企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)綜合案例

1、企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)綜合案例公司背景（一）公司的主要架構(gòu)和業(yè)務(wù)活動XYZ集團(tuán)主要從事藥品生產(chǎn)和銷售，經(jīng)過多年的發(fā)展， XYZ集團(tuán) 已經(jīng)成為集研發(fā)、生產(chǎn)、銷售為一體，擁有 3家藥品生產(chǎn)企業(yè)、2家 藥品銷售企業(yè)和1家藥品研發(fā)企業(yè)的綜合藥業(yè)集團(tuán)。公司于 2008年 在國內(nèi)某證券交易所上市。XYZ集團(tuán)的股權(quán)架構(gòu)圖見圖11-1?？毓晒綳YZ公司圖11-1 XYZ集團(tuán)股權(quán)架構(gòu)圖XYZ集團(tuán)及其子公司的主要業(yè)務(wù)活動如下：1 、控股公司的主要業(yè)務(wù)活動控股公司是所有子公司的最終控股公司，在日常經(jīng)營管理中為下 屬公司提供管理服務(wù)，在人事、信息和財(cái)務(wù)3職能方面對子公司實(shí)行 集中管理，對下屬各子公司的對應(yīng)接口部門

2、管控能力較強(qiáng)。2、生產(chǎn)企業(yè)的主要業(yè)務(wù)活動生產(chǎn)企業(yè)主要從事醫(yī)藥產(chǎn)品的生產(chǎn)，并將自產(chǎn)產(chǎn)品全部銷售給集 團(tuán)內(nèi)的銷售公司進(jìn)行外銷。集團(tuán)內(nèi)三家藥品生產(chǎn)企業(yè)均已獲得相關(guān)藥 品的藥品生產(chǎn)許可證，并按照國家藥品監(jiān)督管理部門制定的藥 品生產(chǎn)質(zhì)量管理規(guī)范（以下簡稱“ GM”組織生產(chǎn)。3、銷售企業(yè)的主要業(yè)務(wù)活動銷售企業(yè)藥品銷售將從生產(chǎn)企業(yè)購進(jìn)的藥品銷售給非關(guān)聯(lián)的藥品 經(jīng)營企業(yè)和醫(yī)療機(jī)構(gòu)（以下簡稱“分銷商”），并通過有效的推廣和銷 售活動提高藥品在國內(nèi)目標(biāo)市場的份額。 XYZ集團(tuán)給予分銷商一定的 市場支持費(fèi)用，用以開展各類市場營銷活動。目前，XYZ集團(tuán)共擁有各類分銷商500家。銷售企業(yè)均已獲得相關(guān)藥品的藥品經(jīng)營許可證

3、， 同時(shí)按照國家藥品監(jiān)督管理部門制定的 藥品經(jīng)營質(zhì)量管理規(guī)范（以 下簡稱“ GSP）銷售藥品。4、研發(fā)企業(yè)的主要業(yè)務(wù)活動研發(fā)企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)是為集團(tuán)內(nèi)各生產(chǎn)企業(yè)提供藥品的研發(fā)服務(wù)。 它為各生產(chǎn)企業(yè)提供研發(fā)服務(wù)以委托開發(fā)和自主研發(fā)相結(jié)合的形式 進(jìn)行。研發(fā)企業(yè)主要行使以下職能：項(xiàng)目立項(xiàng)、臨床前研究、申請臨 床批件、臨床試驗(yàn)、申請藥品生產(chǎn)許可證、藥品上市、專利申請 和項(xiàng)目管理。XYZ集團(tuán)研發(fā)成功的某新藥品于2010年初上市，但由于市場環(huán)境 的影響，其銷售額并未達(dá)到經(jīng)理層的預(yù)期，并給 XYZ集團(tuán)2010年總 體銷售目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)帶來了一定的負(fù)面影響。（二）主要財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)XYZ集團(tuán)及其子公司于2010年9月30

4、日的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)摘錄見 表 11-1。表11-1 XYZ集團(tuán)及其子公司財(cái)務(wù)報(bào)表單位：萬元賬戶生產(chǎn)企業(yè)1生產(chǎn)企業(yè)2生產(chǎn)企業(yè)3銷售企業(yè)1銷售企業(yè)2研發(fā)企業(yè)1控股公司合并數(shù)（內(nèi)部交易已抵消）流動資產(chǎn)合計(jì)1005468340742995054985892691920071615549非流動資產(chǎn)合計(jì)3540911139213116079209113030154645915(資產(chǎn)總計(jì)13595594546643066628106803994935536124699流動負(fù)債合計(jì)330154736234037389812442452671298973595非流動負(fù)債合計(jì)52001136負(fù)債合計(jì)33015473

5、6234037389812442452671350974732所有者權(quán)益合計(jì)102940471843027-7270-1762-531822026419967負(fù)債和所有者權(quán)益合計(jì)13595594546643066628106803994935536124699產(chǎn)品銷售收入433512340584601095172772480034501363(利潤（虧損）總額30740297805280-67291102-19782587475(凈利潤（虧損）2280980324660-6729739-19788973698其中，銷售企業(yè)1于2010年9月30日的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)摘錄見表11-2 （注：部分賬戶做

6、了簡化和拆分）。表11-2銷售企業(yè)1財(cái)務(wù)報(bào)表單位：萬元賬戶余額賬戶余額賬戶發(fā)生額貨幣資金13177應(yīng)付賬款330產(chǎn)品銷售收入109517應(yīng)收賬款27569應(yīng)付集團(tuán)內(nèi)部公司款58448產(chǎn)品銷售成本59004壞賬準(zhǔn)備-642預(yù)收賬款321銷售費(fèi)用50397應(yīng)收集團(tuán)內(nèi)部公司款5354其他應(yīng)付款6049管理費(fèi)用6624預(yù)付賬款59應(yīng)付職工薪酬1200研發(fā)費(fèi)用89其他應(yīng)收款680應(yīng)交稅金299財(cái)務(wù)費(fèi)用132存貨4366預(yù)提費(fèi)用7251利潤（虧損）總額-6729存貨跌價(jià)準(zhǔn)備-14負(fù)債合計(jì)73898所得稅0固定資產(chǎn)原值2441實(shí)收資本3280凈利潤（虧損）-6729累計(jì)折舊-900資本公積0在建工程1172

7、5未分配利潤-10550無形資產(chǎn)2813所有者權(quán)益合計(jì)-7270資產(chǎn)總計(jì)66628負(fù)債和所有者權(quán)益合計(jì)66628（三）以前年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的相關(guān)信息自2008年上市后，XYZ集團(tuán)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)一直由 W會計(jì)師事務(wù) 所負(fù)責(zé)，在過去兩年內(nèi)，W會計(jì)師事務(wù)所均出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告，在審計(jì)過程中，也未發(fā)現(xiàn)舞弊等重大事項(xiàng)。在 2009年12月31日的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，W會計(jì)師事務(wù)所出具了管理層 建議書，包括以下方面：（1）在存貨管理方面，沒有使用順序并且連續(xù)編號的采購入庫單， 難以確保所有入庫的原材料均已得到完整的記錄。（2）在應(yīng)收賬款方面，由于 XYZ集團(tuán)共擁有各類分銷商約 500家，

8、與其中大多數(shù)分銷商有著頻繁的交易往來，而XYZ集團(tuán)采用手工方式分析應(yīng)收賬款回款及賬齡情況，將增加應(yīng)收賬款賬齡分析表出錯(cuò) 的可能性。（四）內(nèi)部審計(jì)的相關(guān)信息XYZ集團(tuán)設(shè)有董事會和監(jiān)事會，董事會下設(shè)審計(jì)委員會等專業(yè)委 員會。XYZ集團(tuán)成立了內(nèi)審部，內(nèi)審部在行政序列上向公司總裁匯報(bào)， 在職能上也向?qū)徲?jì)委員會匯報(bào)。內(nèi)審部通過對控股公司和各子公司進(jìn) 行內(nèi)部審計(jì)，以合理保障公司的業(yè)務(wù)運(yùn)營與國家的法律法規(guī)相一致、與公司的管理制度和內(nèi)部規(guī)范相一致內(nèi)審部的主要職責(zé)摘錄如下：(1) 識別企業(yè)運(yùn)營過程中的高風(fēng)險(xiǎn)環(huán)節(jié)；(2) 組織內(nèi)部審計(jì)人員對企業(yè)運(yùn)營過程中的高風(fēng)險(xiǎn)環(huán)節(jié)進(jìn)行監(jiān) 督檢查；(3) 審核和評價(jià)經(jīng)營控制體系是

