碳排放權(quán)交易計量及其會計處理

1、碳排放權(quán)交易計量及其會計處理 提要 隨著我國經(jīng)濟結(jié)構(gòu)性調(diào)整的速度不斷加快，碳排 放權(quán)在實際經(jīng)濟生活中越來越受到關(guān)注， 碳排放權(quán)作為企業(yè)擁有 和使用的新型資產(chǎn)， 如何對它進行會計計量和核算是所有會計理 論研究者共同面對的問題。 本文提出在會計計量要求上， 應(yīng)與現(xiàn) 行的會計準(zhǔn)則相統(tǒng)一， 使碳排放權(quán)的核算能夠融入現(xiàn)行會計核算 體系，并為實現(xiàn)碳排放權(quán)交易行為的可操作性提供合理化建議。本文為云南省教育廳科研基金項目： “低碳視野下的環(huán)境會 計研究”階段性成果（項目代碼： 2011Y015）收錄日期： 2016年 1月 21日2013年 6月 18日我國第一家碳排放權(quán)交易所開始在深圳啟 動，這標(biāo)志著我國碳

2、排放權(quán)交易由理論研究階段逐步走向?qū)嶋H操 作階段，碳排放權(quán)交易的會計處理也成為試點企業(yè)在新形勢下必 須要面對和解決的問題。 我國碳排放權(quán)的研究和應(yīng)用一直落后于 西方國家， 在碳排放權(quán)交易市場先行一步的情況下， 如何研究和 制定適應(yīng)我國經(jīng)濟發(fā)展需要的碳排放權(quán)的相關(guān)會計準(zhǔn)則， 使其會 計核算和會計監(jiān)督能真正落實到實處成為目前亟待解決的重大 課題。碳排放權(quán)交易的會計計量研究是進行會計核算的重要步 驟，也是會計工作的重要環(huán)節(jié)， 它是將財務(wù)報表要素的貨幣金額 確定并在資產(chǎn)負債表和利潤表中確認(rèn)和列報的過程， 在會計確認(rèn) 和信息披露之間起著紐帶作用。 在現(xiàn)實背景下， 本文認(rèn)為應(yīng)在遵循現(xiàn)有的會計準(zhǔn)則規(guī)范下， 通

3、過二級明細科目的創(chuàng)新來實現(xiàn)對碳 排放權(quán)交易的會計計量。一、碳排放權(quán)交易的初始計量1、企業(yè)碳排放權(quán)的獲得屬于政府無償劃撥。由于我國進行 碳排放權(quán)交易起步較晚， 大多數(shù)企業(yè)的碳排放權(quán)是通過政府相關(guān) 管理機構(gòu)進行劃撥而得到的， 對于政府無償給企業(yè)發(fā)放的碳排放 配額，可視為一種與收益相關(guān)的政府補助。 根據(jù)政府補助相關(guān)會 計準(zhǔn)則規(guī)定： “政府補助為非貨幣性資產(chǎn)的， 應(yīng)當(dāng)按公允價值計 量；公允價值不能可靠取得的，按照名義金額 1 元計量。”因此 在實務(wù)中，假如公允價值能夠可靠取得的，則會計分錄為，借方 記“無形資產(chǎn)碳排放權(quán)”或“可供出售金融資產(chǎn)碳排 放權(quán)”，貸方記“遞延收益”；若公允價值無法可靠取得，按名

4、 義貨幣金額 1 元計量，貸方記“營業(yè)外收入”， 作為一種象征性 的利得。2、企業(yè)碳排放權(quán)通過交易和購買方式獲得。企業(yè)所獲得的 碳排放權(quán)如果是通過碳排放權(quán)交易所公開交易取得的， 應(yīng)按照成 本進行初始計量， 即以取得該資產(chǎn)并使之達到預(yù)定用途而發(fā)生的 全部支出作為碳排放資產(chǎn)的成本， 主要包括購買碳排放權(quán)支付的 對價及一些必要的手續(xù)費和法律費用。 企業(yè)在購買時如果使用目 的是自身消耗， 可根據(jù)無形資產(chǎn)相關(guān)會計準(zhǔn)則的規(guī)定， 借方記入 “無形資產(chǎn)碳排放權(quán)”； 企業(yè)在購買時如果使用目的是轉(zhuǎn)讓 獲利，可根據(jù)金融工具的確認(rèn)與計量會計準(zhǔn)則的規(guī)定， 借方記入“可供出售金融資產(chǎn)碳排放權(quán)”科目。 而貸方可根據(jù)對價支

5、付情況記入“銀行存款”等相關(guān)科目。二、碳排放權(quán)交易的后續(xù)計量1、在碳排放權(quán)交易的后續(xù)計量中，企業(yè)應(yīng)按照每期實際的 碳減排量對確認(rèn)為無形資產(chǎn)的碳排放權(quán)價值進行相應(yīng)的攤銷， 攤 銷額可直接影響以后各期的損益， 對于確認(rèn)為無形資產(chǎn)的碳排放 權(quán)，其價值波動將不調(diào)整無形資產(chǎn)的賬面價值。 即借方記“制造 費用碳排放權(quán)”， 貸方記“累計攤銷”， 或者借方記“遞延 收益政府碳排放權(quán)補貼”， 貸方記“營業(yè)外收入處置碳 排放權(quán)利得”。碳排放權(quán)在持有期間， 還可根據(jù)市場的變化情況， 在期末對 碳排放權(quán)的價值進行減值測試， 計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。 無形資 產(chǎn)發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則進行處理，即借方記 “資產(chǎn)

