BT和BOT項(xiàng)目會計(jì)核算及營業(yè)稅稅務(wù)處理的探討

1、bt項(xiàng)目會計(jì)核算及營業(yè)稅稅務(wù)處理的探討 一、 bt模式的概念及特點(diǎn)bt(build-transfer)指建設(shè)-移交，指工程項(xiàng)目的業(yè)主通過對選定的投資建設(shè)者給予授權(quán)，由投資建設(shè)者負(fù)責(zé)進(jìn)行項(xiàng)目的建設(shè)(包括籌資)，并在規(guī)定的時間內(nèi)將建成后的符合質(zhì)量要求的項(xiàng)目移交業(yè)主，業(yè)主根據(jù)事先簽訂的回購合同在一定期限內(nèi)分期向投資者支付項(xiàng)目總投資并加上合理的資金回報。因此，從本質(zhì)上講，bt更是一種投資方式，區(qū)別于普通的工程施工。bt模式下的主要參與方包括：工程項(xiàng)目業(yè)主、投資建設(shè)方、項(xiàng)目公司、建設(shè)單位、回購單位。工程項(xiàng)目業(yè)主為政府及其有關(guān)部門或政府授權(quán)進(jìn)行招標(biāo)的企業(yè)，項(xiàng)目所有權(quán)屬于政府，政府僅將項(xiàng)目的融資和建設(shè)特許權(quán)

2、轉(zhuǎn)讓給投資建設(shè)方。投資建設(shè)方為按照有關(guān)程序取得項(xiàng)目融資及建設(shè)特許權(quán)的企業(yè)。為方便操作，在bt項(xiàng)目運(yùn)營時，投資建設(shè)方一般會設(shè)立項(xiàng)目公司進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)。項(xiàng)目公司除取得建造有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利以外，在基礎(chǔ)設(shè)施建造完成以后并不提供后續(xù)經(jīng)營。建設(shè)單位是實(shí)際進(jìn)行該項(xiàng)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的單位，若項(xiàng)目公司同時承擔(dān)建設(shè)施工，那么項(xiàng)目公司和建設(shè)單位是兩者合一的，若項(xiàng)目公司不自行建設(shè)施工，則項(xiàng)目公司于建設(shè)單位是分離的。回購單位，就是指最后項(xiàng)目建設(shè)完畢后，向項(xiàng)目公司接收工程項(xiàng)目，并支付約定的工程建設(shè)費(fèi)用、融資費(fèi)用及項(xiàng)目收益的單位，一般來講，回購單位即工程項(xiàng)目業(yè)主。從bt模式的特點(diǎn)以及參與各方的權(quán)利義務(wù)來看，bt模式具有下列特點(diǎn)

3、：(1)工程項(xiàng)目業(yè)主利用的是非政府資金，即通過投資建設(shè)方來進(jìn)行融資。(2)投資建設(shè)方在建成后不存在經(jīng)營行為，而是將項(xiàng)目移交給工程項(xiàng)目業(yè)主。(3)項(xiàng)目建成移交后，工程項(xiàng)目業(yè)主一次性或按比例分期支付合同約定價款。總的來說，bt和另一種基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的模式,bot(build-operarte-transfer)建設(shè)-運(yùn)營-移交，有相似之處,與bot比較，bt模式除少了一個經(jīng)營環(huán)節(jié)外，其建設(shè)和移交環(huán)節(jié)是類似的。二、 bt項(xiàng)目公司的會計(jì)核算探討(一)bot模式會計(jì)核算對bt模式會計(jì)核算的借鑒bt項(xiàng)目會計(jì)處理的核心問題還是在于bt項(xiàng)目公司如何進(jìn)行收入確認(rèn)和計(jì)量的問題，對此我國至今為止未有對bt建設(shè)方式會計(jì)

