事會、監(jiān)事會、管理層、會計人員以及其他員工的行為，保證各司其職，為會計職業(yè)判斷提供有力保障。因此，從企業(yè)內(nèi)部控制角度來說，綜合運(yùn)用內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通以及內(nèi)部監(jiān)督這五個要素，營造企業(yè)良好文化氛圍，分析防范內(nèi)外部風(fēng)險，有效利用信息載體進(jìn)行控制監(jiān)督，明確各部門的職責(zé)，保證會計