第16章債務重組

1、第十六章債務重組（鄭慶華， 2005。 3。25）一、本章在考試中的地位1本章在考試中的地位：本章考試中居于較重要地位，一般情況下以客觀題為主，有時出計算分析題，更多情況下是作為綜合題中的一部分。本章的重點是債務重組的會計處理。2本章內容無變化。3 本章復習方法： 債務重組涉及以資產抵償債務，應與資產的核算相結合；債務轉為資本，應與實收資本、資本公積的核算相結合。二、本章考點精講【考點一】債務重組的概念（理解）1債務重組概念（ 1）債務重組是指債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項。（ 2）債務重組方式主要有：以低于債務賬面價值的現(xiàn)金清償債務，這里的現(xiàn)金是指貨幣

2、資金。以非現(xiàn)金資產清償債務，包括以存貨、短期投資、固定資產、長期投資、無形資產等清償債務。債務轉為資本，是指債務人將債務轉為資本，同時債權人將債權轉為股權。修改其他條件，包括延期還款、延期還款但要加收利息、延期還款并減少本息。混合重組，是指采用以上兩種或兩種以上的方法組合清償債務的債務重組形式。（ 3）債務人發(fā)行的可轉換債券按正常條件轉為股權、債務人破產清算時發(fā)生的債務重組、債務人改組，債務人借新債還舊債等，不屬于債務重組。2債務重組完成時點債務重組可能發(fā)生在債務到期前、到期日或到期后。債務重組日是指債務重組完成日，有以下 3種情況：（ 1）債務人以資產償還債務：以債權人收到了相關資產（有進賬

3、單、入庫單，房產等應產權過戶），并辦理有關債務解除手續(xù)，作為債務重組完成日；（ 2）將債務轉為資本：以債務人辦妥增資批準手續(xù)（即簽發(fā)了新的營業(yè)執(zhí)照）并向債權企業(yè)出具了出資證明，作為債務重組完成日；（ 3）延期還款時：以修改后的償債條件開始執(zhí)行的日期，作為債務重組完成日。【考點二】債務重組的會計處理（掌握）1 債務人以低于應付債務的現(xiàn)金資產償還債務，支付的現(xiàn)金低于應付債務賬面價值的差額，計入資本公積。債權人受讓的現(xiàn)金資產低于應收債權賬面價值的差額，作為損失直接計入1當期損益。 例 1 甲公司由于購入原材料欠乙公司100 萬元無法歸還， 2003 年 10 月 1 日進行債務重組，甲公司用銀行存款

4、支付60 萬元后，余款不再償還。乙公司對應收賬款已計提壞賬準備2 萬元。（ 1）甲公司（債務人）債務重組的賬務處理：借：應付賬款 1000000貸：銀行存款600000資本公積其他資本公積400000（2）乙公司（債權人）債務重組的賬務處理：借：銀行存款600000壞賬準備20000營業(yè)外支出380000貸：應收賬款10000002 債務人以非現(xiàn)金資產（包括原材料、庫存商品、固定資產、有價證券、無形資產）抵償債務的， 用以抵償債務的非現(xiàn)金資產的賬面價值和相關稅費之和與應付債務賬面價值的差額，作為資本公積或作為損失直接計入當期損益。債權人接受的非現(xiàn)金資產，一般應按應收債權的賬面價值加上應支付的相

5、關稅費作為入賬價值。涉及補價的，債權人收到補價的，按照應收債權的賬面價值減去補價，加上應支付的相關稅費，作為所接受的非現(xiàn)金資產的入賬價值；債權人支付補價的，按照應收債權的賬面價值加上應支付的補價和應支付的相關稅費，作為所接受的非現(xiàn)金資產的入賬價值。如果涉及多項非現(xiàn)金資產的，債權人應按各項非現(xiàn)金資產的公允價值占非現(xiàn)金資產公允價值總額的比例，對重組應收債權的賬面價值進行分配，并按分配后的價值作為各項非現(xiàn)金資產的入賬價值。 例 2 甲公司由于購入原材料欠乙公司100 萬元無法歸還， 2003 年 10 月 1 日進行債務重組，甲公司用賬面余額為60 萬元，市價為70 萬元的庫存商品抵償債務（未計提存

6、貨跌價準備）。甲、乙公司均為一般納稅人，增值稅率17%。乙公司對應收賬款已計提壞賬準備2 萬元。（1）甲公司（債務人）債務重組的賬務處理：借：應付賬款1000000貸：庫存商品600000應交稅金應交增值稅（銷項稅額）（ 70 萬 *17%） 119000資本公積其他資本公積281000（ 2）乙公司（債權人）債務重組的賬務處理：借：庫存商品 861000應交稅金應交增值稅（進項稅額）119000壞賬準備 20000貸：應收賬款10000003以債務轉為資本的，債務人應將應付債務的賬面價值與債權人因放棄債權而享有股權份額的差額，作為資本公積。債權人應按應收債權的賬面價值作為受讓股權的入賬價值。

7、 例 3 甲公司由于購入原材料欠乙公司100 萬元無法歸還， 2003 年 10 月 1 日進行債務重組，甲公司將債務轉為資本，債務轉為資本后，乙公司所占份額為甲公司注冊資本200 萬元的40%。乙公司對應收賬款已計提壞賬準備2 萬元。（1）甲公司（債務人）債務重組的賬務處理：借：應付賬款1000000貸：實收資本（200 萬 *40%）8000002資本公積資本溢價200000（ 2）乙公司（債權人）債務重組的賬務處理：借：長期股權投資甲公司（投資成本）980000壞賬準備20000貸：應收賬款10000004修改其他債務條件，即延期還款時，分為不附或有條件和附或有條件兩種情況。第一種情況：