4、處理的規(guī)定。不過財(cái)政部頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋2號對bot方式的會計(jì)處理做了較詳細(xì)的規(guī)定。盡管bot與bt不盡相同，bt模式的會計(jì)處理不能照搬bot模式，但我們可以從企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋2號中獲得以下結(jié)論，并試用以下結(jié)論對bt模式下bt項(xiàng)目公司的會計(jì)核算做出規(guī)范：1.建造期間，項(xiàng)目公司若同時提供建造服務(wù)的，對于其所提供的建造服務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號-建造合同準(zhǔn)則確認(rèn)相關(guān)收入和費(fèi)用；建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對價的公允價值計(jì)量，建造過程中發(fā)生的借款利息，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號-借款費(fèi)用的規(guī)定處理。2.建造期間，項(xiàng)目公司僅進(jìn)行發(fā)包，而未直接提供建造服務(wù)的，則不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)

5、按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定，確認(rèn)為金融資產(chǎn)。(由于bt項(xiàng)目中，不存在項(xiàng)目運(yùn)營權(quán)，因此不能確認(rèn)為無形資產(chǎn)，只能確認(rèn)為金融資產(chǎn))3.bt業(yè)務(wù)所建造的基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)。(二)bt項(xiàng)目的會計(jì)核算bt項(xiàng)目可以分為兩種模式：投資建設(shè)方即做投資又提供建造服務(wù)；以及投資建設(shè)方僅進(jìn)行投資，而未直接提供建造服務(wù)的模式。兩種模式下，會計(jì)核算方式應(yīng)該是不同的。1. 項(xiàng)目公司提供建造服務(wù)模式下的會計(jì)核算此種模式下，項(xiàng)目公司作為建設(shè)期間的“業(yè)主”，自行進(jìn)行項(xiàng)目的建設(shè)。根據(jù)bot模式會計(jì)核算的結(jié)論1，建造期間，項(xiàng)目公司若同時提供建造服務(wù)的，對于其所提供的建造服務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15

6、號-建造合同準(zhǔn)則確認(rèn)相關(guān)收入和費(fèi)用；建造合同收入則應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對價的公允價值計(jì)量，即合同總收入要包括合同價，資金成本及投資回報等其他應(yīng)收價格的公允價值，按完工進(jìn)度計(jì)算各期應(yīng)確認(rèn)的收入時，應(yīng)以該總收入為計(jì)算基數(shù)；建造過程中發(fā)生的借款利息，也應(yīng)按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號-借款費(fèi)用的規(guī)定處理，即估算預(yù)計(jì)總成本時，將借款利息考慮在內(nèi)。該模式下，bt項(xiàng)目公司的一般會計(jì)處理如下：(1)發(fā)生建設(shè)費(fèi)用開支時借：工程成本貸：銀行存款、應(yīng)付工資、應(yīng)付賬款等(2)發(fā)生與合同未來活動有關(guān)的合同成本時借：工程成本貸：銀行存款、應(yīng)付賬款(3)資產(chǎn)負(fù)債表日，投資建設(shè)方確定建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，根據(jù)完工百分比法確

7、認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。借：主營業(yè)務(wù)成本工程成本-合同毛利貸：主營業(yè)務(wù)收入(4)建設(shè)期滿，基本確定很可能收回合同價款的，借：應(yīng)收賬款貸：工程結(jié)算(5)回購期滿時，投資建設(shè)方收回全部價款，對沖工程成本和工程結(jié)算。借：工程結(jié)算貸：工程成本2. 項(xiàng)目公司不提供建造服務(wù)模式下的會計(jì)核算這種模式下，項(xiàng)目公司將項(xiàng)目的建造工作進(jìn)行發(fā)包，由另外的建設(shè)單位進(jìn)行建造，項(xiàng)目公司作為建設(shè)期間的“業(yè)主”進(jìn)行項(xiàng)目管理。根據(jù)bot模式會計(jì)核算的結(jié)論2，項(xiàng)目公司不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，而應(yīng)當(dāng)按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定，確認(rèn)金融資產(chǎn)。實(shí)踐中，按照金融資產(chǎn)的分類標(biāo)準(zhǔn)和確認(rèn)原則，在項(xiàng)目建設(shè)的不同階段應(yīng)在不同科目中進(jìn)行核