9、否具備風(fēng)險(xiǎn)防范能力；(4) 審核經(jīng)營活動的實(shí)際運(yùn)行是否遵守控制體系的要求。 在審計(jì)委員會批準(zhǔn)頒布的內(nèi)部審計(jì)章程中明確規(guī)定：任何 部門、子公司無權(quán)干涉內(nèi)審部的工作。 內(nèi)審部在制定工作計(jì)劃以及實(shí) 施并完成內(nèi)部審計(jì)程序的過程中保持獨(dú)立。內(nèi)審部的專職審計(jì)人員具有審計(jì)、財(cái)務(wù)、經(jīng)濟(jì)、法律、工程等 相關(guān)的專業(yè)技術(shù)職稱和工作經(jīng)驗(yàn)， 具備與所從事工作相適應(yīng)的專業(yè)勝 任能力。(五)信息系統(tǒng)的相關(guān)信息XYZ集團(tuán)使用ERP系統(tǒng)支持集團(tuán)總部及下屬子公司和分支機(jī)構(gòu) 的業(yè)務(wù)流程，ERP系統(tǒng)包括：財(cái)務(wù)、銷售、存貨和人事管理模塊。除 ERP系統(tǒng)外，XYZ集團(tuán)還使用0A辦公系統(tǒng)，0A辦公系統(tǒng)是員工進(jìn)行 日常工作交流的平臺，公司的

10、各項(xiàng)規(guī)章制度、通知通告等均會在 OA 辦公系統(tǒng)上發(fā)布。 另外，集團(tuán)總部及下屬子公司和分支機(jī)構(gòu)的各種審 批流程均通過0A 辦公系統(tǒng)的工作流來完成。ERP系統(tǒng)是外購系統(tǒng)，XYZ集團(tuán)根據(jù)實(shí)際業(yè)務(wù)的需要進(jìn)行了二次 開發(fā)，而0A辦公系統(tǒng)為自行開發(fā)系統(tǒng)。ERP系統(tǒng)和0A辦公系統(tǒng)均已 在XYZ集團(tuán)使用兩年多，目前已經(jīng)進(jìn)入較為穩(wěn)定的使用階段， 但是仍 會根據(jù)日常業(yè)務(wù)的需要進(jìn)行系統(tǒng)功能的優(yōu)化和調(diào)整。在本審計(jì)年度， 兩個(gè)系統(tǒng)均未發(fā)生重大變化。ERP系統(tǒng)和0A辦公系統(tǒng)均為集中式系統(tǒng)。集團(tuán)總部及下屬子公 司和分支機(jī)構(gòu)通過網(wǎng)絡(luò)的支持來使用該等信息系統(tǒng)。操作系統(tǒng)和數(shù)據(jù) 庫管理系統(tǒng)的信息見表11-3。表11-3XYZ集團(tuán)信

11、息系統(tǒng)簡介信息系統(tǒng)操作系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫管理系統(tǒng)ERP系 統(tǒng)UNIXOracle0A辦公系統(tǒng)Win dowsOracleERP系統(tǒng)和0A辦公系統(tǒng)各自使用不同的服務(wù)器，均存放在集團(tuán) 總部機(jī)房，由集團(tuán)信息部負(fù)責(zé)統(tǒng)一管理。各子公司和分支機(jī)構(gòu)僅配備 少量信息技術(shù)人員，主要負(fù)責(zé)當(dāng)?shù)叵到y(tǒng)用戶的技術(shù)支持、 當(dāng)?shù)赜布?網(wǎng)絡(luò)的維護(hù)工作，而不負(fù)責(zé)兩個(gè)信息系統(tǒng)的維護(hù)和管理。信息部對ERP系統(tǒng)和0A辦公系統(tǒng)的管理主要包括以下方面：(1) 系統(tǒng)開發(fā)及變更；(2) 系統(tǒng)安全和訪問管理，包括系統(tǒng)前臺用戶賬戶和權(quán)限的管理， 以及系統(tǒng)后臺的管理；(3) 系統(tǒng)運(yùn)行操作，包括備份、批處理管理、故障管理和HelpdeskXYZ集團(tuán)在信息系

12、統(tǒng)的管理方面不使用服務(wù)商。除上述兩個(gè)信息系統(tǒng)外，XYZ集團(tuán)不使用其他信息系統(tǒng)。在銷 售流程中也未使用重要的電子表格。計(jì)劃審計(jì)工作（一）簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書W會計(jì)師事務(wù)所在過去兩年為 XYZ集團(tuán)提供財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)服務(wù)， 對XYZ集團(tuán)比較了解，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)是 2010年度XYZ集團(tuán) 主動提出新的審計(jì)要求。 W會計(jì)師事務(wù)所經(jīng)過評估后，決定承接 XYZ 集團(tuán)2010年度內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)，并采用整合審計(jì)的方式。W會計(jì)師事務(wù)所和XYZ集團(tuán)經(jīng)過協(xié)商，就業(yè)務(wù)約定書的內(nèi)容達(dá)成 了一致，簽署了 2010年度整合審計(jì)的業(yè)務(wù)約定書。（二）審計(jì)項(xiàng)目組的建立W會計(jì)師事務(wù)所在和XYZ集團(tuán)簽訂業(yè)務(wù)約定書后，組建了審計(jì)項(xiàng)

13、目組。在建立審計(jì)項(xiàng)目組時(shí)，考慮到財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的要求， W會計(jì)師事務(wù)所重點(diǎn)考慮了以下相關(guān)因素：項(xiàng)目組是否具有性質(zhì)和復(fù)雜程度類似的內(nèi)部控制審計(jì)經(jīng)驗(yàn)；項(xiàng)目組是否了解企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)范和指引要求；項(xiàng)目組是否了解審計(jì)指引和中國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的相關(guān) 要求；項(xiàng)目組是否擁有與企業(yè)所處行業(yè)相關(guān)的知識；項(xiàng)目組是否具有職業(yè)判斷能力；考慮到是整合審計(jì)，審計(jì)項(xiàng)目組由同一組人員完成財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì) 和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)。項(xiàng)目組成員構(gòu)成及工作分工見表11-4。表 11-4項(xiàng)目組成員構(gòu)成及工作分工項(xiàng)目小組成員姓名相關(guān)資歷負(fù)責(zé)工作項(xiàng)目合伙人張X2009年擔(dān)任XYZ集團(tuán)審計(jì)項(xiàng)目 合伙人，根據(jù)輪 換制度還可提 供服務(wù)的

14、期間， 無需更換領(lǐng)導(dǎo)審計(jì)項(xiàng)目，合伙人復(fù)核獨(dú)立合伙人王X考慮XYZ集團(tuán)系A(chǔ)股上市公司， 因此W會計(jì)師事 務(wù)所向該項(xiàng)目 委派了獨(dú)立合 伙人王X,且王 X對A股醫(yī)藥類 上市公司審計(jì) 具有豐富的行 業(yè)經(jīng)驗(yàn)獨(dú)立合伙人復(fù)核項(xiàng)目經(jīng)理李X2008、2009 兩個(gè) 年度擔(dān)任XYZ集 團(tuán)審計(jì)項(xiàng)目經(jīng) 理，較為了解審計(jì)項(xiàng)目經(jīng)理，總體復(fù)核XYZ集團(tuán)的情 況，有多年的醫(yī) 藥行業(yè)審計(jì)相 關(guān)經(jīng)驗(yàn)項(xiàng)目小組一般成員丁 X有3年審計(jì)工 作，雖然第一次 加入XYZ集團(tuán)審 計(jì)項(xiàng)目小組，但 丁 X于2009年 曾參與了其他 生物制藥公司 的審計(jì)，對該行 業(yè)的業(yè)務(wù)流程 和市場環(huán)境等 比較了解。有能 力負(fù)責(zé)XYZ集團(tuán) 單個(gè)組成部分 的審計(jì)工