8、不附或有條件（即將來應付款是確定的）（1）對于債務人來說，將來應付的金額分為兩種情況：將來應付的金額小，轉入資本公積；將來應付的金額大，不作賬務處理。 例 4 甲公司由于購入原材料欠乙公司100 萬元無法歸還， 2003 年 10 月 1 日進行債務重組，甲公司在一年后支付90 萬元。甲公司（債務人）債務重組的賬務處理：借：應付賬款1000000貸：應付賬款債務重組900000資本公積其他資本公積100000如果一年后應付 103 萬元，則多付的 3 萬元視同這一年的利息，根據權責發(fā)生制原則，在發(fā)生后進行處理，所以債務重組時不作賬務處理。（2）對于債權人來說，將來應收金額有下面三種情況，要根據

9、情況進行處理：假設重組前應收賬款 100萬減：壞賬準備2萬應收賬款凈額98萬即應收賬款余額為100 萬，應收賬款賬面價值為98 萬元。如果一年后應收90 萬，則借：應收賬款- 債務重組 900000壞賬準備20000營業(yè)外支出80000貸：應收賬款1000000如果一年后應收99 萬，則借：應收賬款- 債務重組 990000壞賬準備10000貸：應收賬款1000000如果一年后應收103 萬，把多收的3 萬元視同這一年的利息，根據權責發(fā)生制要求，發(fā)生時進行處理（按企業(yè)會計制度規(guī)定計入“財務費用”），在債務重組時不作賬務處理。第二種情況，附或有條件（即將來應付款是不完全確定的）（1）債務人：涉及

10、或有支出時，一定要注意：債務人應將或有支出包括在將來應付的金額中，待或有支出實際發(fā)生時，沖減應付債務的賬面金額；沒有支付的或有支出， 等到結清時一般應轉入資本公積 （有可能轉入營業(yè)外收入） ，結清的時間按重組協(xié)議的規(guī)定可能是按季、按年或最后清償時。如果債務重組時，債務人發(fā)生債務重組損失并計入營業(yè)外支出，其后沒有支付的或有支出應在計入營業(yè)外支出的限額內，計入當期的營業(yè)外收入，其余部分再轉作資本公積。 例 5 甲公司由于購入原材料欠乙公司 100 萬元無法歸還， 2003 年 12 月 31 日進行債務重組，甲公司在二年后支付本金 80 萬元，利息按 5%計算，同時規(guī)定，如果 2004 年甲公司有

11、盈利，從 2005 年起則按 8%計息。利息按年支付。甲公司（債務人）債務重組時賬務處理：將來應付金額 =800000+800000*5%*2+800000*3%=800000+80000+24000=904000（元）借：應付賬款1000000貸：應付賬款債務重組9040003資本公積其他資本公積960002004 年 12 月 31 日支付利息：借：應付賬款債務重組40000貸：銀行存款400002005 年 12 月 31 日，如果2004 年有盈利，則：借：應付賬款債務重組864000貸：銀行存款8640002005 年 12 月 31 日，如果2004 年沒有盈利，則：借：應付賬款債

12、務重組864000貸：銀行存款840000資本公積其他資本公積24000（2）債權人：涉及或有收益時，債權人不應將或有收益包括在將來應收金額中，或有收益收到時，作為當期的收益處理（按企業(yè)會計制度規(guī)定計入“財務費用”）。 例 6 同上例，甲公司由于購入原材料欠乙公司100 萬元無法歸還，2003 年 12 月 31 日進行債務重組，甲公司在二年后支付本金80 萬元，利息按5%計算，同時規(guī)定，如果2004 年甲公司有盈利，則按8%計息。利息按年支付。乙公司計提壞賬準備2 萬元。乙公司（債權人）債務重組時賬務處理：將來應收金額 =800000+800000*5%*2=800000+80000=880

13、000 （元）借：應收賬款 - 債務重組880000壞賬準備20000營業(yè)外支出100000貸：應收賬款10000002004 年 12 月 31 日收到利息：借：銀行存款40000貸：應收賬款400002005 年 12 月 31 日，如果2004 年甲公司有盈利，則：借：銀行存款（80 萬 +4 萬 +2.4 萬）864000貸：應收賬款840000財務費用240002005 年 12 月 31 日，如果2004 年甲公司沒有盈利，則：借：銀行存款840000貸：應收賬款8400005混合重組的會計處理（1）如果重組協(xié)議本身已經明確規(guī)定了非現(xiàn)金資產的清償金額，則直接按協(xié)議規(guī)定進行賬務處理；

14、（ 2）要注意清償順序，一般是現(xiàn)金清償非現(xiàn)金清償延期還款；（ 3）債權人收到多項非現(xiàn)金資產時，應按各自公允價值所占比例計算入賬價值。 例 7 甲公司由于購入原材料欠乙公司100 萬元無法歸還，2003 年 12 月 31 日進行債務重組，甲公司用庫存商品、短期股票投資抵償債務的一部分，在一年后再支付未償還部分。已知庫存商品賬面余額為20 萬元（未計提存貨跌價準備），市價為30 萬元；短期股票投資賬面余額為40 萬元（未計提跌價準備），市價為50 萬元。甲、乙公司均為一般納稅人，增值稅率17%。協(xié)議規(guī)定，庫存商品按含稅公允價值抵債，股票按市價抵債。股票交易中，交易雙方按市價0.2%計征印花稅。乙公司對應收賬款已計提壞賬準備2 萬元。（1）甲公司（債務人）債務重組的賬務處理：將來應付金額 =1000000- 存貨抵債（ 300000*1.17 ） - 股票抵債500000=149000（元）借：應付賬款1000000貸：庫存商品2000004應交稅金應交增值稅（銷項稅額）（ 30 萬 *17%） 5100