8、算。項(xiàng)目建造過程中，由于項(xiàng)目建設(shè)周期長，大多都超過1年，且在項(xiàng)目完工并進(jìn)入回購期前，項(xiàng)目公司是不能收到項(xiàng)目建設(shè)的相關(guān)款項(xiàng)的，且回購基數(shù)在完工審價前是不確定的，為此，在建設(shè)期應(yīng)在“長期應(yīng)收款”科目中核算，核算內(nèi)容則包括實(shí)際發(fā)生的成本和資本化的借款利息(即實(shí)際投資額)。在項(xiàng)目完工回購前的每一會計(jì)期間，項(xiàng)目公司暫不確認(rèn)損益。在項(xiàng)目建設(shè)完工并審價后，由于最終收回的回購款的到期日固定、回收金額固定，且項(xiàng)目公司有明確意圖和能力持有至到期(即最后的回購款支付日)，符合金融資產(chǎn)中“持有至到期投資”的定義。因此此時，應(yīng)從“長期應(yīng)收款”轉(zhuǎn)入“持有至到期投資”科目進(jìn)行核算，即以審核后確定的回購基數(shù)將“長期應(yīng)收款”轉(zhuǎn)

9、入“持有至到期投資”科目；兩者之間的差額則一次性計(jì)入“主營業(yè)務(wù)收入”科目中。在項(xiàng)目回購的持續(xù)期間內(nèi)，每期項(xiàng)目公司應(yīng)按照收到的回購款占全部回購款的比例計(jì)算應(yīng)沖減的持有至到期投資，差額部分計(jì)入“投資收益”中。該模式下，bt項(xiàng)目公司的一般會計(jì)處理如下：(1)bt項(xiàng)目公司支付工程成本 、資本化利息以及其他費(fèi)用(如項(xiàng)目規(guī)劃費(fèi)、招標(biāo)費(fèi)、監(jiān)理費(fèi)等時)借：長期應(yīng)收款-回購資金-預(yù)付工程款-總包單位貸: 銀行存款、應(yīng)付賬款等借：長期應(yīng)收款-回購資金-資本化利息貸：銀行存款借：長期應(yīng)收款-回購資金-其他貸：銀行存款(2)項(xiàng)目建設(shè)完工并審價后，以審計(jì)確定的回購基數(shù)計(jì)入到“持有至到期投資”，與“長期應(yīng)收款”的差額計(jì)入

10、“主營業(yè)務(wù)收入”。借：持有至到期投資-其他債權(quán)投資-項(xiàng)目貸：長期應(yīng)收款-回購資金-項(xiàng)目成本主營業(yè)務(wù)收入-項(xiàng)目(3)工程竣工后按照回購協(xié)議分期收到回購資金，按照收到的回購款占全部回購款的比例計(jì)算應(yīng)沖減的持有至到期投資的差額，計(jì)入投資收益借：銀行存款貸：持有至到期投資-其他債權(quán)投資-項(xiàng)目投資收益三、 bt項(xiàng)目公司的營業(yè)稅稅收處理探討對于bt項(xiàng)目經(jīng)營模式下，經(jīng)營收入究竟該如何納稅，尤其是營業(yè)稅該如何繳納，國家尚未有明確的規(guī)定，為此，就需要投建建設(shè)方在簽訂項(xiàng)目之初，就與項(xiàng)目所在地政府及稅務(wù)部門進(jìn)行積極的溝通，爭取合理利益。(一)目前稅務(wù)機(jī)關(guān)對bt項(xiàng)目的營業(yè)稅及附加征稅的一般考慮不少稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為bt項(xiàng)目