15、作。負(fù)責(zé)控股公司、 銷售企業(yè)1和銷 售企業(yè)2的現(xiàn)場 審計(jì)工作，完成 審計(jì)工作底稿 的詳細(xì)復(fù)核。項(xiàng)目小組一般成員黃X有4年的審計(jì)工 作經(jīng)驗(yàn)，參與了XYZ集團(tuán) 2008、2009年度審計(jì)，負(fù)責(zé)生產(chǎn)企業(yè)1、生產(chǎn)企業(yè)2、生產(chǎn)企業(yè)3和研發(fā)企業(yè)1的現(xiàn)場有能力負(fù)責(zé)XYZ 集團(tuán)的單個(gè)組 成部分的審計(jì) 工作。審計(jì)工作，完成 審計(jì)工作底稿 的詳細(xì)復(fù)核。項(xiàng)目小組一般成員陳X、陶X、朱X審計(jì)工作經(jīng)驗(yàn) 在13年，均具 有與所從事工 作相適應(yīng)的專 業(yè)勝任能力。參與XYZ各組成部分的現(xiàn)場審計(jì)工作信息技術(shù)審計(jì)專業(yè)人員高X 高X及其團(tuán)隊(duì)是 W 會計(jì)師事務(wù)所 信息技術(shù)審計(jì) 部門的專業(yè)人 士。XYZ集團(tuán)使 用ERP系統(tǒng)和 0A辦公

16、系統(tǒng)，較 為復(fù)雜，因此基 于專業(yè)勝任能 力的考慮，W會 計(jì)師事務(wù)所決 定在信息系統(tǒng) 審計(jì)方面利用對XYZ集團(tuán)中有 關(guān)的信息系統(tǒng) 相關(guān)控制進(jìn)行 評估等，給予專 業(yè)意見。專業(yè)人士的工作初步擬定上述審計(jì)項(xiàng)目組成員名單后， W會計(jì)師事務(wù)所對每個(gè)項(xiàng) 目組成員的獨(dú)立性進(jìn)行了審查，沒有發(fā)現(xiàn)問題，在要求各小組成員簽 署獨(dú)立性聲明后，XYZ集團(tuán)審計(jì)項(xiàng)目組正式成立，準(zhǔn)備實(shí)施審計(jì)工作。 另外，W會計(jì)師事務(wù)所最近對全體員工進(jìn)行了業(yè)務(wù)培訓(xùn)，培訓(xùn)內(nèi)容涉 及基本規(guī)范和配套指引的要求，特別是審計(jì)指引 ，以確 保項(xiàng)目組成員了解企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)范和指引要求。（三）計(jì)劃審計(jì)工作所需評價(jià)的事項(xiàng)項(xiàng)目合伙人和項(xiàng)目經(jīng)理在2010年10月

17、與XYZ集團(tuán)財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人召 開了審計(jì)計(jì)劃會議，了解了 XYZ集團(tuán)的最新情況。審計(jì)項(xiàng)目組在計(jì)劃 審計(jì)工作時(shí)。逐一考慮了審計(jì)計(jì)劃工作所需評價(jià)的事項(xiàng)。出于簡化案 例的需要，以下僅將部分評價(jià)結(jié)果摘錄如下：1、與XYZ集團(tuán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)考慮到XYZ集團(tuán)是集研發(fā)、生產(chǎn)、銷售為一體的綜合醫(yī)藥集團(tuán)， 并且同時(shí)擁有自主研發(fā)和委托研發(fā)項(xiàng)目， 研發(fā)支出的金額也相對較大。 因此，對于已經(jīng)發(fā)生的研發(fā)支出，如果不能準(zhǔn)確的進(jìn)行費(fèi)用化和資本 化的區(qū)分，會導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)的產(chǎn)生，可能涉及的財(cái)務(wù)報(bào)表賬戶包括研發(fā)費(fèi)用和開發(fā)成本等。另外，藥品有效期在藥品管理中非常重要， 針對臨近保質(zhì)期的藥 品以及回收的到期藥品， XYZ 集團(tuán)應(yīng)考慮其減值情況及相

18、應(yīng)的處理， 如果缺乏合理的估計(jì)， 存貨存在高估的可能性， 可能涉及的財(cái)務(wù)報(bào)表 賬戶為存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。2. 與XYZ集團(tuán)相關(guān)的法律法規(guī)和行業(yè)情況XYZ集團(tuán)是在某證券交易所上市的制藥企業(yè)，生產(chǎn)和銷售受到國 家相關(guān)部門的嚴(yán)格監(jiān)管，XYZ集團(tuán)必須符合GM僑口 GSP的相關(guān)規(guī)定。 如果違規(guī)，可能受到相應(yīng)的處罰，會對公司的生產(chǎn)和經(jīng)營造成影響， 并進(jìn)而影響采購、生產(chǎn)、銷售、研發(fā)、倉儲等業(yè)務(wù)活動的正常開展， 可能涉及的財(cái)務(wù)報(bào)表賬戶為存貨及存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、 銷售收入和營業(yè)外 支出。除醫(yī)藥行業(yè)相關(guān)的法律法規(guī)外，作為上市公司，XYZ集團(tuán)還需符合會計(jì)法、公司法、勞動法等其他法律法規(guī)的規(guī)定。行業(yè)概況從略。3. 企業(yè)組織結(jié)構(gòu)

19、、經(jīng)營特點(diǎn)和資本結(jié)構(gòu)等相關(guān)重要事項(xiàng) 與上一年度相比，集團(tuán)的組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營特點(diǎn)和資本結(jié)構(gòu)等未發(fā)生重大變化， 對此審計(jì)項(xiàng)目組沒有識別出需要引起特別關(guān)注的重大事 項(xiàng)。4. 企業(yè)內(nèi)部控制最近發(fā)生變化的程度W會計(jì)師事務(wù)所在與XYZ集團(tuán)的溝通中了解到，與 2009年相比,XYZ集團(tuán)沒有新增的業(yè)務(wù)流程，各主要業(yè)務(wù)流程的負(fù)責(zé)人也未發(fā)生重 大變化。5. 與企業(yè)溝通過的內(nèi)部控制缺陷在2009年度的管理層建議書中，注冊會計(jì)師提出XYZ集團(tuán)沒有使 用順序并且連續(xù)編號的采購入庫單。 XYZ集團(tuán)已于2010年對該控制 程序進(jìn)行了改進(jìn)，在存貨入庫時(shí)，取消了手工編制的采購入庫單，將 系統(tǒng)內(nèi)連續(xù)編號的采購入庫單進(jìn)行打印， 并要

20、求倉庫管理人員在打印 的采購入庫單上簽字確認(rèn)。 由于在庫存管理相關(guān)的控制程序發(fā)生了較 大變化，注冊會計(jì)師將進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注， 可能涉及的財(cái)務(wù)報(bào)表賬戶為存 貨及應(yīng)付賬款等。另外，在以往的審計(jì)過程中，注冊會計(jì)師發(fā)現(xiàn) XYZ集團(tuán)采用手工 方式編制應(yīng)收賬款賬齡分析表。2010年，XYZ集團(tuán)繼續(xù)采用手工方式 編制應(yīng)收賬款賬齡分析表。由于XYZ集團(tuán)擁有較多的分銷商，與分銷 商之間涉及大量的銷售以及回款的交易， 采用手工方式編制應(yīng)收賬款 賬齡分析表將增加錯(cuò)誤發(fā)生的可能性， 并進(jìn)一步造成壞賬準(zhǔn)備賬戶的 錯(cuò)報(bào)。6. 重要性、風(fēng)險(xiǎn)等與內(nèi)部控制重大缺陷相關(guān)的因素 有關(guān)重要性水平的確定，請參見本部分第五點(diǎn)；有關(guān)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的