6、減值損失碳排放權(quán)減值損失”， 貸方記“無形資產(chǎn)減 值準(zhǔn)備碳排放權(quán)減值準(zhǔn)備”。 資產(chǎn)減值一經(jīng)確認(rèn)， 在以后會 計期間不得轉(zhuǎn)回。2、如果碳排放權(quán)的持有是計劃用于出售，可直接計入“可 供出售金融資產(chǎn)”， 也可將“無形資產(chǎn)”轉(zhuǎn)化為“可供出售金融 資產(chǎn)”， 即借方記“可供出售金融資產(chǎn)碳排放權(quán)”， 貸方記 “無形資產(chǎn)碳排放權(quán)。 ”在未出售前， 公允價值的變動計入 所有者權(quán)益；當(dāng)公允價值上升，則借方記“可供出售金融資 產(chǎn)碳排放權(quán)公允價值變動”， 貸方記“資本公積其他資 本公積”。反之，則做相反處理。當(dāng)出現(xiàn)碳排放權(quán)對外銷售時， 則借方記“銀行存款”等科目， 貸方記“可供出售金融資產(chǎn) 碳排放權(quán)”， 同時調(diào)整“可

7、供出售金融資產(chǎn)碳排放權(quán)公允價 值變動”，借貸方差額確認(rèn)為“投資收益”，并且將“資本公 積其他資本公積”金額結(jié)轉(zhuǎn)到“投資收益”科目中。三、碳排放權(quán)交易的會計處理 碳排放權(quán)交易會計處理可以結(jié)合碳排放權(quán)的取得方式和計 量屬性分別進行相關(guān)會計處理。1、初始分配時政府無償取得碳排放權(quán)，暫不進行相關(guān)賬務(wù) 處理或象征性賬務(wù)處理。在使用期結(jié)束后，如果存在剩余，而且 暫時沒有出售意向的情況下， 按公允價值， 借記“無形資產(chǎn) 碳排放權(quán)”，貸記“遞延收益一一政府補貼”。如果打算近期出售， 則可以直接按照公允價值計入可供出售 金融資產(chǎn)， 借記“可供出售金融資產(chǎn)碳排放權(quán)， 貸記“遞延 收益政府碳排放權(quán)補助”； 如果政府

8、無償分配的碳排放權(quán)無 法滿足自身需要， 需要從外部購買時， 借記“無形資產(chǎn)碳排 放權(quán)”，貸記“銀行存款”。例如：某市政府于201 x年初給某企業(yè)進行碳排放權(quán)配額無償發(fā)放，該企業(yè)獲得三年碳排放權(quán)配額數(shù)量為5， 000 個單位。第一年末， 該企業(yè)排放的二氧化碳數(shù)量轉(zhuǎn)化為配額后約為 1 ， 500 個單位， 第二年末， 該企業(yè)排放的二氧化碳數(shù)量轉(zhuǎn)化為配額后約 為 2， 500 個單位，第三年，該企業(yè)預(yù)計排放的二氧化碳數(shù)量轉(zhuǎn) 化為配額后還要消耗 1， 500 個單位。因此，該企業(yè)在第三年從 市場上以 8 歐元的價格購買了 500個單位的碳排放權(quán)配額。則會計處理如下： 企業(yè)收到政府無償發(fā)放的碳排放權(quán)配額

9、時， 暫不進行賬務(wù)處 理或進行象征性賬務(wù)處理， 并在附注中進行登記， 記載相應(yīng)的數(shù) 量及其發(fā)生的變化。 第一年末，記錄本年度碳排放權(quán)配 額的消耗數(shù)量及剩余數(shù)量。第二年末，記錄本年度碳排放權(quán)配額的消耗數(shù)量及剩余數(shù) 量。第三年，由于排放超標(biāo)需要購入配額時：借：無形資產(chǎn)一一碳排放權(quán) 4000貸：銀行存款 4000消耗結(jié)束，首先應(yīng)將政府分配的剩余 1000 個單位的碳排放 權(quán)配額抵消，然后再將購入的配額抵消，進行如下的會計處理：借：制造費用一一碳排放權(quán) 4000貸：累計攤銷一一碳排放權(quán) 4000 假設(shè)如果該企業(yè)三年結(jié)束時， 政府無償分配的碳排放權(quán)配額 還有 500 個單位的剩余，當(dāng)時市場價格是每單位配