11、的回購是一種資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，即在建設(shè)期間，工程資產(chǎn)所有權(quán)歸bt項(xiàng)目公司所有，回購?fù)瓿珊?，工程資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給業(yè)主所有，為此，在業(yè)主向bt項(xiàng)目公司支付項(xiàng)目回購款時， 項(xiàng)目公司需要繳納全額資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的營業(yè)稅及附加，執(zhí)行的營業(yè)稅率為5%。但若按照稅務(wù)局這種征收思路,對bt項(xiàng)目全額征收營業(yè)稅的話，bt項(xiàng)目公司必將承受沉重的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，項(xiàng)目大多將出現(xiàn)虧損。(二)bt項(xiàng)目公司的營業(yè)稅及附加的稅務(wù)處理根據(jù)上文，bt項(xiàng)目公司的實(shí)施模式包括兩種：bt項(xiàng)目公司提供建造服務(wù)模式以及項(xiàng)目公司不提供建造服務(wù)模式。這兩種模式下，項(xiàng)目公司所提供的服務(wù)種類其實(shí)是不一樣的，為此應(yīng)該計(jì)征的營業(yè)稅種類及依據(jù)也是不一樣的，若簡單按照資產(chǎn)

12、轉(zhuǎn)讓行為，繳納全額資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的營業(yè)稅及附加是不適當(dāng)?shù)摹?. 項(xiàng)目公司提供建造服務(wù)模式下的營業(yè)稅征收在這種模式下，項(xiàng)目公司所提供的實(shí)質(zhì)服務(wù)，可以認(rèn)為是為項(xiàng)目業(yè)主(即相關(guān)政府部門)進(jìn)行基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)服務(wù)，無非是在建設(shè)過程中，項(xiàng)目公司同時提供了相關(guān)的墊資。從這種認(rèn)識出發(fā)，bt項(xiàng)目公司所取得的營業(yè)收入(即會計(jì)上確認(rèn)的全額的建造收入)，應(yīng)按照建筑業(yè)-建筑繳納營業(yè)稅，稅率3%。2. 項(xiàng)目公司不提供建造模式下的營業(yè)稅征收在這種模式下，項(xiàng)目公司所提供的實(shí)質(zhì)服務(wù)，在于為項(xiàng)目業(yè)主(即相關(guān)政府部門)進(jìn)行基礎(chǔ)設(shè)施代建服務(wù)，所建設(shè)的項(xiàng)目由政府立項(xiàng)，項(xiàng)目公司受托投資建設(shè)基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，建成后，政府又進(jìn)行回購，項(xiàng)目公司實(shí)質(zhì)是同時

13、為項(xiàng)目業(yè)主提供墊資以及項(xiàng)目建設(shè)管理的服務(wù)，對于發(fā)生的建設(shè)成本，本質(zhì)而言是代收代付業(yè)務(wù)，可以認(rèn)為是提供代理業(yè)務(wù)，所以應(yīng)按照bt項(xiàng)目公司所取得的營業(yè)收入(收支差額部分)，按照服務(wù)業(yè)-代理業(yè)繳納營業(yè)稅，稅率5%。bot項(xiàng)目的財(cái)稅處理bot主要應(yīng)用于高速公路建設(shè)、跨海（江）橋梁建設(shè)、公鐵立交、水電站建設(shè)等能帶動國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)領(lǐng)域。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解2010以及企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號第五項(xiàng)均對bot等融資方式都進(jìn)行了講解，但都是些原則性的規(guī)定，并沒有具體案例支撐和詳細(xì)的計(jì)算演示。本文擬通過案例解析高速公路bot方式的會計(jì)處理問題。（一）基本規(guī)定1、bot業(yè)務(wù)的條件bot業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)同時滿足以下條件