21、評估，請參見本部分第四點(diǎn)。除上述已提及的情況以外，注冊會計(jì)師 未發(fā)現(xiàn)其他與重大控制缺陷相關(guān)的因素。7. 對內(nèi)部控制有效性的初步判斷在對XYZ集團(tuán)的內(nèi)部控制各方面作出綜合評價(jià)后，審計(jì)項(xiàng)目組初 步判斷XYZ集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制在所有重大方面未發(fā)現(xiàn)重大缺陷，并將基于此判斷進(jìn)一步安排審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。8. 可獲取的、與內(nèi)部控制有效性相關(guān)的證據(jù)的類型和范圍W會計(jì)師事務(wù)所在與XYZ集團(tuán)的溝通中以及結(jié)合2009年度審計(jì)的 情況，了解到XYZ集團(tuán)較好地保存了內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行過程中生 成的記錄和文檔，相關(guān)文檔可以作為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的書面證 據(jù)。（四）針對舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評估注冊會計(jì)師在評估XYZ集

22、團(tuán)的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)已初步識別了其可能存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。出于簡化案例的需要，以下僅將部分舞弊風(fēng)險(xiǎn)的評估結(jié)果摘錄如下：1. 通過訊問XYZ集團(tuán)的經(jīng)理層并查閱以往年度審計(jì)工作成果，審計(jì)項(xiàng)目組了解到XYZ集團(tuán)在過去3年內(nèi)銷售收入均實(shí)現(xiàn)了近30%的增 長，作為在上海證券交易所上市的公司， 投資者對公司的銷售增長率 有著較高的預(yù)期。XYZ集團(tuán)某新藥品種A于2010年上市，但由于受 到市場環(huán)境的影響，其銷售額并未達(dá)到經(jīng)理層的預(yù)期，并給XYZ集團(tuán) 2010年總體銷售目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)帶來了一定的負(fù)面影響。審計(jì)項(xiàng)目組初 步評估，XYZ集團(tuán)經(jīng)理層出于業(yè)績的壓力，存在高估銷售收入的舞弊 風(fēng)險(xiǎn)，可能涉及的財(cái)務(wù)報(bào)表賬戶為銷售收入和應(yīng)

23、收賬款。2. X YZ集團(tuán)從事醫(yī)藥產(chǎn)品的銷售，為了確保銷售目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，XYZ集團(tuán)給予分銷商一定的市場支持費(fèi)用，用于開展各類市場營銷活動。一線的銷售人員通常作為該類營銷活動的主要參與人員，負(fù)責(zé)相關(guān)費(fèi) 用的申請和報(bào)銷。審計(jì)項(xiàng)目組初步評估存在銷售人員虛報(bào)銷售費(fèi)用的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，可能涉及的財(cái)務(wù)報(bào)表賬戶為銷售費(fèi)用出于簡化案例的需要，對于在本節(jié)第三和第四點(diǎn)中識別出的各項(xiàng) 風(fēng)險(xiǎn)，在之后的案例部分將僅針對與應(yīng)收賬款賬戶有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分 析，其他的風(fēng)險(xiǎn)則不再展開。（五）設(shè)定重要性水平和多組成部分審計(jì)策略1. 重要性水平和整體可容忍誤差注冊會計(jì)師從XYZ集團(tuán)合并報(bào)表層次出發(fā)，考慮 XYZ集團(tuán)審計(jì)項(xiàng) 目整體的重要性水平

24、。XYZ集團(tuán)2010年9月合并財(cái)務(wù)報(bào)表顯示公司 當(dāng)期盈利，管理層表示預(yù)計(jì)全年業(yè)績與按 9月數(shù)據(jù)調(diào)整為全年數(shù)相近， 審計(jì)項(xiàng)目組考慮根據(jù)調(diào)整為全年數(shù)的 2010年度稅前利潤的5%乍為財(cái) 務(wù)報(bào)表層面的重要性水平?？紤]到上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)較高，注冊會計(jì)師運(yùn)用職業(yè) 判斷確定按照重要性水平的50%+算整體可容忍誤差。具體計(jì)算見表 11-5。表11-5整體重要性水平與可容忍誤差計(jì)算表XYZ集團(tuán)2010年9月合并財(cái)務(wù)報(bào)表稅前利潤47 509萬元將XYZ集團(tuán)稅前利潤調(diào)整為全年數(shù)63 345萬元比例5%重要性水平3 167萬元比例50%整體可容忍誤差1 583萬元2. 設(shè)定各組成部分的規(guī)模和風(fēng)險(xiǎn)結(jié)合各組成

25、部分的規(guī)模和風(fēng)險(xiǎn)，以生產(chǎn)企業(yè)和銷售企業(yè)為例，注 冊會計(jì)師關(guān)于各組成部分的審計(jì)策略考慮如下：(1)生產(chǎn)企業(yè)1、生產(chǎn)企業(yè)2、生產(chǎn)企業(yè)3生產(chǎn)企業(yè)在集團(tuán)內(nèi)主 要起到生產(chǎn)的職能，且集團(tuán)利潤主要集中在生產(chǎn)企業(yè)，因此稅前利潤 是考慮其規(guī)模的主要指標(biāo)。生產(chǎn)企業(yè) 1、生產(chǎn)企業(yè)2、生產(chǎn)企業(yè)3占 集團(tuán)稅前利潤的比例分別為 64% 21% 11%生產(chǎn)企業(yè)1:鑒于其在規(guī)模上的重大影響，注冊會計(jì)師確定生 產(chǎn)企業(yè)1為全面范圍。生產(chǎn)企業(yè)2:從規(guī)?？紤]，它是重大的。然而根據(jù)計(jì)劃階段的 了解和以往審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，生產(chǎn)企業(yè)2所含的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較低。因此， 注冊會計(jì)師決定將其設(shè)為特定范圍，將生產(chǎn)企業(yè)2大于集團(tuán)整 體的可容忍誤差的賬戶設(shè)定為特定

26、范圍的重大賬戶。生產(chǎn)企業(yè)3:其規(guī)模相對較小，且根據(jù)計(jì)劃階段的了解及以往 年度的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，生產(chǎn)企業(yè)3所含的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)低。注冊會計(jì)師 確定生產(chǎn)企業(yè)3為有限范圍：從財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)角度，主要指向 分析性復(fù)核的程序；從財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)角度，考慮集團(tuán) 管控集中且各生產(chǎn)企業(yè)業(yè)務(wù)流程一致，在集團(tuán)層面集中測試企 業(yè)層面控制及財(cái)務(wù)報(bào)告流程，并在生產(chǎn)企業(yè)1和生產(chǎn)企業(yè)2測 試重大業(yè)務(wù)流程，已經(jīng)可以將內(nèi)部控制審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)降至可接受 的水平，故對生產(chǎn)企業(yè)3不進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的程序。(2)銷售企業(yè)1、銷售企業(yè)2銷售企業(yè)在集團(tuán)內(nèi)主要起到銷售的 職能，因此產(chǎn)品銷售收入是考慮其規(guī)模的主要指標(biāo)。 銷售企業(yè)1和銷 售企業(yè)2占集