10、額的價格為 8 歐元，且暫時不打算售出。則會計處理如下：借：無形資產(chǎn)一一碳排放權(quán) 4000 貸：遞延收益一一政府碳排放權(quán)補貼 4000 如果上述配額該企業(yè)打算近期內(nèi)出售，市場價格為 8 歐元。會計處理如下：借：可供出售金融資產(chǎn)一一碳排放權(quán) 4000 貸：遞延收益一一政府碳排放權(quán)補貼 4000 2、從政府或者二級交易市場購買取得碳排放權(quán)，且持有的 目的是為了滿足企業(yè)自身的需要時， 則借記“無形資產(chǎn)碳排 放權(quán)”，貸記“銀行存款”，待發(fā)生實際碳排放行為后，即進行 攤銷時， 借記“制造費用碳排放權(quán)費用”、 “管理費用 碳排放權(quán)費用”， 貸記“累計攤銷碳排放權(quán)攤銷”。 當(dāng)使用 期滿，碳排放指標(biāo)出現(xiàn)剩余時

11、，應(yīng)將剩余的碳排放指標(biāo)轉(zhuǎn)出，若 計劃用于出售， 則借記“可供出售金融資產(chǎn)碳排放權(quán)”， 貸 記“無形資產(chǎn)碳排放權(quán)”； 在未出售前， 公允價值的變動計 入資本公積；當(dāng)實際出售時，則借記“銀行存款”，貸記“可供 出售金融資產(chǎn)碳排放權(quán)”， 差額計入投資收益， 同時將資本 公積結(jié)轉(zhuǎn)至投資收益科目。當(dāng)持有的目的是為了出售獲利時， 則取得時借記“可供出售 金融資產(chǎn)碳排放權(quán)”， 貸記“銀行存款”； 當(dāng)碳排放權(quán)的公 允價值出現(xiàn)變動時， 及時調(diào)整碳排放權(quán)的價值， 若公允價值上升， 則借記“可供出售金融資產(chǎn)碳排放權(quán)公允價值變動”， 貸記 “資本公積碳排放權(quán)”， 反之則做相反處理。 處置該金融資 產(chǎn)時，其公允價值與初

12、始入賬金額之間的差額應(yīng)確認(rèn)為投資收 益，同時調(diào)整資本公積。例如：某生產(chǎn)企業(yè)計劃近期擴大生產(chǎn)規(guī)模， 預(yù)計將會增加企業(yè)的碳排放量，因此向碳排放權(quán)交易市場購買了 2年期 4，000 個單位的碳排放權(quán)配額，每單位配額的價格是10 歐元。第一年結(jié)束時，該企業(yè)的碳排放量相當(dāng)于 1，500 個單位的配額，在第 二年結(jié)束后， 該企業(yè)的碳排放量相當(dāng)于 500 個單位的配額。 本企 業(yè)計劃將剩余配額出售，當(dāng)前市場價格為每單位 11 歐元。第三 年，企業(yè)將其出售，出售價格為每單位 13 歐元。會計處理如下： 該企業(yè)購入碳排放權(quán)時：借：無形資產(chǎn)一一碳排放權(quán) 40000貸：銀行存款 40000第一年結(jié)束時：借：制造費用

13、一一碳排放權(quán) 15000貸：累計攤銷碳排放權(quán)攤銷15000第二年結(jié)束時：借：制造費用一一碳排放權(quán) 5000貸：累計攤銷碳排放權(quán)攤銷5000第二年年末時，將未用完的剩余配額轉(zhuǎn)出： 借：可供出售金融資產(chǎn)一一碳排放權(quán) 20000 累計攤銷碳排放權(quán)攤銷 20000 貸：無形資產(chǎn)一一碳排放權(quán) 40000 公允價值變動時：借：可供出售金融資產(chǎn)一一碳排放權(quán)公允價值變動2000貸：資本公積一一其他資本公積2000實際售出時：借：銀行存款 26000資本公積其他資本公積 2000貸：可供出售金融資產(chǎn)一一碳排放權(quán) 20000碳排放權(quán)公允價值變動 2000投資收益 6000四、基于項目進行交易的碳排放權(quán)的會計處理通

14、過清潔發(fā)展機制（CDM項目定價購買的碳減排量初始成 本等于交易合同規(guī)定的當(dāng)年采購單價或交易價格乘當(dāng)年的核證 減排量（CERS。要注意到CDM項目開發(fā)過程中，相關(guān)發(fā)生的主 要支出也需要進行成本化處理， 它包括：聯(lián)合國CDM執(zhí)行理事會 注冊費用、項目開發(fā)中介的服務(wù)費用、經(jīng)營實體項目審定費用、 經(jīng)營實體核實核證費等。以項目為基礎(chǔ)的碳排放權(quán)交易在會計處理上按照特殊項目進行，可以依據(jù)項目進度來進行會計處理。CDM項目在申請成功前發(fā)生的支出，借記“ CDM項目費用”，貸記“銀行存款”、“應(yīng) 付職工薪酬”等科目。CDM項目申請成功并找到相應(yīng)的購買者時， 可按簽訂的合同金額借記“衍生工具一一碳排放權(quán)”，貸記“ CDM項目費用”，并將兩者之間的差額計入當(dāng)期損益。在資產(chǎn) 負債表日，如果公允價值上升，則借記“衍生工具一一碳排放 權(quán)”，貸記“公允價值變動損益”，反之做相反會計處