14、：（1）合同授予方為政府及其有關(guān)部門或政府授權(quán)進(jìn)行招標(biāo)的企業(yè)。（2）合同投資方為按照有關(guān)程序取得該特許經(jīng)營權(quán)合同的企業(yè)（以下簡稱合同投資方）。合同投資方按照規(guī)定設(shè)立項(xiàng)目公司（以下簡稱項(xiàng)目公司）進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)和運(yùn)營。項(xiàng)目公司除取得建造有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利以外，在基礎(chǔ)設(shè)施建造完成以后的一定期間內(nèi)負(fù)責(zé)提供后續(xù)經(jīng)營服務(wù)。（3）特許經(jīng)營權(quán)合同中對所建造基礎(chǔ)設(shè)施的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、工期、開始經(jīng)營后提供服務(wù)的對象、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及后續(xù)調(diào)整作出約定，同時在合同期滿，合同投資方負(fù)有將有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施移交給合同授予方的義務(wù)，并對基礎(chǔ)設(shè)施在移交時的性能、狀態(tài)等作出明確規(guī)定。2、與bot業(yè)務(wù)相關(guān)收入的確認(rèn)（1）建造期間，項(xiàng)目公司對于所提供

15、的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號建造合同確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用?；A(chǔ)設(shè)施建成后，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號收入確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)的收入。意味著項(xiàng)目公司的收入包括兩部分，一是建造期間的建造合同收入，二是經(jīng)營期間的經(jīng)營收入。（2）建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對價的公允價值計(jì)量，并分別以下情況在確認(rèn)收入的同時，確認(rèn)金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)：合同規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項(xiàng)目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的；或在項(xiàng)目公司提供經(jīng)營服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價補(bǔ)償給項(xiàng)目公司的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時確認(rèn)金融資產(chǎn)

16、，并按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號金融工具確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定處理。符合這一條件，在建造期間確認(rèn)建造合同收入與合同費(fèi)用的同時，借：長期應(yīng)收款貸：工程結(jié)算未確認(rèn)融資收益建造合同總收入及工程結(jié)算總金額為應(yīng)收取對價的公允價值。每期確認(rèn)的長期應(yīng)收款與每期應(yīng)確認(rèn)的工程結(jié)算金額的差額為未確認(rèn)融資收益。在確認(rèn)長期應(yīng)收款之后，每期應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)利息收入，即借：未確認(rèn)融資收益貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用在實(shí)際工作中，很多單位并未考慮“建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對價的公允價值計(jì)量”問題，這樣的話，上面的未確認(rèn)融資收益問題可以忽略。合同規(guī)定項(xiàng)目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對象收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不確定的，

17、該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時確認(rèn)無形資產(chǎn)。建造過程如發(fā)生借款利息，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號借款費(fèi)用的規(guī)定處理。在建設(shè)期間，依舊通過“在建工程”科目核算。等工程完工時，轉(zhuǎn)入“成本”科目核算：借：應(yīng)收賬款貸：主營業(yè)務(wù)收入遞延收入借：主營業(yè)務(wù)成本長期待攤費(fèi)用貸：在建工程bot項(xiàng)目建成后，該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時確認(rèn)無形資產(chǎn)：借：無形資產(chǎn)貸：在建工程借：銀行存款貸：主營業(yè)務(wù)收入借：主營業(yè)務(wù)成本貸：無形資產(chǎn)攤銷建造合同總收入及工程結(jié)算總金額為應(yīng)收取對價的公允價值。每期確認(rèn)的在建工程與每期應(yīng)確認(rèn)的工程結(jié)算金額的差額為未確認(rèn)

18、融資收益。工程結(jié)束后，將“在建工程”結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入“無形資產(chǎn)”科目。在確認(rèn)長期應(yīng)收款之后，每期應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)利息收入，即借：未確認(rèn)融資收益貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用在實(shí)際工作中，很多單位并未考慮“建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對價的公允價值計(jì)量”問題，這樣的話，上面的未確認(rèn)融資收益問題可以忽略。（2）項(xiàng)目公司未提供實(shí)際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。如果項(xiàng)目公司本身不參與項(xiàng)目建造，而是將工程項(xiàng)目發(fā)包給別的施工單位（包括同一企業(yè)集團(tuán)的其他子公司），應(yīng)該根據(jù)情況：借：長期應(yīng)收款（或在建工程）貸：銀行存款確認(rèn)融資收益