27、團(tuán)產(chǎn)品銷售收入的比例分別為 80痢20%考慮規(guī)模因 素及收入確認(rèn)的特定風(fēng)險(xiǎn)，注冊會計(jì)師確定銷售企業(yè) 1和銷售企業(yè)2 為全面范圍。3. 設(shè)定全面范圍和特定范圍的可容忍誤差以生產(chǎn)企業(yè)和銷售企業(yè)為例，考慮其規(guī)模因素及風(fēng)險(xiǎn)因素，注冊 會計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷，確定分配的可容忍誤差見表11-6。表11-6分配的可容忍誤差計(jì)算表組成部分規(guī)模因素風(fēng)險(xiǎn)因素審計(jì)策略占整體可容忍誤差的比例分配的可容 忍誤差的金 額（萬元）生產(chǎn)企業(yè)1稅前利潤的64%錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較低全面范圍85%1 346生產(chǎn)企業(yè)2稅前利潤的64%錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較低特定范圍50%792銷售企業(yè)1銷售收入的80%錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較咼全面范圍75%1 187銷售企業(yè)2銷售收入

28、的20%錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較咼全面范圍30%475需要特別指出的是，設(shè)定重要性水平及多組成部分的審計(jì)策略需要注 冊會計(jì)師運(yùn)用大量的職業(yè)判斷。本案例所介紹的判斷的思路和結(jié)果僅 供注冊會計(jì)師參考。（六）識別重大賬戶、列報(bào)和相關(guān)認(rèn)定1. 識別重大賬戶、非重大賬戶和小額賬戶在識別重大賬戶時(shí)考慮的標(biāo)準(zhǔn)和因素包括： 金額標(biāo)準(zhǔn)、風(fēng)險(xiǎn)因素 和其他因素。以銷售企業(yè)1的部分賬戶為例，表11-7記錄了識別重 大賬戶、非重大賬戶及小額賬戶的過程。表11-7賬戶識別及評估表財(cái)務(wù)報(bào)表賬戶金額（萬元）金額標(biāo)準(zhǔn)風(fēng)險(xiǎn)因素其 他 因 素賬戶類型 應(yīng)收賬款27569高于分配的可 容忍誤 差存在收入確認(rèn)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)重大賬戶壞賬準(zhǔn)備（642）低于

29、分 配的可 容忍誤 差存在已識別的特別 風(fēng)險(xiǎn)。在2009年的 管理建議書中提 至該公司采用手 工方式分析應(yīng)收賬 款回款及賬齡，考重大賬戶慮到分析應(yīng)收賬款 賬齡涉及大量的數(shù) 據(jù)，手工處理方式 會增加發(fā)生錯(cuò)誤的 可能性。公司根據(jù) 應(yīng)收賬款賬齡表計(jì) 提壞賬準(zhǔn)備，因此 壞賬準(zhǔn)備賬戶發(fā)生 錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)也將增 加固定資產(chǎn)原值2441高于分配的可 容忍誤 差非重大賬戶注釋（1）預(yù)付賬款59低于分 配的可 容忍誤 差小額賬戶注釋（2） 注釋（1）：銷售企業(yè)1于2010年9月30日固定資產(chǎn)原值的余額為2441萬元，高于分配的可容忍誤差，但注冊會計(jì)師通過詢問和調(diào)查， 了解到固定資產(chǎn)內(nèi)控制度完善、業(yè)務(wù)流程本年無重大變

30、化、無與固定 資產(chǎn)相關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)且固定資產(chǎn)本年變動不大， 故決定將固定資產(chǎn)賬 戶確定為非重大賬戶。注釋（2）銷售企業(yè)于2010年9月30日預(yù)付賬款賬戶余額為59萬 元，注冊會計(jì)師將預(yù)付賬款賬戶確定為小額賬戶，因?yàn)樵撚囝~遠(yuǎn)小于分配的可容忍誤差，同時(shí)也不存在任何特別風(fēng)險(xiǎn)會影響該賬戶的固有 風(fēng)險(xiǎn)。2. 識別重大列報(bào)通常，所有的列報(bào)都是重大的，包括應(yīng)列報(bào)的金額及相關(guān)的描述， 因?yàn)榱袌?bào)中出現(xiàn)的小錯(cuò)誤也可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者所要作出的決 策。因此對于XYZ集團(tuán)而言，所有財(cái)務(wù)報(bào)表上的列報(bào)項(xiàng)目均作為重大 列報(bào)，包括：現(xiàn)金流量表、股東權(quán)益變動表、會計(jì)政策、資本性承擔(dān)、 或有事項(xiàng)等。3. 識別相關(guān)認(rèn)定以應(yīng)收賬款為

31、例，應(yīng)收賬款賬戶相關(guān)的認(rèn)定以及分析見表11-8表11-8應(yīng)收賬款相關(guān)的認(rèn)定以及分析重大賬戶相關(guān)認(rèn)疋分析應(yīng)收賬款存在注冊會計(jì)師需要確定銷售企業(yè) 1財(cái)務(wù)報(bào)表中記錄的所有應(yīng)收賬款都是真實(shí)存在的完整性注冊會計(jì)師需要確定銷售企業(yè)1財(cái)務(wù)報(bào)表中所有應(yīng)收賬款均已得到記錄權(quán)利和注冊會計(jì)銷售企業(yè)1師需要確定銷售企業(yè)1財(cái)務(wù)義務(wù)報(bào)表中記錄的所有應(yīng)收賬款均屬于所有，不存在 將部分應(yīng)收債權(quán)抵押給銀行或其他第二方等異常 情況計(jì)價(jià)和分?jǐn)傋詴?jì)師需要確定所有應(yīng)收賬款以恰當(dāng)?shù)慕痤~記錄在銷售企業(yè)1財(cái)務(wù)報(bào)表中（七）識別重大業(yè)務(wù)流程注冊會計(jì)師通過以下方式識別銷售企業(yè) 1的應(yīng)收賬款以及壞賬 準(zhǔn)備賬戶相關(guān)的重大業(yè)務(wù)流程： 對企業(yè)的了解和

32、以往的經(jīng)驗(yàn)：注冊會計(jì)師了解到銷售企業(yè)1的 銷售業(yè)務(wù)包括現(xiàn)款銷售和賒銷兩種情況，賒銷模式下會產(chǎn)生應(yīng)收賬款。 同時(shí)，銷售企業(yè)1為所有的賒銷客戶均設(shè)定了信用額度。 詢問恰當(dāng)?shù)娜藛T，必要時(shí)輔以觀察和查閱相關(guān)文件：針對銷售 企業(yè)1的應(yīng)收賬款以及壞賬準(zhǔn)備賬戶，注冊會計(jì)師詢問的問題見表 11-9.表11-9詢問過程中常見問題列表問題回答哪些業(yè)務(wù)活動可能產(chǎn)生應(yīng)收賬款？賒銷業(yè)務(wù)的發(fā)生哪些業(yè)務(wù)活動可能導(dǎo)致應(yīng)收賬款余額變化？應(yīng)收賬款的回收、壞賬的核銷哪些業(yè)務(wù)活動會影響應(yīng)收賬款備抵賬計(jì)提或沖回壞賬準(zhǔn)備、壞賬的戶的變化？核銷公司如何對應(yīng)收賬款進(jìn)行管理？客戶信用管理、應(yīng)收賬款核對 對記賬分錄的分析：注冊會計(jì)師通過分析應(yīng)收

33、賬款和壞賬準(zhǔn)備的會計(jì)分錄來識別單獨(dú)的業(yè)務(wù)流程，相關(guān)的記賬分錄見表11-10表11-10常見記賬分錄匯總表問題分析“應(yīng)收賬款”以及“壞賬準(zhǔn)備” 賬戶中包含哪些類型的會計(jì)處 理？A、應(yīng)收賬款增加 借：應(yīng)收賬款貸：銷售收入B、應(yīng)收賬款收回 借：應(yīng)收票據(jù)貸：應(yīng)收賬款借：銀行存款貸：應(yīng)收賬款 C計(jì)提壞賬準(zhǔn)備 借：資產(chǎn)減值損失貸：壞賬準(zhǔn)備 D應(yīng)收賬款核銷 借：壞賬準(zhǔn)備貸：應(yīng)收賬款綜合上述信息，并結(jié)合注冊會計(jì)師對其他相關(guān)重大賬戶識別出的業(yè)務(wù)活動，注冊會計(jì)師將銷售流程作為重大業(yè)務(wù)流程，并進(jìn)一步識別出了銷售流程的各子流程。表11-11列示了銷售流程中與應(yīng)收賬款和壞 賬準(zhǔn)備賬戶相關(guān)的子流程。表 11-11銷售流程

34、及部分子流程列表重大業(yè)務(wù)流程子流程銷售流程客戶資信管理發(fā)貨及銷售收入的確認(rèn)應(yīng)收賬款的收回及管理計(jì)提壞賬準(zhǔn)備以及壞賬核銷注冊會計(jì)師識別重大業(yè)務(wù)流程的過程記錄于表11-12表11-12重大業(yè)務(wù)流程識別與評估表財(cái)務(wù)報(bào)表賬戶是否 屬于 重大 賬戶相關(guān)認(rèn)定采購流程銷售流程發(fā)生完整性準(zhǔn)確性截分類存在權(quán) 利 和 義 務(wù)計(jì) 價(jià) 和 分 攤客 戶 資 信 管 理發(fā) 貨 及 銷 售 收 入 的 確 認(rèn)應(yīng) 收 賬 款 的 收 回 及 管 理計(jì) 提 壞 賬 準(zhǔn) 備 以 及 壞 賬 核銷應(yīng)收賬款是XX:XXXXXX壞賬準(zhǔn)備是XX:XXX是否屬于重大業(yè)務(wù)流程XXXX（八）識別與重大業(yè)務(wù)流程相關(guān)的信息系統(tǒng)審計(jì)項(xiàng)目組對銷售流

35、程中從業(yè)務(wù)生成、記錄、處理到報(bào)告的整個(gè)完整流程所涉及的相關(guān)信息系統(tǒng)進(jìn)行了梳理，了解到ERP系統(tǒng)和OA辦公系統(tǒng)在銷售流程中均有涉及，分別支持銷售流程中的若干環(huán) 節(jié)。（九）利用他人的工作出于簡化案例的目的，在此不考慮利用他人的工作。（十）審計(jì)計(jì)劃小結(jié)在完成審計(jì)計(jì)劃的工作后，注冊會計(jì)師需要完成審計(jì)計(jì)劃的小結(jié)， 對上述各項(xiàng)工作進(jìn)行總結(jié)。鑒于注冊會計(jì)師對XYZ集團(tuán)執(zhí)行整合審計(jì), 注冊會計(jì)師出具一份綜合審計(jì)計(jì)劃，其中包括的與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制 審計(jì)相關(guān)的內(nèi)容如下：財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的范圍；企業(yè)性質(zhì)，所處環(huán)境及內(nèi)部控制的重大變更及其對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控 制審計(jì)的影響；所識別的重大風(fēng)險(xiǎn)及其對內(nèi)部控制審計(jì)策略的影響

36、 （包括舞弊風(fēng)險(xiǎn) 的考慮）；財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性的初步判斷；重要性水平及可容忍誤差的確定；重大賬戶、列報(bào)和相關(guān)認(rèn)定（包括將任何余額超過可容忍誤差的賬 戶視為“非重大賬戶”賬戶的原因）重大業(yè)務(wù)流程及其相關(guān)的信息系統(tǒng)多組成部分審計(jì)策略；對企業(yè)內(nèi)部控制自我評價(jià)的了解及利用他人工作的策略；內(nèi)部控制審計(jì)需要介入的專家。 簽于相關(guān)內(nèi)容已在上述案例中包括，在此不再詳細(xì)列示。實(shí)施審計(jì)工作（一）評估企業(yè)層面控制XYZ集團(tuán)控股公司為集團(tuán)內(nèi)各子公司提供管理服務(wù)，在人事、信息和財(cái)務(wù)等職能方面對子公司實(shí)行集中管理， 對下屬各子公司的對應(yīng)接 口部門管控能力較強(qiáng)，各子公司所處的控制環(huán)境基本一致。因此， W 會計(jì)師事務(wù)所決

37、定只在集團(tuán)層面識別并評估企業(yè)層面控制， 并著重對 內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督等相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了解。 注冊會計(jì)師設(shè)計(jì)了企業(yè)層面財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的調(diào)研問卷， 如下列示( 僅列示了部分內(nèi)容 ) ：1. 內(nèi)部環(huán)境(1) 治理結(jié)構(gòu)和議事規(guī)則 董事會人員組成，包括董事會的人數(shù)和他們的專業(yè)背景等是否符 合公司的經(jīng)營性質(zhì)和規(guī)模； 是否充分地審閱了外部獨(dú)立董事與本公司 的關(guān)系和發(fā)生的交易以確保其獨(dú)立性。 公司董事會下設(shè)哪些專業(yè)委員會，各委員會的主要職能是什么； 各專業(yè)委員會是否制定了相應(yīng)的章程 / 議事規(guī)則。 審計(jì)委員會是否擁有章程描述其相關(guān)職責(zé)；審計(jì)委員會有足夠的 授權(quán)和資源去履行其職責(zé)。(2)

38、機(jī)構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配 公司組織機(jī)構(gòu)是否恰當(dāng)?shù)胤从沉斯镜囊?guī)模、經(jīng)營活動及公司的區(qū)域分布。 是否有適當(dāng)?shù)氖跈?quán)審批制度及流程。 在情況發(fā)生變化時(shí)， 公司是否能及時(shí)評估并修改公司的組織結(jié)構(gòu)(3) 內(nèi)部審計(jì) 內(nèi)審部的職能(在權(quán)力和匯報(bào)機(jī)制方面)是否和其所審計(jì)的活動 相互獨(dú)立。 內(nèi)審部的員工水平、專業(yè)知識以及所接受培訓(xùn)的程度是否適應(yīng)了公司整體的環(huán)境。 例如，在復(fù)雜的高度自動化的環(huán)境下是否有經(jīng)驗(yàn)豐富的信息系統(tǒng)審計(jì)人員(4) 人力資源 對于公司內(nèi)部各個(gè)部門的員工聘用、培訓(xùn)、辭退/辭職、薪酬、考 核、晉升與獎懲等是否有相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)和程序。 是否有程序?qū)?yīng)聘者進(jìn)行篩選，特別是那些關(guān)鍵崗位。 是否有書面崗位說明書、員工

39、手冊或其他形式使員工了解其工作職責(zé)。(5) 企業(yè)文化 董事會對于誠信和道德水平是否足夠重視；公司是否制定了道德 手冊或行為準(zhǔn)則，該手冊或準(zhǔn)則是否被有效地傳達(dá)至企業(yè)各部門。 董事會、監(jiān)事會、高級管理人員是否以身作則，無論在行動或言 論上都致力于誠信和道德，并將此有效地傳達(dá)至整個(gè)企業(yè)。 對于公司中存在道德問題導(dǎo)致員工作出不誠實(shí)、違法或違反道德 事件的動機(jī)或誘因，經(jīng)理層是否致力于消除或減少它們。2. 風(fēng)險(xiǎn)評估 董事會人是否制定、傳達(dá)和監(jiān)控經(jīng)營目標(biāo)；是否有關(guān)于戰(zhàn)略及經(jīng) 營計(jì)劃方面的制度、流程。 是否存在有效的機(jī)制來識別企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。 公司是否有評估潛在投資風(fēng)險(xiǎn)的程序；公司收購合并、轉(zhuǎn)移重大業(yè)務(wù)和資產(chǎn)