19、3、bot項(xiàng)目移交的處理按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號，公路收費(fèi)權(quán)記入了“無形資產(chǎn)”核算，在特許經(jīng)營期內(nèi)已攤銷完畢，高速公路日常經(jīng)營養(yǎng)護(hù)管理費(fèi)計(jì)入當(dāng)期損益，因而到期移交只進(jìn)行實(shí)物交接，不作會計(jì)處理。4、其他規(guī)定（1）按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預(yù)計(jì)將發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號或有事項(xiàng)的規(guī)定處理。未來期間預(yù)計(jì)將要發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施的維修更新支出，應(yīng)該在經(jīng)營期間進(jìn)行預(yù)提。借：管理費(fèi)用或生產(chǎn)成本貸：預(yù)計(jì)負(fù)債（2）按照特許經(jīng)營權(quán)合同規(guī)定，項(xiàng)目公司應(yīng)提供不止一項(xiàng)服務(wù)（如既提供基礎(chǔ)設(shè)施建造服務(wù)又提供建成后經(jīng)營服務(wù)）的，各項(xiàng)服務(wù)能夠

20、單獨(dú)區(qū)分時，其收取或應(yīng)收的對價應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)服務(wù)的相對公允價值比例分配給所提供的各項(xiàng)服務(wù)。如果同時提供建造服務(wù)和經(jīng)營服務(wù)，要將應(yīng)收取的對價進(jìn)行分?jǐn)偅?）bot業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)。（4）在bot業(yè)務(wù)中，授予方可能向項(xiàng)目公司提供除基礎(chǔ)設(shè)施以外其他的資產(chǎn)，如果該資產(chǎn)構(gòu)成授予方應(yīng)付合同價款的一部分，不應(yīng)作為政府補(bǔ)助處理。項(xiàng)目公司自授予方取得資產(chǎn)時，應(yīng)以其公允價值確認(rèn)，未提供與獲取該資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)前應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。（5）本規(guī)定發(fā)布前，企業(yè)已經(jīng)進(jìn)行的bot項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整；進(jìn)行追溯調(diào)整不切實(shí)可行的，應(yīng)以與bot業(yè)務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債在所列報最早期間期初的賬面價值為基礎(chǔ)重新分類

21、，作為無形資產(chǎn)或是金融資產(chǎn)，同時進(jìn)行減值測試；在列報的最早期間期初進(jìn)行減值測試不切實(shí)可行的，應(yīng)在當(dāng)期期初進(jìn)行減值測試。（二）案例分析某市政府欲建一高速公路，由于地方財(cái)力有限，決定采取bot方式籌建，經(jīng)省物價局、財(cái)政局、交通運(yùn)輸廳等相關(guān)部門許可，投資方經(jīng)營收費(fèi)30年，期滿歸還政府。2010年由甲公司投資10億元，組建了高速公路投資有限責(zé)任公司。甲公司在簽訂bot合同后組建了項(xiàng)目公司并開始項(xiàng)目運(yùn)作。丙公司中標(biāo)承建該項(xiàng)目的主要工程，并于2010年下半年進(jìn)入施工建設(shè)階段，整個建設(shè)工程預(yù)計(jì)在2013年10月1日前完工。經(jīng)營期間通行費(fèi)收入按7：3比例進(jìn)行分配，甲公司占收入的70%，地方政府占30%，經(jīng)營管理費(fèi)用由甲公司承擔(dān)。1、建造期間，丙公司所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號建造合同確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用。丙公司發(fā)生各種成本的會計(jì)處理：借：工程施工合同成本貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等結(jié)算工程價款借：應(yīng)收賬款甲貸：工程結(jié)算確認(rèn)計(jì)量收入費(fèi)用：借：工程施工合同毛利