40、等經(jīng)營活動是否被嚴(yán)格控制。例如，通過盡職調(diào)查，并經(jīng)過董事會、監(jiān)事會、高級管理人員審閱后再作出決定。3. 信息與溝通 董事會、監(jiān)事會、高級管理人員能否及時(shí)、充分地獲取有關(guān)信息 來履行其職責(zé)。 董事會、監(jiān)事會、高級管理人員的目標(biāo)，諸如預(yù)算目標(biāo)、利潤目 標(biāo)和其他財(cái)務(wù)與運(yùn)營目標(biāo)； 是否被詳細(xì)說明和可量化。 是否將實(shí)際執(zhí) 行結(jié)果和目標(biāo)值進(jìn)行比較。 董事會、監(jiān)事會、高級管理人員在開發(fā)和修訂信息系統(tǒng)方面的努 力是否響應(yīng)了其戰(zhàn)略規(guī)劃（其中包括會計(jì)系統(tǒng)） 。4. 內(nèi)部監(jiān)督 是否有相關(guān)的流程要求董事會、 監(jiān)事會、 高級管理人員審閱內(nèi)部控制是否按照設(shè)計(jì)的要求執(zhí)行？ 董事會、監(jiān)事會、高級管理人員由內(nèi)部審計(jì)部門提出的控

41、制缺陷。5. 財(cái)務(wù)報(bào)告流程管理層對于財(cái)務(wù)報(bào)告 （包括會計(jì)估計(jì)的判斷） 的態(tài)度是否穩(wěn)健 （或 保守）。對于可能影響重要會計(jì)估計(jì)和其他專業(yè)判斷的偏見，管理層是否將其減少到最小。 當(dāng)會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)生變化時(shí)財(cái)務(wù)部能否在會計(jì)處理中作出相關(guān)調(diào)整來 體現(xiàn)這些變化。利用此問卷，注冊會計(jì)師執(zhí)行了以下程序來識別和評估XYZ集團(tuán)企業(yè)層面相關(guān)的控制活動： 詢問適當(dāng)人員，包括集團(tuán)中高層管理人員以及相關(guān)控制執(zhí)行人員； 觀察經(jīng)營活動； 檢查相關(guān)文件。注冊會計(jì)師將企業(yè)層面控制評估過程記錄于企業(yè)層面風(fēng)險(xiǎn)控制矩陣，具體見表11-13。表11-13企業(yè)層面風(fēng)險(xiǎn)控制矩陣內(nèi)部關(guān)注編號現(xiàn)狀描述責(zé)任相關(guān)文件有效性控控制點(diǎn)八、部門（設(shè)計(jì)/制要素

42、運(yùn)行）缺陷內(nèi)部內(nèi)審ELC-1在審計(jì)委審計(jì)WT-ELC-1有效無環(huán)境部的員會批準(zhǔn)委員內(nèi)部審職能頒布的會、計(jì)章程內(nèi)部（在內(nèi)部審內(nèi)審審計(jì)權(quán)力計(jì)章程部和匯中明確規(guī)報(bào)機(jī)定：任何制方部門、子面）是公司無權(quán)否和干涉內(nèi)審其所部的工審計(jì)作。內(nèi)審的活部在制定動相工作計(jì)劃互獨(dú)及實(shí)施并.立完成內(nèi)部審計(jì)程序的過程中保持獨(dú)立。內(nèi)部內(nèi)審ELC-2內(nèi)審部的內(nèi)審WT-ELC-2有效無環(huán)境部的專職審計(jì)部內(nèi)審部人員工人員具有員簡歷內(nèi)部水平、審計(jì)、財(cái)審計(jì)專業(yè)務(wù)、經(jīng)濟(jì)、知識法律工程以及等相關(guān)的所接專業(yè)技術(shù)受培 訓(xùn)的 程度 是否 適應(yīng) 了公 司整 體的 環(huán)境？ 例如： 在復(fù) 雜的 、k 1、咼度 自動 化的 環(huán)境 下是 否有 經(jīng)驗(yàn) 豐富

43、 的信職稱和工作經(jīng)驗(yàn)，具備與所 從事工作 相適應(yīng)的 專業(yè)勝任 能力息系 統(tǒng)審 計(jì)人 員？（二）評價(jià)信息系統(tǒng)一般控制在了解重大流程及其相關(guān)的信息系統(tǒng)的步驟中， 審計(jì)項(xiàng)目組已經(jīng) 識別了 ERP系統(tǒng)及0A辦公系統(tǒng)是銷售流程相關(guān)的信息系統(tǒng)，并且也 了解了該等信息系統(tǒng)環(huán)境的技術(shù)構(gòu)成。在信息系統(tǒng)一般控制的了解和 評價(jià)過程中，信息技術(shù)審計(jì)部門的專業(yè)人員參與并完成了這部分工作。由于信息系統(tǒng)一般控制是針對信息系統(tǒng)環(huán)境而設(shè)計(jì)和實(shí)施的，因此注冊會計(jì)師是針對每個(gè)信息系統(tǒng)環(huán)境來識別其對應(yīng)的信息系統(tǒng)一 般控制，并進(jìn)行相關(guān)穿行測試和控制測試的。因此，在 XYZ集團(tuán)了解 和評價(jià)信息系統(tǒng)一般控制時(shí)，是針對 ERP系統(tǒng)及0A辦公

44、系統(tǒng)分別進(jìn) 行的，而并不直接針對銷售等重大業(yè)務(wù)流程。以系統(tǒng)開發(fā)和變更管理為例，信息技術(shù)審計(jì)部門的專業(yè)人員針對 ERP系統(tǒng)及OA辦公系統(tǒng)分別識別到了信息系統(tǒng)一般控制，具體見表 11-14。表11-14信息系統(tǒng)一般控制ERP系 統(tǒng)0A辦公系統(tǒng)關(guān)于ERP系統(tǒng)的變更需求，均須通過提父系統(tǒng)變更需求申請關(guān)于0A辦公系統(tǒng)的變更需求均須通過提父系統(tǒng)變更需求申報(bào)表，獲得相關(guān)提出需求的集團(tuán)總 部或分子公司、分支機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù) 部門負(fù)責(zé)人的批準(zhǔn)，以及集團(tuán)信 息部負(fù)責(zé)人的批準(zhǔn)。（系統(tǒng)變更需 求審批）表,獲得相關(guān)提出需求的集團(tuán)總 部或分子公司、分支機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù) 部門負(fù)責(zé)人的批準(zhǔn)，以及集團(tuán)信 息部負(fù)責(zé)人的批準(zhǔn)。（系統(tǒng)變更需 求

45、審批）針對這個(gè)控制，信息技術(shù)審計(jì)部門的專業(yè)人員從本年度的ERP系統(tǒng)及0A辦公系統(tǒng)的變業(yè)務(wù)部門更需求中分別選取了一個(gè)樣本，進(jìn)行穿行測試。穿行測試中驗(yàn)證了業(yè)務(wù)部門通過填寫和提交 系統(tǒng)變更需 求申請表來提出變更申請，其中包含了具體的系統(tǒng)功能要求、報(bào)表 要求、時(shí)間要求等。提出申請的業(yè)務(wù)部門負(fù)責(zé)人審閱并簽署以示批準(zhǔn)。穿行測試中驗(yàn)證，ERP系統(tǒng)及OA辦公系統(tǒng)的系統(tǒng)變更需求的審批遵 循的是同樣的流程。因此，可以認(rèn)為這是一個(gè)通用的信息系統(tǒng)一般控 制。針對信息系統(tǒng)一般控制，注冊會計(jì)師除了執(zhí)行穿行測試外，還需要執(zhí)行控制測試，評估控制運(yùn)行的有效性。在控制測試中，由于這是 通用的信息系統(tǒng)一般控制，信息技術(shù)審計(jì)部門的專

46、業(yè)人員考慮將ERP系統(tǒng)及0A辦公系統(tǒng)的關(guān)于系統(tǒng)變更需求審批的控制合并測試。獲得 全年的ERP系統(tǒng)及0A辦公系統(tǒng)的全部系統(tǒng)變更清單之后，選取25個(gè) 樣本進(jìn)行測試。測試結(jié)果未發(fā)現(xiàn)異常。此外，在其他的信息系統(tǒng)一般控制測試中也未發(fā)現(xiàn)異常。由此，得出結(jié)論，信息系統(tǒng)一般控制能夠支持應(yīng)用系統(tǒng)控制持續(xù)運(yùn)作的控制。因此，在進(jìn)行應(yīng)用系統(tǒng)控制測試時(shí)，在注冊會計(jì)師決定將各抽取一個(gè) 樣本進(jìn)行測試。（三）評估業(yè)務(wù)層面控制以下業(yè)務(wù)層面的控制主要以銷售企業(yè) 1應(yīng)收賬款和壞賬準(zhǔn)備賬戶 相關(guān)控制活動為例。1. 考慮企業(yè)層面的控制對重大業(yè)務(wù)流程的影響通過詢問，注冊會計(jì)師了解到公司建立了各項(xiàng)與應(yīng)收賬款和壞賬 準(zhǔn)備相關(guān)的管理制度，包括

47、客戶信用管理、應(yīng)收賬款確認(rèn)和壞賬的計(jì) 提與核銷等，并對員工進(jìn)行了足夠的培訓(xùn)確保員工了解相關(guān)制度和內(nèi) 容。在日常工作中，各項(xiàng)職責(zé)分工均能夠得到有效執(zhí)行。因此，注冊 會計(jì)師判斷企業(yè)層面控制有利于確保重大業(yè)務(wù)流程及相關(guān)控制有效 運(yùn)行。2. 實(shí)施穿行測試程序，了解重大業(yè)務(wù)流程在了解的業(yè)務(wù)流程以及與重大業(yè)務(wù)流程相關(guān)的制度和程序時(shí)，注 冊會計(jì)師選擇從某一筆交易發(fā)生、記錄、處理和報(bào)告的關(guān)鍵路徑著手， 通過實(shí)施一系列的程序，包括詢問、觀察、檢查和重新執(zhí)行，以獲取 對于重大業(yè)務(wù)流程的理解。針對銷售企業(yè) 1,注冊會計(jì)師隨機(jī)選擇了 某資信客戶A,并選擇所審計(jì)期間內(nèi)銷售企業(yè)1與客戶A完成的一筆 銷售業(yè)務(wù)，針對應(yīng)收賬款

48、和壞賬準(zhǔn)備的發(fā)生、記錄、處理和報(bào)告過程 （包括在系統(tǒng)內(nèi)和系統(tǒng)外的處理過程），獲取對于相關(guān)業(yè)務(wù)流程的理 解，并將結(jié)果記錄于表11-15 （注：表11-15列示了穿行測試程序的 主要工作，但并非完整的穿行測試工作底稿）。表 11-15獲取對重大業(yè)務(wù)流程的了解關(guān)鍵路徑穿行測試程序?qū)χ卮髽I(yè)務(wù)的了解生成詢問業(yè)務(wù)人員是否與客戶A簽訂正式的銷售合同。檢查與客戶A簽訂的銷售 合同是否經(jīng)過雙方簽字并蓋 章確認(rèn)，是否能夠?yàn)閼?yīng)收債 權(quán)的產(chǎn)生提供足夠的書面證 據(jù)。詢問并檢查銷售合同是如 何進(jìn)行保管的。對于每一筆銷售業(yè)務(wù)，銷售 企業(yè)1都需要與客戶簽訂正 式的銷售合同。銷售合同由銷 售部統(tǒng)一編號并存檔管理。銷 售部經(jīng)理每

49、月對銷售合同進(jìn) 行檢查，確保所有的銷售業(yè)務(wù) 均已簽訂了銷售合同生成詢問業(yè)務(wù)人員，針對與客 戶A簽訂的銷售合同，系統(tǒng) 中銷售訂單是如何生成的。詢問業(yè)務(wù)人員，針對與客 戶A簽訂的銷售合同，系統(tǒng) 中銷售出庫單是如何生成 的。詢問業(yè)務(wù)人員，在貨物發(fā) 送之前，是否需要經(jīng)過適當(dāng) 經(jīng)理層的審批。 ERP系統(tǒng)根據(jù)銷售合同生 成銷售訂單，根據(jù)銷售訂單生 成銷售出庫單。銷售出庫單由 銷售總監(jiān)簽字確認(rèn)后，倉庫管 理員才能進(jìn)行發(fā)貨處理檢查銷售訂單信息是否與 銷售合同信息致。檢杳銷售出庫單是否與銷 售訂單以及銷售合同信息一 致。檢杳銷售出庫單是否經(jīng)過 相關(guān)經(jīng)理層的簽字確認(rèn)。生成詢問業(yè)務(wù)人員所發(fā)送的貨 物是否需要由最終客

50、戶簽收 并檢查相關(guān)簽收單據(jù)。詢問財(cái)務(wù)人員會計(jì)憑證是 如何生成的，是否經(jīng)過獨(dú)立 人員復(fù)核。當(dāng)貨物運(yùn)抵客戶處后，客戶 需要在銷售出庫單上簽字確 認(rèn)。銷售部將客戶簽字確認(rèn)的 銷售出庫單送至財(cái)務(wù)部。財(cái)務(wù) 部應(yīng)收會計(jì)根據(jù)客戶簽字的 銷售出庫單以及銷售合同，在 ERP系統(tǒng)中確認(rèn)銷售收入并 記錄應(yīng)收賬款，記賬憑證由財(cái) 務(wù)部經(jīng)理復(fù)核。在ERP系統(tǒng)中 完成審核確認(rèn)應(yīng)收賬款權(quán)限 僅授予財(cái)務(wù)部經(jīng)理記錄詢問財(cái)務(wù)人員記錄應(yīng)收賬 款時(shí)，如何在系統(tǒng)中選擇項(xiàng) 對應(yīng)的客戶。觀察財(cái)務(wù)人員在系統(tǒng)中記在ERP系統(tǒng)中記錄應(yīng)收賬 款時(shí)，操作人員需要選擇客戶 信息，系統(tǒng)不允許尋找未經(jīng)公 司授權(quán)、尚未在客戶信息主文錄應(yīng)收賬款的過程。件中建立

51、的客戶記錄詢問財(cái)務(wù)部人員如何確保 所記錄的應(yīng)收賬款與銷售合 同相關(guān)信息致。檢查系統(tǒng)中記錄的應(yīng)收賬 款是否與銷售合同信息一 致。財(cái)務(wù)部經(jīng)理檢杳ERP系統(tǒng) 中的應(yīng)收賬款記錄并好的銷 售出庫單和銷售合同，確保所 記錄的應(yīng)收賬款與銷售出庫 單以及銷售合同上的信息一 致，確認(rèn)無誤后，在ERP系統(tǒng) 中完成審核 ERP系統(tǒng)中完成審核確認(rèn) 應(yīng)收賬款的權(quán)限僅授予財(cái)務(wù) 部經(jīng)理記錄詢問財(cái)務(wù)部人員如何確保 所有的應(yīng)收賬款均已得到了 準(zhǔn)確的記錄。如果存在應(yīng)父出具但未收 回的銷售出庫單，詢問財(cái)務(wù) 部如何進(jìn)行會計(jì)處理，同時(shí) 堅(jiān)持會計(jì)處理的正確性。銷售出庫單經(jīng)過預(yù)先連續(xù) 編號。每月末，財(cái)務(wù)應(yīng)收會計(jì) 檢杳銷售出庫單編號的連續(xù) 性，對于已經(jīng)發(fā)貨但尚未收到 客戶簽字確認(rèn)的銷售出庫單， 應(yīng)收會計(jì)負(fù)責(zé)追查貨物的實(shí) 際送達(dá)情況并向財(cái)務(wù)經(jīng)理匯 報(bào)，從而確保所有經(jīng)過客戶簽 收的銷售出庫單均已經(jīng)在系 統(tǒng)中進(jìn)行了及時(shí)的處理處理詢問財(cái)務(wù)部有關(guān)應(yīng)收賬款 收回的處理程序。檢查財(cái)務(wù)部針對客戶A的 應(yīng)收賬款的收回記錄是否與 銀行收款記錄致?？蛻舾犊詈螅瑧?yīng)收會計(jì)根據(jù) 收到的銀行進(jìn)賬單，